Ниокр ндс не облагается на основании

Опубликовано: 04.05.2024

«Клерк» Рубрика НДС

Организации, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, имеют право на применение льготы по НДС. О том, в каком порядке могут воспользоваться этой льготой организации, заключившие гражданско-правовые договоры с Фондом перспективных исследований, и рассказали специалисты ФНС России в своем письме. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 27.09.13 № ЕД-16-3/186)

Общие правила определения налоговой базы по НДС

Льготы по НДС

Так, статья 149 НК РФ устанавливает перечень операций, которые освобождаются от обложения НДС. К ним, в частности, относится проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Рассмотрим более подробно условия, при которых правомерно применение освобождения.

На какие виды работ распространяется освобождение от НДС

Первое закреплено в подпункте 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы освобождаются от уплаты НДС, если они:

осуществляются за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
выполняются учреждениями образования и научными организациями на основании хозяйственных договоров.

Таким образом, эта льгота применяется в зависимости от источника финансирования НИОКР. То есть, если работы выполняются за счет средств бюджетов либо вышеуказанных фондов, освобождение от обложения НДС применяется как их исполнителями, так и соисполнителями, при условии что оплата таких работ производится за счет средств бюджетов или средств Российского фонда фундаментальных исследований.

Второе основание- льгота по НДС, установленная подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Данная норма предусматривает возможность использования льготного режима налогообложения организациями, выполняющими НИОКР, относящиеся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Однако воспользоваться льготой можно лишь в том случае, если в состав данных работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
создание опытных (то есть не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Такую льготу могут применять организации-разработчики, осуществляющие любой из указанных видов деятельности, перечисленных в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Следует отметить, что данные операции включены в пункт 3 статьи 149 НК РФ. Это означает, что организации вправе отказаться от льготы, подав заявление в свою налоговую инспекцию (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Применение льготы не зависит от источника финансирования

Напомним, что если организация выполняет НИОКР на основании хозяйственных договоров, то для применения освобождения от налогообложения она должна иметь статус учреждения образования или научной организации.

Как сообщают в своем письме специалисты налоговой службы, если работы, которые выполняются разработчиком в соответствии с заключенным договором, поименованы в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то организация-разработчик имеет право не облагать налогом стоимость выполненных работ.

Таким образом, в данном случае освобождение от налогообложения НИОКР и технологических работ предоставляется организациям (исполнителям) независимо от источника финансирования этих работ, при условии что в состав таких НИОКР и технологических работ включаются определенные виды деятельности.

Особенности заключения договоров на НИОКР предусмотрены статьей 769 Гражданского кодекса РФ.

Согласно указанной норме, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на опытно-конструкторские и технологические работы- разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

При этом условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 3 февраля 2020 г. N 03-07-11/6442 Об освобождении от налогообложения НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых иностранной организацией

Вопрос: В рамках выполнения опытно-конструкторских работ (разработки) "Разработка и постановка на производство отечественных автомобилей на базе единой модульной платформы, обеспечивающего создание автотранспортных средств, предназначенных для перевозки и сопровождения первых лиц государства, а также других лиц, подлежащих государственной охране" Исполнитель - ФГУП изготавливает опытные образцы, для чего необходимо выполнить опытно-конструкторские работы по разработке и изготовлению специальной оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов.

Между ФГУП (Исполнитель ОКР) и иностранной организацией (соисполнитель ОКР) заключен контракт на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ по разработке конструкции и изготовлению технологической оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (цитируется): "Научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе." (конец цитаты).

Технологическая оснастка для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей признается специальным оборудованием для целей Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (Зарегистрировано в Минюсте РФ 03.02.2003 N 4174), п.п. 3 п. 1 ст. 254 Главы 25 НК РФ.

На основании изложенного, прошу Министерство финансов Российской Федерации разъяснить и подтвердить, что:

1. Контракт (договор) между ФГУП и иностранной организацией (соисполнитель ОКР) на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ по разработке конструкции и изготовлению технологической оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) согласно п. п. 16 п. 3 и п. 16.1 п. 3 ст. 149 Главы 21 НК РФ.

2. Контракт (договор) между ФГУП и иностранной организацией (соисполнитель ОКР) на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ по разработке конструкции и изготовлению технологической оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей признается элементом (составной частью) этапа "Изготовление компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей" (поскольку без выполнения опытно-конструкторских и технологических работ по разработке конструкции и изготовлению технологической оснастки невозможно выполнить этап (составную часть) изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей, и соответственно, невозможно изготовить опытные образцы и установочные серии автомобилей).

3. Соответственно, подтвердить, что перемещение технологической оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей через таможенную границу Российской Федерации не облагается таможенной пошлиной (поскольку, эта технологическая оснастка не признается товаром (п. 8.14 ГОСТ Р 15.301-2016.).

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в ситуации и при условиях, изложенных в письме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно сообщается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 и подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса место реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ определяется по месту деятельности покупателя работ.

Таким образом, местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых для российской организации иностранной организацией, признается территория Российской Федерации.

Вместе с тем, на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 Кодекса не облагается налогом на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Также в соответствии с подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации освобождается выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются виды деятельности, предусмотренные данным подпунктом.

На основании положений пункта 5 статьи 149 Кодекса выполнение указанных работ освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации в случае отсутствия в налоговом органе по месту регистрации налогоплательщика, осуществляющего такие работы, заявления об отказе от освобождения этих операций от налогообложения.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что иностранная организация, выполняющая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, предусмотренные подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, и не состоящая на учете в российских налоговых органах, не представляет в налоговые органы заявление об отказе от освобождения от налогообложения выполняемых ею работ, такие работы на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому у российской организации, приобретающей у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, указанные работы, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента не возникает.

Относительно постановки вопроса о подтверждении освобождения от обложения таможенной пошлиной технологической оснастки для изготовления компонентов (деталей) опытных образцов и установочных серий автомобилей по основанию "непризнания" указанной технологической оснастки товаром в силу положений ГОСТ Р 15.301-2016 следует отметить, что такая постановка вопроса представляется неправомерной, поскольку согласно статье 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - Таможенный кодекс) под товарами понимается любое движимое имущество, в том числе валюта государств-членов, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу.

Следовательно, в силу положений пункта 1 статьи 51 Таможенного кодекса технологическая оснастка, как и любые иные товары в значении, определенном этим Кодексом, является объектом обложения таможенными пошлинами.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Обзор документа

Местом реализации НИОКР, выполняемых для российской организации иностранной компанией, признается территория России.

Иностранная компания, выполняющая НИОКР и не состоящая на учете в российских налоговых органах, не представляет заявление об отказе от освобождения от НДС. Поэтому такие работы в России НДС не облагаются. У российской организации, приобретающей указанные работы, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента не возникает.

Также Минфин пояснил, что технологическая оснастка, как и любые иные товары в значении, определенном Таможенным кодексом, облагается таможенными пошлинами.

Научная бюджетная организация ведет предпринимательскую деятельность в виде НИОКР на основе хоздоговоров (в том числе и с иностранными заказчиками), освобождаемую от НДС согласно п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

1. Должны ли мы регистрировать в книге продаж выставленные по данным операциям счета-фактуры, в том числе и на полученные авансы, если не возникает обязанность по исчислению НДС?

2. На какую дату считать курсовую разницу по выручке от иностранных заказчиков в целях определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, изменилось ли что-либо в нормативных актах по этим вопросам?

1 . В соответствии с п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров является операцией, не подлежащей налогообложению на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Согласно п. 1 ст. 146 объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ .

То есть реализация работ признается объектом налогообложения НДС только в случае, если местом реализации работ является Российская Федерация.

Поэтому выполнение НИОКР для иностранных фирм в Вашей ситуации не подлежит налогообложению НДС не в связи с освобождением на основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, а потому, что данная операция вообще не является объектом налогообложения НДС (если только Ваши иностранные заказчики не действуют через свое постоянное представительство на территории РФ).

Таким образом, при выполнении работ, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ или не признаваемых объектом налогообложения этим налогом согласно ст. 148 НК РФ, налог на добавленную стоимость не исчисляется. Соответственно, по таким операциям налоговая база по налогу на добавленную стоимость не определяется.

Следовательно, норма ст. 167 НК РФ, на основании которой день получения авансовых платежей (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в отношении таких работ не применяется.

В связи с этим авансовые платежи, полученные Вами в счет предстоящего выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, освобожденных от налогообложения НДС в соответствии с п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не являющихся объектом налогообложения НДС согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Что касается оформления счетов-фактур, то п. 3 ст. 169 НК РФ обязывает налогоплательщиков составлять счета-фактуры, в частности, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Так как выполнение НИОКР для иностранных заказчиков, не имеющих постоянных представительств на территории РФ, является операцией, не признаваемой объектом налогообложения НДС, то оформлять счета-фактуры по этим работам (в том числе при получении авансовых платежей) Вы не должны.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Такой порядок оформления счетов-фактур Вы должны применять при выполнении НИОКР для заказчиков, осуществляющих деятельность на территории РФ (в том числе для иностранных заказчиков, действующих через свои постоянные представительства на территории РФ).

По вопросу составления счетов-фактур при получении авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (а равно выполнения работ, оказания услуг), освобождаемых от налогообложения НДС, Минфин РФ в письме от 25.08.2005 г. № 03-04-11/209 сообщил, что поскольку по таким авансам НДС не исчисляется и соответственно налоговые вычеты по НДС не производятся, составлять счета-фактуры при получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров не следует.

Ее сторонники отмечают, что п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, обязывая продавцов составлять и регистрировать в книге продаж счета-фактуры при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не делает исключений для случаев получения предоплаты по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Хотя очевидно, что оформление такого счета-фактуры и его регистрация сначала в книге продаж, а затем (на основании п. 13 Правил…) в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) не имеет никакого смысла, ведь величина налоговой базы по НДС от этого не меняется.

К тому же Правительство РФ согласно п. 8 ст. 169 НК РФ наделено полномочиями устанавливать только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а не определять, когда налогоплательщики должны составлять счета-фактуры.

При этом самим НК РФ обязанность налогоплательщиков составлять счета-фактуры на авансы прямо не предусмотрена.

Таким образом, на вопрос о необходимости оформления счетов-фактур при получении Вами предоплаты по НИОКР, заказчик которых осуществляет деятельность на территории РФ, однозначного ответа нет.

В то же время отсутствие счетов-фактур является согласно ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается штрафом в размере от 5 до 15 тысяч рублей.

2 . По доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой осуществления расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца (п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, Вы должны признавать доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих при расчетах с иностранными заказчиками, на дату совершения иностранным заказчиком платежа либо на последний день отчетного (налогового) периода – в зависимости от того, что произошло раньше.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики о применении налога на добавленную стоимость в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации, для российской организации, сообщает.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 и подпункту 4 пункта 1.1 указанной статьи 148 Кодекса место реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ определяется по месту деятельности покупателя таких работ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах, места управления, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы осуществляются через это постоянное представительство). В связи с этим местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации, для российской организации, признается территория Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Кодекса выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основании хозяйственных договоров освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом каких-либо ограничений, связанных с национальной принадлежностью организаций, выполняющих такие работы, данным подпунктом не определено. Поэтому указанное освобождение от налога на добавленную стоимость применяется в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых на основании хозяйственных договоров как российскими, так и иностранными учреждениями образования и научными организациями.

Следует отметить, что пунктом 5 статьи 149 Кодекса установлено право налогоплательщика, осуществляющего операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Кодекса, отказаться от освобождения таких операций от налогообложения при условии представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Поскольку иностранные учреждения образования и научные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации и выполняющие для российской организации на основании хозяйственных договоров научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не состоят на учете в российских налоговых органах и, соответственно, не представляют в налоговые органы какие-либо документы, в том числе заявления об отказе от освобождения от налогообложения выполняемых ими работ, указанные операции в Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Получайте свежие нормативные акты в удобном формате!
Загрузите бесплатное приложение «Нормативные акты для бухгалтера» для Windows!

Налоги

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Освобождение от налогообложения НДС распространяется на организации (независимо от наличия у них статуса учреждения образования и науки), выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов.

Кроме того, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

От налогообложения НДС также освобождаются выполненные ОКР (в том числе и в части проведения испытаний), относящиеся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Обоснование вывода:
По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (ст. 769 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 770 ГК РФ при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ).

Статьей 778 ГК РФ определено, что к государственным или муниципальным контрактам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ для государственных или муниципальных нужд применяются правила ст.ст. 763-768 ГК РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, поименованы в ст. 149 НК РФ.

Как следует из норм данной статьи, операции по выполнению организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на территории РФ освобождаются от налогообложения НДС по трем самостоятельным признакам (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186):

Источник финансирования

На основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ ОКР не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС, если они выполняются за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", далее - Закон № 127-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-07/41).

В многочисленных разъяснениях финансового ведомства и налоговых органов (письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-07-07/51147, от 27.12.2012 № 03-07-07/139, от 29.07.2011 № 03-07-07/41 и от 26.07.2007 № 03-07-07/25, письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186, УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609 и от 20.04.2007 № 19-11/036487) с учетом норм ГК РФ указывается, что от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, финансируемых за счет бюджетных средств, так и юридические лица, являющиеся их соисполнителями и выполняющие НИОКР.

Документами, подтверждающими выполнение НИОКР за счет бюджетных средств, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных бюджетных средствах для оплаты указанных работ (письма Минфина России от 11.10.2012 № 03-07-07/409, от 04.04.2012 № 03-07-07/42 и др., ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367).

В письмах УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609, от 21.11.2008 № 19-11/108743 указывается, что для обоснования льготы по НДС при проведении НИОКР, кроме договора на выполнение работ и письменного уведомления заказчика, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения (техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и т.д.).

Кроме того, в письме ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25163@ указывается на то, что соисполнителями по договору могут выполняться как работы, которые являются научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими работами, так и работы, которые таковыми не являются; и для проверки правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, помимо документов, подтверждающих финансирование выполняемых работ за счет средств федерального бюджета, необходимо наличие подтверждения того, что выполняемые работы относятся к научно-исследовательским либо опытно-конструкторским работам. Это же правило применимо и для случая, если соисполнитель выполняет лишь часть работ: при этом работы по договору необходимо оценивать с учетом цели договора и его результата (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2012 № Ф09-600/12 по делу № А50-10817/2011).

Статус исполнителя ОКР и основание выполнения данных работ

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. По мнению Минфина России, от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых учреждениями образования и научными организациями, независимо от источника их оплаты (письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-07-11/464).

На основании ст. 5 Закона № 127-ФЗ научными организациями признаются юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность. Научная организация вправе осуществлять образовательную деятельность, а также может осуществлять сотрудничество с образовательными организациями.

По ст. 2 Закона № 127-ФЗ научной (научно-исследовательской) деятельностью признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
прикладные научные исследования - это исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 № 16-15/32228).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана; образовательная деятельность - деятельность по реализации образовательных программ.

С учетом указанных определений и формулировок ФНС России (в отношении научных организаций) приходит к выводу, что под учреждением науки (научной организацией) в целях применения НДС понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая факт осуществления в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность (письмо ФНС России от 15.03.2006 № ММ-6-03/274@). При этом для получения льготы налогоплательщик должен доказать факт отнесения произведенных работ к категории научно-исследовательских или опытно-конструкторских, то есть работы должны проводиться на основании технического задания; результаты работ должны быть подтверждены расчетами и зафиксированы на любом носителе; работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2009 № 09АП-5537/2009 и ФАС Уральского округа от 16.02.2012 № Ф09-600/12 по делу № А50-10817/2011).

Характер ОКР

В силу пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, относящиеся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в их состав включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Данное освобождение применяется организациями-исполнителями независимо от источника финансирования этих работ, при условии, что в состав выполняемых ОКР включаются виды деятельности, поименованные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186); статус исполнителя при этом также не имеет значения.

Поэтому считаем, что данное правило применимо и в отношении соисполнителя (субподрядчика), проводящего сертификационные испытания, если характер фактически выполняемых им работ, подтвержденный документально, соответствует предъявляемым указанным подпунктом требованиям, то есть производимые работы по своей сути и вне зависимости от наименования договора должны быть научно-исследовательскими либо опытно-конструкторскими. В ином случае их налогообложение производится без учета предоставленного ст. 149 НК РФ освобождения (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 № 13АП-5505/13).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

Энциклопедия решений. Освобождение от НДС выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
Энциклопедия решений. Лицензируемые виды деятельности в целях освобождения от НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Читайте также: