Облагается ли ндс незавершенное строительство

Опубликовано: 01.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 октября 2020 г. N 03-07-10/93113 О применении НДС при реализации объектов незавершенного строительства жилых домов

Вопрос: В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ООО (далее - Общество) просит представить разъяснения о порядке налогообложения налогом на добавленную стоимость <далее - НДС) операции по реализации незавершенных строительством жилых домов и применении права на налоговый вычет НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками при осуществлении их строительства.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В соответствии с положениями Жилищного Кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) жилым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (ст. 15 ЖК РФ). Жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в данном здании (ч. 2 ст. 16 ЖК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, к вычету не принимаются, и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенные нормы законодательства, просим разъяснить:

1. Правильно ли мы понимаем, что положения пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяются к операциям по реализации незавершенных строительством жилых домов ввиду того, что они не отвечают критериям жилого дома, приведенным в ст. 15, 16 ЖК РФ, и такие операции облагаются НДС в общем порядке? Аналогичная позиция отражена в письме от 02.11.2017 N 03-07-11/72103, от 13.08.2015 N 03-07-11/467755.

2. Правомерно ли при реализации незавершенных строительством жилых домов заявить налоговые вычеты по НДС по счетам - фактурам, которые в силу долгосрочного характера строительства жилого дома были предъявлены поставщиками и подрядчиками за пределами трехлетнего срока (например, на начальном этапе строительства), учитывая при этом разъяснения Минфина РФ об использовании права на вычет по НДС в таких ситуациях путем предоставления уточненных налоговых деклараций (письмо от 13.08.2015 N 03-07-11/467755)?

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства жилых домов Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг),

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - Жилищный кодекс) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). При этом на основании пункта 1 статьи 16 Жилищного кодекса к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната, определения понятий которых содержатся в пункте 2 данной статьи Жилищного кодекса.

Таким образом, правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного указанным подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома не имеется.

Согласно нормам статьи 171 Кодекса при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей к уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом пунктом 1 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Учитывая изложенное, при реализации объектов незавершенного строительства жилых домов, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), ранее использованных для строительства жилого дома, подлежат вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса. В связи с этим налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и при необходимости по налогу на прибыль организаций.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В связи с этим налогоплательщик вправе внести в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость изменения, предусматривающие уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты в случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Обзор документа

Оснований для применения освобождения от НДС в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома не имеется.

При реализации объектов незавершенного строительства жилых домов, подлежащих обложению НДС, суммы этого налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), ранее использованных для строительства жилого дома, подлежат вычету. Налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС и при необходимости по налогу на прибыль.

Автор: Анищенко А. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Некоторым налогоплательщикам результаты инженерно-изыскательных работ в строительстве кажутся эфемерными. С физической стороны. Хотя со стоимостной стороны это совсем не так: платить за них приходится дорого.

Хуже того, об этом прекрасно осведомлены и налоговики. Поэтому строить на этом какие-то примитивные схемы ухода от уплаты налогов весьма чревато.

Для примера рассмотрим очень интересное Постановление АС УО от 26.12.2018 № Ф09-7821/18. Есть там одна неудобная деталь…

Не рассчитав свои силы…

Хорошее начало

Предприниматель С. когда-то давно задумал построить торгово-офисный центр.

Он получил права на земельный участок и разрешение на строительство.

После этого был заключен договор с подрядчиком на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ.

Предприниматель воспользовался правом на применение налоговых вычетов на общую сумму свыше 2,5 млн руб. на основании полученных от подрядчика счетов-фактур за выполненные работы, в том числе:

за инженерно-геодезические, инженерно-геологические, инженерно-экологические изыскания;

за обследование технического состояния несущих и ограждающих конструкций;

за теплотехнический расчет;

за работы по укреплению фундаментов;

за работы по проектированию и т. д.

И все эти вычеты он благополучно получил.

Объект незавершенного строительства был отражен предпринимателем на счете 08. Затраты на строительство составили почти 14,5 млн руб.

Имелось у коммерсанта и свидетельство о государственной регистрации права на объект незавершенного строительства.

Печальный конец

Однако предприниматель С. строил, строил торгово-офисный центр, а потом понял, что «не потянет». Осилил только 6% готовности объекта.

Недостроенный объект был продан предпринимателю Э. Но продан как-то уж очень необычно.

Согласно договору купли-продажи недвижимого имущества цена приобретаемого покупателем имущества составляет 13 млн руб., из них:

объект незавершенного строительства – 10 000 (!) руб.;

земельный участок – 12 990 000 руб.

В соответствии с договором купли-продажи продавец выставил счет-фактуру на сумму 10 000 руб., в том числе НДС – 1 525,42 руб. Притом что затраты на создание объекта незавершенного строительства были списаны в сумме почти 14,5 млн руб.

Продавец пояснил, что покупателя интересовал только земельный участок, поэтому недостроенный объект был продан за символическую цену.

Полученный доход от реализации земельного участка был заявлен предпринимателем в декларации по НДФЛ.

В свою очередь, покупатель сообщил налоговикам, что строительство он продолжит, а проектные работы были переданы ему продавцом безвозмездно – в качестве бонуса.

Так дело не пойдет

Не нужно обладать богатым воображением, чтобы представить, как неприятно изумились налоговики.

Еще бы! В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС.

В результате сделка на 13 млн руб. есть, возмещение на 2,5 млн руб. есть, а пополнения в бюджет (не считая микроскопической суммы НДС в размере 1 525,42 руб.) нет.

С этим налоговики и пришли в суд – с выводом о занижении налоговой базы по реализации объекта незавершенного строительства.

Действия предпринимателя они просили признать направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Все просто: предприниматель при совершении сделки занизил цену объекта незавершенного строительства и одновременно компенсировал такое занижение ценой земельного участка, реализация которого не облагается НДС.

Ничто на земле не бывает бесплатно

Атака налоговиков развивалась по двум направлениям.

Моральное давление

По результатам проверки налоговики предсказуемо сделали вывод, что цена реализации объекта незавершенного строительства по договору купли-продажи установлена без учета понесенных налогоплательщиком затрат при строительстве этого объекта.

Заявленная в счете-фактуре стоимость объекта незавершенного строительства не соответствует его стоимости по данным бухгалтерского учета.

Операция по реализации объекта незавершенного строительства произведена предпринимателем не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом и не обусловлена разумными экономическими причинами (целями делового характера).

Вопрос о размере действительной стоимости объекта налоговики решили тоже очень просто. Они взяли сумму затрат, отраженную на счете 08.

Конкретная ошибка

Проверяющие настаивали на следующем. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС.

В рассматриваемом случае продавец недостроенного объекта передал покупателю результаты выполненных инженерно-геодезических, инженерно-геологических, инженерно-экологических и тому подобных работ на спорном объекте на безвозмездной основе.

Указанный факт также свидетельствует о занижении продавцом базы по НДС.

Однако почему-то развивать эту тему налоговики дальше не стали.

План защиты

Однако предприниматель и не думал сдаваться!

Он тоже довольно предсказуемо сослался на п. 1 ст. 105.3 НК РФ, где предусмотрено, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, прибыль, выручка, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Согласно п. 3 этой статьи при определении налоговой базы с учетом цены товара, работы, услуги, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговиками не доказано обратное или если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.

Также предприниматель сослался на п. 2 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.17 НК РФ, прямо намекая, что проверять цену в сделке налоговики могут только в случае взаимозависимости продавца и покупателя.

Поэтому налоговая инспекция при проведении камеральных проверок вышла за пределы предоставленных ей полномочий и произвела контроль соответствия цены, сторонами которого являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Кроме того, предприниматель сослался на Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, ст. 1, 10, 421 ГК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, из которых следует, что налоговики не вправе оценивать экономическую целесообразность совершенных сделок.

По мнению налогоплательщика, инспекция, руководствуясь предположительным выводом о цели совершения сделки, начислила налог, не определяя рыночную цену имущества.

Решение суда

Единственное, что предприниматель не учел, – у суда есть самые широкие полномочия. Ему этот п. 1 ст. 105.3 НК РФ вообще нипочем!

Есть давнее, но оттого не менее действенное Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) – от него и нужно «плясать».

Там прямо предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Установление судом наличия деловой цели в действиях налогоплательщика производится с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть п. 1 и 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, а также Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями ст. 3 НК РФ. Это приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками и нарушению публичного интереса (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Как разъяснено в п. 1 Постановления № 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

Представление налогоплательщиком налоговикам всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если только налоговики не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

КС РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, который позволяет сэкономить на уплате налогов. Однако это не относится к случаям злоупотребления таким правом.

Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные целями делового характера, то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В анализируемой ситуации у предпринимателя нет никакой иной цели, кроме как экономия на налогах, поэтому требования налоговой инспекции совершенно справедливы.

Не так просто

Все бы хорошо… Но как все-таки быть с рыночной ценой переданного недостроенного объекта?

Налоговики взяли данные со счета 08. Однако согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе база по НДС рассчитывается как стоимость данных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 23.10.2018 № 03-07-11/75858).

В пункте 1 ст. 105.3 НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным: цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, выступающими сторонами таких сделок, признаются рыночными.

(Отметим, финансисты считают, будто данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) – см., например, Письмо от 04.10.2012 № 03-07-11/402. Правда, до сих пор не очень понятно, как же это сделать практически.)

И тут мы опять возвращаемся неожиданно к аргументу налогоплательщика: так как продавец и покупатель не взаимозависимы, цена в 10 000 руб. за недостроенный объект должна априори считаться рыночной.

Но суд с этим не согласился. Хотя и взаимозависимыми стороны сделки тоже не признал.

Получается, по нашему мнению, какой-то замкнутый круг: нам нужна рыночная цена, но рыночная цена между невзаимозависимыми сторонами – это та, которую они сами и определили. Иначе говоря, в нашем случае – 10 000 руб.

Так что упорство налогоплательщика в судебном процессе понять можно.

А суд, как нам кажется, принял чисто волевое решение и оценил базу по НДС исходя из затрат, собранных на счете 08.

Цена безвозмездности

На наш взгляд, суд принял слишком эмоциональное и неправильное решение.

Да, соотношение стоимости объекта и земельного участка выглядит издевательски. Очевидно, что оно принято в целях ухода от уплаты НДС.

Но, во-первых, льготу по продаже земельных участков установил не сам предприниматель, а государство, и, во-вторых, норму из п. 1 ст. 105.3 НК РФ придумал тоже не налогоплательщик.

Между тем задача все равно решается в пользу налоговиков. Но иначе!

Смотрите. Пусть земельный участок стоит 13 млн руб. Пусть сам объект незавершенного строительства стоит, по мнению продавца, 10 000 руб. Хорошо, пусть так и остается!

Ведь у нас еще есть безвозмездно переданные инженерные работы! И предприниматели сами не отрицают, что они были переданы и получены безвозмездно!

При этом, например, в Письме Минфина России от 22.06.2018 № 03-07-11/42842 в подобной ситуации чиновники указали, что база по НДС при безвозмездной передаче результатов работ по подготовке земельных участков для начала возведения производственных мощностей определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из рыночных цен.

А вот тут-то в нашей ситуации стороны цену безвозмездной передачи не устанавливали…

Поэтому ни налоговикам, ни суду вовсе не требовалось изучать показатели счета 08. Необходимо было установить текущую рыночную цену инженерно-изыскательных работ, безвозмездно переданных продавцом объекта покупателю, и начислять НДС исходя из получившейся суммы.

Да, это гораздо труднее, чем взять готовые данные из бухгалтерского учета предпринимателя, зато это правильно.

И с учетом того, что цены в нашей стране только растут, выигрыш в сумме доначислений мог быть весьма ощутимым.

«Клерк» Рубрика НДС

По мнению Минфина России, облагать реализацию недостроенных домов нужно. Арбитражная практика противоположна: суды на стороне компаний.

В данной статье из журнала «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2012 специалисты рассмотрели вопрос о том, надо ли облагать НДС реализацию недостроенных жилых домов. Налоговый кодекс предусматривает льготу (освобождение от уплаты НДС) при реализации компанией определенных объектов недвижимого имущества (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно этой льготе не облагают НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

На практике распространена ситуация, когда строящийся объект меняет владельца. Имеет ли компания право на льготу, если строительство объекта недвижимости не завершено, а операция по его реализации произошла? Возникает ли обязательство начислить и уплатить НДС с суммы реализации такого незавершенного объекта недвижимости?

По этому вопросу существуют два противоположных мнения, мы рассмотрим их подробнее.

НДС надо начислить и уплатить

Минфин России неоднократно высказывал это мнение в своих письмах (письма Минфина России от 30.07.2009 № 03-07-11/186, от 12.05.2012 № 03-07-10/11). Ведомство объяснило, что по Жилищному кодексу (ст. 15, 16 ЖК РФ) жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, помещений вспомогательного использования и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам). А незавершенный строительством (недостроенный) жилой дом таким условиям (санитарным и техническим нормам) отвечать не может. Следовательно, недостроенный объект нельзя признать жилым, то есть льгота по НДС не действует.

Не надо забывать, что эти письма не носят обязательный характер. Компания сама вправе решать, соглашаться ли ей с позицией Минфина России.

Согласно Налоговому кодексу (п. 1 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при реализации является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на этот товар приравнивается к его отгрузке.

Существуют две противоположные точки зрения насчет момента определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества.

Первая основана на том, что Налоговый кодекс, приравнивая передачу права собственности к отгрузке, не отменяет обязанности исчислить и уплатить НДС при получении соответствующей платы (аванса). Исчисленный таким образом НДС продавец недвижимости вправе принять к вычету после регистрации перехода права собственности. Следовательно, у продавца в случае, когда оплата производится после регистрации права собственности, обязанность по уплате НДС возникает в момент государственной регистрации. А если оплата получена продавцом до регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент получения оплаты.

Другая точка зрения основана на следующем суждении. В базу по НДС включают авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а недвижимость не может быть предметом поставки (ст. 506, 549 ГК РФ). По товарам, отгрузка которых невозможна, момент определения налоговой базы — передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ), которая происходит в момент государственной регистрации имущества за новым собственником (ст. 223, ст. 551 ГК РФ). Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу.

Начислять НДС не нужно

Это мнение вытекает из анализа практики арбитражных судов. Такая практика сложилась из ряда решений, где суд прямо или косвенно вставал на сторону налогоплательщика (см. таблицу ниже).

Суть выводов судов сводится к следующему: при принятии решения о праве на льготу инспекции надо руководствоваться целевым назначением реализуемого объекта основных средств, а не степенью его завершенности. Иначе говоря, если изначально на объект оформлялись все документы как на жилое здание (помещение), в ходе его строительства и при совершении сделки купли-продажи (или иной реализации) целевое назначение объекта не поменялось, то при реализации такого объекта НДС с его стоимости не начисляют и не уплачивают.

Но целевое предназначение объекта недвижимости в суде необходимо будет доказывать. Здесь многое зависит от правильного документального оформления и бухучета операций по реализации недостроенного объекта жилой недвижимости.

Аргументы, на которые опирались суды, таковы:

- земельный участок выделен для строительства жилого дома;

- назначение объекта как жилого строения ясно следует из строительной документации (в первую очередь из договоров с подрядными строительными организациями);

- свидетельство на право собственности на помещение (строение) оформлено как на жилое строение, строение зарегистрировано как жилой дом;

- помещение (строение) находится в жилой зоне;

- в строении оборудованы (хотя бы частично) все основные инженерные коммуникации (электроосвещение, хозяйственно-питьевое и горячее водоснабжение, водоотведение, отопление и вентиляция, а в газифицированных районах также и газоснабжение).

Немаловажная проблема — ставить ли НДС к зачету по жилым домам, если они реализуются в статусе объекта незавершенного строительства? Здесь позиция судов единообразна.

Фирма не имеет права на налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, использованным при создании жилого дома, при реализации которого применила льготу. Если же ее не применили (реализация объекта недвижимости подлежит обложению НДС), то компания обоснованно может зачесть НДС. Предположение о том, что в будущем компания будет совершать операции по реализации жилых помещений, не может служить основанием для отказа в вычетах в период строительства дома. Однако если реализация жилого дома (помещений в нем) будет после окончания строительства производиться без НДС (с использованием льготы), то «входящий» НДС должен быть восстановлен.

Компания приобрела недостроенный объект недвижимости (жилой дом) для дальнейшей реализации стоимостью 1 800 000 руб. Сумма затрат на монтажные работы составила 240 000 руб. На регистрацию права собственности компания потратила 20 000 руб. В бухучете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 1 800 000 руб. — отражены затраты без НДС по приобретению объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 240 000 руб. — отражены расходы на монтажные работы без НДС;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. — отражены расходы на регистрацию права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 324 000 руб. — начислен НДС, предъявленный продавцом объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 43 000 руб. — начислен НДС, предъявленный подрядными организациями;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 2 124 000 руб. — оплачен приобретенный объект недвижимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 283 000 руб. — оплачены услуги подрядных организаций;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. — оплачена регистрация права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 08-3

– 2 060 000 руб. — принят к учету объект недвижимости в качестве ОС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. — принят к вычету НДС по объекту недвижимости.

Если компания не воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 540 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), в т. ч. НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 540 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость при реализации объекта недвижимости.

Если компания воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 000 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), НДС не облагается, так как компания воспользовалась льготой;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. (сторно) — восстановлен ранее начисленный НДС.

Обзор арбитражной практики

Налогоплательщик приобрел недостроенное жилое здание, по полученному счету-фактуре принял НДС к вычету, далее реализовал здание, отразив в выставленном покупателю счете-фактуре НДС и начислив НДС к уплате в бюджет.

Налоговый орган в ходе проверки отказал организации-налогоплательщику в праве на вычет НДС по приобретенному объекту недвижимости. Один из аргументов ИФНС — налогоплательщик при продаже жилого незавершенного здания должен был воспользоваться льготой по НДС, следовательно, он не имеет права на вычет по «входящему» НДС со стоимости приобретенного здания.

Суд в ответ на это указал, что в целях отнесения объекта недвижимости к жилому помещению необходимо исходить из его назначения, а не из завершенности или незавершенности строительства. Строительство завершено на 85%, и в свидетельстве о праве собственности указано использование помещения как жилого. Поэтому ИФНС права, что налогоплательщик имел право на льготу.

Но воспользоваться льготой — право, а не обязанность налогоплательщика.

Таким образом, суд признал аргумент налогового органа (отказ в вычете по «входящему» НДС из-за того, что при реализация здания не будет облагаться НДС) — несостоятельным. Суд подтвердил право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика

ИФНС в ходе проверки отказала налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС, так как приобретаемые товары (работы, услуги), по которым заявлен вычет, использовались при создании жилого объекта недвижимости (жилого дома), который был реализован физическому лицу без НДС. При этом строительство реализованного жилого дома не было завершено.

Суд указал, что для отнесения объекта недвижимости к жилому дому необходимо исходить из его назначения, а не завершенности или незавершенности строительства. В свидетельстве о праве собственности указан статус незавершенного строения — «жилое». В связи с этим налогоплательщик обоснованно применяет льготу по НДС и не должен принимать «входящий» НДС к вычету. Это подтверждается также и пояснительной справкой, представленной налогоплательщиком в ИФНС в ходе проверки, где налогоплательщик сообщает о праве на льготу и о намерении в будущем восстановить НДС, принятый к вычету.

Суд признал право ИФНС на отказ в налоговом вычете

Организация-налогоплательщик реализовала физическому лицу незавершенный строительством жилой дом. Покупателю выставлен счет-фактура на сумму реализации, в котором не выделен НДС (заявлена льгота).

ИФНС в ходе проверки не признала право на льготу по НДС.

Суд установил, что участок земли был выделен под строительство жилого дома, согласно документам подрядных организаций (договоры, акты, счета-фактуры, КС-2, КС-3, иные) велось строительство именно жилого дома. В доме или на участке были проведены (оснащены) все необходимые для проживания инженерные коммуникации, некоторые из них прошли техприемку в соответствующих госорганах. Степень завершения строения — 74%. Продавец имеет свидетельство о праве собственности на незавершенный объект как на жилое здание.

Суд подтвердил право на льготу по НДС у продавца при реализации этого дома

ИФНС при проверке отказала организации-налогоплательщику в праве на налоговый вычет НДС по объекту незавершенного строительства, так как в дальнейшем этот объект может быть реализован как жилой дом, операции по реализации которого не будут облагаться НДС.

Суд счел, что объект незавершенного строительства, числящийся на балансовом счете 08 у налогоплательщика, жилым домом не является, так как по КС-2, акту о результатах частичного исполнения и прекращения работ со стороны подрядчика налогоплательщику передавался не построенный жилой дом, а строительно-монтажные работы. Утверждение ИФНС о том, что в дальнейшем налогоплательщик будет совершать операции по реализации жилых помещений, не могут служить основанием для отказа в налоговых вычетах в период строительства дома.

Таким образом, суд поддержал право налогоплательщика на налоговый вычет

Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.

Общие правила

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:

когда он приобретает объекты незавершенного капитального строительства;
когда он приобретает товары, работы или услуги, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ;
когда работы по сооружению либо ликвидации, монтажу либо демонтажу, сборке либо разборке объектов основных средств производится подрядчиком, и тот предъявляет НДС налогоплательщику.

Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:

строительный объект предназначен для облагаемой НДС деятельности;
налогоплательщик принял на учет приобретенные товары, работы или услуги, по которым собирается заявить вычет;
поставщики и подрядчики оформили и передали налогоплательщику счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС.

Напомним, что помимо официальной формы счета-фактуры, утвержденной постановлением правительства № 1137, компании могут использовать составленный на его основе универсальный передаточный документ (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@).

Если оформлен договор строительного подряда

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.

Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.

Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.

Получается, что до того, как результаты работ будут переданы подрядчиком заказчику, последний не может принять их учету. При этом формы КС-2 и КС-3 не могут рассматриваться в качестве актов поэтапной приемки выполненных работ, а являются лишь расчетными документами для авансирования. Об этом сказано в письме ФНС России от 02.07.13 № ОА-4-13/11860@, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51.

Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.

Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Если объект возводится по инвестиционному договору

При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.

Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.

Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.

Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.

Порядок составления и учета сводного счета-фактуры

Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.

Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.

На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить исчисленную сумму налога на установленные статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для их перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров, принятием этих товаров на учет и наличием соответствующих первичных документов.

Реализация недвижимого имущества в виде объектов незавершенного строительства (жилых домов) подлежит обложению НДС. При реализации объектов незавершенного строительства (жилых домов) освобождение от НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется, т.к. объект незавершенного строительства не может быть признан жилым домом. Согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Помещение признается жилым, если оно пригодно для проживания, т.е. отвечает санитарным и техническим нормам. Подобные требования установлены п. п. 12, 15, 16, 18 Положения о признании помещения жилым (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47). Следовательно, приобретенные организацией объекты незавершенного строительства не относятся к жилым помещениям, а значит, их реализация не подпадает под действие подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от соответствующих налоговых обязанностей, исчисляют подлежащую уплате в бюджет сумму налога, если выставляют покупателю счет-фактуру с выделением НДС (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). В свою очередь покупатель, перечисливший налог указанным лицам по необлагаемым операциям, не может быть лишен права на предъявление уплаченной суммы НДС к вычету.

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом упомянутое освобождение распространяется только на продавцов, но не на покупателей. Для налогоплательщиков-покупателей Налоговый кодекс РФ не предусматривает последствий нарушения продавцом п. 5 ст. 168 НК РФ и выделения суммы НДС в выставленном счете-фактуре (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 N А12-9812/2012).

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов является основанием для получения налоговой выгоды, если инспекция не докажет, что содержащиеся в этих документах сведения неполны, недостоверны или противоречивы. В рассматриваемой ситуации налоговый орган таких доказательств не представил.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные ст. 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, в том числе представил первичные документы, а также документы, подтверждающие принятие на учет товаров. Налоговый орган обязан опровергнуть обстоятельство, что поставщики в соответствии с требованиями п. 5 ст. 173 НК РФ уплатили в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, полученную от заявителя, в противном случае основания для отказа в возмещении налога не имеется.

Кроме того, налоговое законодательство не ставит возникновение права на вычет налога на добавленную стоимость у покупателя в зависимость от наличия льготы у продавца. Налогоплательщик, вправе отказаться от применения льготы, предусмотренной пп. 24. п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, направив соответствующее заявление в налоговый орган, причем, даже отсутствие такого уведомления не исключит право на вычет у покупателя при выполнении всех условий, установленных в законе.

Читайте также: