Неправомерный вычет по ндс
Опубликовано: 26.04.2024
Решение Федеральной налоговой службы № КЧ-4-9/4876@ от 20.03.2020
ФНС России рассмотрела жалобу организации на решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за умышленное совершение налогового правонарушения – неправомерных вычетов НДС со стоимости ремонтно-отделочных работ. Оставляя эту жалобу без удовлетворения, ФНС проанализировала следующий спор между организацией, применяющей общую систему налогообложения, и налоговой инспекцией.
В чем суть спора
По итогам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, поданной организацией в июне 2018 года, инспекция пришла к выводу, что вычеты НДС заявлены неправомерно – за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Ведь договор подряда на выполнение текущих ремонтно-отделочных работ в помещениях двух арендованных дилерских центров организация заключила в качестве заказчика еще в 2014 году.
Проблемы со счетом-фактурой
При камеральной проверке выяснилось, что у организации имеются подтверждающие документы по ремонту первого дилерского центра, в том числе:
договор с подрядчиком;
смета на выполнение ремонтно-отделочных работ;
акты о приемке выполненных работ;
справки о стоимости выполненных работ;
иные документы, подтверждающие выполнение и сдачу работ подрядчиком в 4 квартале 2014 года.
В то же время оформление подтверждающих документов по ремонту арендованного дилерского центра происходило не вполне стандартно. В первоначально выставленном подрядчиком счете-фактуре в 4 квартале 2014 года стоимость работ была указана на 236 000 рублей больше, чем в договоре подряда, а сумма НДС, подлежащая вычету – на 35 999,63 рублей больше, чем в договоре.
В 1 квартале 2015 года подрядчик выставил организации корректировочный счет-фактуру по ремонту дилерского центра, в котором уточнил показатели, уменьшив стоимость работ на 236 0000 рублей, а сумму НДС – на 36 000 рублей. В результате стоимость работ и сумма НДС в счетах-фактурах была приведена в соответствие с суммами, указанными в договоре.
Срок для вычета НДС
В июне 2018 года организация подала уточненную налоговую декларацию, в которой заявила в 3 квартале 2016 года вычеты предъявленного подрядчиком НДС со стоимости работ, выполненных в 4 квартале 2014 года. Инспекция же пришла к выводу, что вычеты НДС заявлены организацией неправомерно – за пределами трехлетнего срока, отведенного для подачи налоговой декларации пунктом 3 статьи 173 НК РФ. По мнению инспекции, в данном случае трехлетний срок необходимо отсчитывать с 1 января 2015 года, то есть с момента окончания того квартала, в котором организация приняла к учету ремонтно-отделочные работы.
Фиктивная сделка
Дополнительным аргументом против вычета НДС со стоимости ремонтно-отделочных работ являются искажения фактов, имевших место во взаимоотношениях между организацией и подрядчиком. Как следует из положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, при наличии таких искажений уменьшение облагаемой базы или суммы налога не допускается.
Инспекция в ходе камеральной проверки установила следующие факты, свидетельствующие о несоответствии реальных операций информации, приведенной в подтверждающих документах.
1. Отсутствие у организации документов о ходе выполнения ремонтно-отделочных работ:
общих журналов работ (форма № КС-6);
журналов учета выполненных работ (форма № КС-6а).
2. Отсутствие у организации копий предусмотренных договором сертификатов качества на материалы и оборудование, закупленные подрядчиком и использованные в ходе производства ремонтно-отделочных работ. По условиям договора организация должна была получить копии таких сертификатов за 3 дня до начала производства работ, выполняемых с использованием этих материалов и оборудования.
3. Отсутствие у подрядчика сотрудников для выполнения своих обязательств по договору – численность его персонала в 2014 году составляла 4 человека.
4. Отсутствие у подрядчика имущества для выполнения своих обязательств по договору.
5. Отсутствие у подрядчика документально подтвержденных расходов на закупку тех материалов, которые согласно акту о приемке выполненных работ были использованы при исполнении договора:
- Что является незаконным возмещением НДС
- Когда незаконное возмещение можно признать законным
- Вычетом по НДС можно воспользоваться в течение 3 лет
- Ответственность за незаконное возмещение НДС
- Итоги
Незаконное возмещение НДС — широкое понятие, рамки которого постепенно сужаются в связи с новыми поправками, вносимыми в НК РФ. Если раньше правомерность якобы незаконного возмещения НДС чаще подтверждалась в судебном порядке, то сегодня порядок его возмещения в той или иной ситуации в большей степени стал регулироваться именно нормами налогового законодательства.
Что является незаконным возмещением НДС
Вопросы, касающиеся того, что является налоговым вычетом, кто может им воспользоваться и на основании чего он производится, регламентируются ст. 171 и 172 НК РФ. Согласно им, право на вычет имеет любой налогоплательщик, который является плательщиком НДС, но чтобы этим правом воспользоваться, необходимо:
- иметь оформленный в соответствии с действующим законодательством счет-фактуру;
- отразить в учете товары (работы, услуги);
- в дальнейшем товары (работы, услуги), в отношении которых НДС принимается к вычету, использовать в облагаемой НДС деятельности;
- в некоторых случаях (например, по вычетам, связанным с удержанием НДС в качестве налогового агента, таможенному НДС при импорте и некоторых других) налог должен быть уплачен.
Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, но НДС к вычету принят — это и называется незаконным возмещением НДС.
О том, как проходит процедура, связанная с возмещением НДС, вы узнаете из статьи «Каков порядок и особенности возмещения ”входного“ НДС?».
Кроме того, незаконным окажется возмещение, сделанное по документам, выданным неблагонадежным контрагентом, если будет выявлено отсутствие реальности осуществленных операций.
Когда незаконное возмещение можно признать законным
В некоторых спорных ситуациях налогоплательщики, принимая к вычету НДС, опираются на судебную практику. Например, по операциям с основными средствами многие из них принимают НДС к вычету после отражения основного средства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь его ввода в эксплуатацию и переноса на счет 01 «Основные средства».
Посмотрим, что по этому поводу говорит закон. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет возможен только после принятия имущества на учет. Означает ли это необходимость перевода на счет 01 со счета 08? Минфин считает, что да. Соответствующая позиция нашла свое подтверждение в разъяснениях финансистов и налоговиков, например, письмах Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19 и 28.10.2011 № 03-07-11/290, а также письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886. Некоторые арбитры также соглашаются с доводами этих ведомств (постановления ФАС Московского округа от 22.02.2012 № А40-56010/11-91-242 и 20.07.2012 № А40-108719/11-90-455).
Однако не все так безнадежно: в связи с тем, что формулировка «принятие на учет» может трактоваться по-разному, возможность принять НДС по основному средству, учитывая его на счете 08, вполне можно обосновать. Так, в подтверждение данного факта существуют разъяснения того же Минфина — правда, в отношении объектов, в дальнейшем подвергшихся реконструкции.
В своем письме от 16.07.2012 № 03-07-11/185 финансовый орган подтверждает, что у организаций есть возможность принять к вычету НДС по объекту основных средств, поступившему на счет 08, однако для этого должны быть выполнены общепринятые условия (о них мы говорили выше), позволяющие воспользоваться налоговым вычетом. Некоторые суды также признают такой вычет правомерным, обосновывая свои решения тем, что по основному средству, используемому в производстве, но оприходованному на счете 08 и оплаченному, организация имеет право на принятие НДС к вычету (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 № А56-10457/2011, Московского округа от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735, Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11).
Неоднозначна ситуация и при вычетах по НДС, связанному с необлагаемыми в целях исчисления налога на прибыль операциям. Какие же по данному вопросу существуют позиции? Их 2:
- Принимать НДС к вычету в сумме, пропорциональной размеру норматива только по командировочным и представительским издержкам — именно это прямо прописано в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ.
- Принимать к вычету налог в размере норматива по всем существующим нормируемым расходам.
Само собой разумеется, что относительно второй позиции вопросов со стороны налоговых никогда не возникало и не возникает. А вот первый вариант воспринимался налоговикам как незаконное возмещение НДС.
Разъяснения Минфина о необходимости принимать налог к вычету с учетом вида нормируемого расхода отражены в письмах от 09.08.2012 № 03-07-08/244, 13.03.2012 № 03-07-11/68 и 17.02.2011 № 03-07-11/35. Судебные же инстанции, ссылаясь на абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, как правило, приходили к выводу, что НДС следует принимать к вычету в пределах норм исключительно по расходам на командировки и представительские издержки. Примеры подобных решений: постановления ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-135314/11-107-565, 9-го арбитражного апелляционного суда от 07.08.2012 № 09АП-20480/2012, 09АП-22473/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-135314/11-107-565) и постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10.
Вычетом по НДС можно воспользоваться в течение 3 лет
Введение в п. 1.1 ст. 172 НК РФ позволило использовать право на вычет в течение 3 лет после принятия товаров (работ, услуг) на учет. Ранее (до 1 января 2015 года) налогоплательщики, взявшие НДС к вычету в периоде, следующем за периодом оприходования, сталкивались с проблемой обоснования данного вычета перед налоговыми органами, поскольку те трактовали его как незаконное возмещение НДС.
Кстати, по данному вопросу у Минфина были разъяснения в пользу налогоплательщика (письма от 04.03.2013 № 03-07-11/6418 и 01.03.2013 № 03-07-11/6112). Но также сказывалось и обратное — когда финансисты и налоговики не разрешали пользоваться вычетом в следующем периоде и настоятельно предлагали сдать «уточненку» за период, в котором возникло право (письма от 15.01.2013 № 03-07-14/02 и 31.10.2012 № 03-07-05/55).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Судебная практика по данному вопросу всегда была неоднозначной.
Одни арбитры вставали на сторону предприятий, утверждая, что нормы НК РФ не содержат запрета на перенос налогового вычета на другие периоды (постановления ФАС Московского округа от 07.12.2012 № А40-135284/11-20-556, Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 и 11.03.2008 № 14309/07).
Другие же утверждали, что вычетом нужно пользоваться именно тогда, когда товары (работы, услуги) были приняты к учету. В противном случае необходимо обосновать причины, по которым это не было сделано вовремя (постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 № А79-5798/2009 и 26.02.2010 № А82-4790/2009-37, ФАС СЗО от 14.11.2008 № А21-6798/2007).
Ответственность за незаконное возмещение НДС
Применяя неправомерный налоговый вычет, налогоплательщик занижает сумму уплаты налога в бюджет. Наказание за данное нарушение предусмотрено ст. 122 НК РФ, штраф за это составляет 20 или 40% неуплаченной суммы (в зависимости от тяжести и характера нарушения).
Из норм п. 1 ст. 81 НК РФ следует, что если налогоплательщик выявит в декларации, представленной им в налоговую инспекцию, факт неотражения или неполного отражения данных, а также наличия ошибок, способствующих уменьшению суммы налога к уплате, то он обязан откорректировать неверную декларацию, представив уточненку. Причем при ее отправке в инспекцию до даты, предусмотренной в качестве последнего дня для сдачи декларации, уточненка считается поданной в день подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ).
С учетом пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщика освобождают от ответственности при представлении уточненки до периода уплаты налога или до момента, когда на занижение суммы налога ему указал налоговый орган. Однако в этом случае помимо сдачи уточненного расчета необходимо будет также уплатить доначисленные суммы налога и пеней в бюджет.
О том, какими будут последствия, если при возмещении применялся заявительный порядок, читайте в статье «За НДС, возмещенный без оснований, придется уплатить и проценты, и штраф».
Итоги
Незаконное возмещение НДС в настоящее время стало встречаться реже, чем в предыдущие годы, по причине того, что в налоговом законодательстве соответствующие нормы стали прописываться более четко, тем самым предотвращая их двойное толкование. Однако есть ряд неоспоримых общеустановленных правил, дающих возможность воспользоваться вычетом, несоблюдение которых может привести к неправомерному возмещению НДС. В случае несоблюдения данных правил, делающего принятие к вычету налога незаконным, налогоплательщику предстоит не только доплатить налог, но и выплатить штраф в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы.
О суде
Налоговая ответственность как следствие неправомерного применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные названной статьей налоговые вычеты.
Кодекс установил перечень условий, необходимых для применения указанных вычетов (представление счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169 Кодекса; документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; принятие на учет товаров (работ, услуг); использование товара (работ, услуг) в деятельности, подлежащей обложению НДС, или приобретение их для перепродажи).
Несоблюдение перечисленных требований влечет отказ в предоставлении налогового вычета.
При наличии спора между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу обоснованности отказа в возмещении налога арбитражный суд проверяет, все ли документы представлены и соответствуют ли они установленным требованиям.
Между тем, бывают ситуации, когда счет-фактура внешне соответствует требованиям ст. 169 Кодекса (в части наличия всех реквизитов). В то же время при встречной налоговой проверке выясняется, что поставщик товара отсутствует (находится в розыске, не состоит на налоговом учете, ИНН является вымышленным). Понятно, что в таком случае отсутствующий или несуществующий поставщик налог в бюджет не перечислит. Отказывая в возмещении налога, суды ссылаются не только на недостоверность документов, но и на недобросовестность налогоплательщика, который не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа выработал правовой подход, позволяющий квалифицировать факт вступления налогоплательщика во взаимоотношения с контрагентами, имеющими пороки субъектного состава, как проявление недобросовестности с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определения от 25.07.01 N 138-О.
При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу ст. 2 Гражданского кодекса РФ осуществляется самостоятельно и на свой риск, лицо должно проявить достаточную коммерческую осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, в том числе принять меры для проверки взаимоотношений такого контрагента с налоговыми органами. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее сделки с несуществующими поставщиками. Такие ситуации не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета. Суд делает вывод о том, что налогоплательщик, не проявивший необходимую осмотрительность при выборе контрагентов, не может считаться добросовестным.
В юридической литературе высказано сомнение по поводу уместности такого обоснования.*(1)
Не останавливаясь подробно на правомерности аргумента о недобросовестности налогоплательщика в данной ситуации, полагаем, что правильным является выявление нарушений в документах (в отношении счетов-фактур имеются довольно четкие требования, изложенные в ст. 169 Кодекса), а также указание на недостоверность содержащейся в этих документах информации. В то же время отказаться от использования концепции добросовестности налогоплательщика в спорах, связанных с применением налоговых вычетов, нельзя, так как Кодекс не может учесть разнообразные ситуации (взаимоотношения с поставщиком, находящимся в розыске и т.д.).
Из кассационных жалоб налогоплательщиков видно, что они не могут принять позицию суда, отказавшего в возмещении налога в ситуации, когда налог поставщику перечислен, счет-фактура соответствует требованиям ст. 169 Кодекса, однако поставщик находится в розыске, в связи с чем налог в бюджет не поступил.
Представляется, что на современном этапе развития экономики и налогового законодательства без правовых позиций о добросовестности налогоплательщика, коммерческой осмотрительности не обойтись.
В названном определении Конституционный Суд РФ обращает внимание на разграничение налоговых и гражданских правоотношений. Гражданские правоотношения вытекают из договора и основаны на принципе разумности и добросовестности действий его участников.
Налогоплательщики должны приучиться к тому, чтобы устанавливать надежные хозяйственные отношения с законопослушными поставщиками и нести бремя налоговых последствий в случае проявления коммерческой неосмотрительности.
Таким образом, получивший широкое распространение тезис о неосмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента представляется необходимым в приведенных ситуациях и излишним, когда нормы Кодекса позволяют установить недостатки в оформленных документах, а также в случае противоречий между документами.
Отсутствие необходимых документов, вне зависимости от действия презумпции добросовестности налогоплательщика, исключает возможность применения налоговых вычетов, поскольку необходимость документально подтверждать право на уменьшение налогооблагаемой базы возложена законодателем на налогоплательщика*(2).
За выводом суда о необоснованном применении налоговых вычетов следует вопрос о том, должен ли налогоплательщик нести налоговую ответственность.
В ситуациях, когда счета-фактуры и другие документы не подтверждают права на налоговый вычет, применяется ответственность. Суд учитывает, что налогоплательщик не подтвердил свое право на налоговый вычет и необоснованно предъявил налог к возмещению из бюджета.
Сложнее ситуация, при которой причиной отказа является коммерческая неосмотрительность налогоплательщика или, как чаще указывается в судебных актах, недобросовестность.
Необоснованное принятие сумм НДС к вычету, повлекшее неуплату (неполную уплату) сумм налога, является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса.
В соответствии с указанной нормой состав налогового правонарушения образует неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
В определении Конституционного Суда РФ от 04.07.02 N 202-О указывается, что меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут применяться только за такие деяния, влекущие неуплату или неполную уплату налога, которые совершены виновно.
Согласно ст. 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Гражданско-правовое понятие "неосмотрительности", в которой выражается недобросовестность налогоплательщика, отвечает указанным признакам такой формы вины в совершении налогового правонарушения, как неосторожность, да и сами эти слова ("неосмотрительность" и "неосторожность") по своему буквальному значению являются синонимами.
Объективную сторону правонарушения составляет невыполнение налогоплательщиком сформулированной в общем виде и закрепленной в подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ обязанности уплачивать законно установленные налоги и закрепленной в конкретном акте законодательства о налогах и сборах обязанности по уплате конкретного налога. Состав правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя совершение деяний, перечисленных в диспозициях пунктов, общественно опасные последствия (неуплата или неполная уплата налога) и причинно-следственную связь между совершенными деяниями и наступившими последствиями (неуплата или неполная уплата налога должна произойти в результате именно этих неправомерных действий). Правонарушение является оконченным в момент фактической неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.*(3)
Материальный характер состава правонарушения подчеркивается в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5: неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения перечисленных в ст. 122 Кодекса деяний.
Арбитражный суд Краснодарского края в решении по делу N А32-26530/2004-59/765, подтвердив правомерность отказа налогового органа в применении вычетов по НДС, уплаченному несуществующим поставщикам, признал недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса.
Суд сослался на недоказанность вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Данный вывод сделан судом на том основании, что несоответствие выставленных поставщиками счетов-фактур установленным законом требованиям в связи с недостоверностью содержащихся в них сведений допущено контрагентами налогоплательщика, а не им самим.
С данным выводом нельзя согласиться, поскольку основанием для отказа в применении вычета в таких случаях, как указано ранее, служит несоответствие счетов-фактур и иных представленных документов установленным законом требованиям, а также неосмотрительность налогоплательщика, вступившего в отношения с несуществующими поставщиками.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении по делу N А13-3772/04-14 отклонил ссылку налогоплательщика на неправомерные действия поставщика, неправильно оформившего спорные счета-фактуры, как обстоятельство, исключающее его ответственность. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг, предъявляет к вычету покупатель. Поэтому именно он обязан проверить правильность оформления выставленных ему поставщиком счетов-фактур и не допустить предъявления к вычету сумм налога по ненадлежаще оформленным счетам-фактурам.
Довольно часто суды, рассматривая споры указанной категории, само по себе наличие общественно-опасных последствий принимают в качестве достаточного основания для применения мер ответственности, не исследуя вопрос о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Учитывая, что само понятие "недобросовестности" является оценочной категорией, представляется, что оценке подлежит степень недобросовестности налогоплательщика как обстоятельство, определяющее степень его вины в совершении налогового правонарушения.
В силу ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является основанием для освобождения его от ответственности за совершение этого правонарушения.
Ранее при выявлении пороков субъектного состава поставщиков налогоплательщика суд, установив его недобросовестность, проявленную в виде неосмотрительности при выборе контрагентов, исходил из виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в любом случае.
В последнее время в судебной практике наметилась тенденция к дифференцированному подходу в определении вины налогоплательщика в случае установления его недобросовестности.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа по делу N Ф08-1079/05-442А, подтвердив законность решения налогового органа об отказе в принятии сумм НДС к вычету, исследовал обстоятельства недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в неосмотрительности при выборе контрагентов, и пришел к выводу о невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Основанием для указанного вывода послужили представленные налогоплательщиком доказательства принятия необходимых мер для установления правоспособности контрагента по сделке. При заключении договора налогоплательщик ознакомился с уставом общества, свидетельством о государственной регистрации и свидетельством о постановке на налоговый учет, а также с паспортом руководителя юридического лица. Документы не вызвали никаких подозрений и сомнений. Впоследствии в ходе встречной налоговой проверки было установлено, что общество зарегистрировано по подложному паспорту.
Если указанный подход суда получит развитие, то можно заранее обрисовать перечень мер, принятие которых необходимо будет установить для смягчения ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким мерам можно отнести: истребование регистрационных и учредительных документов юридического лица, свидетельства о постановке на налоговый учет, справок налоговых органов, документов, удостоверяющих личность и полномочия лиц, представляющих интересы контрагента.
В данной ситуации возникает некоторое противоречие: в силу наличия у контрагента по сделке пороков субъектного состава недобросовестность налогоплательщика в виде неосмотрительности при выборе контрагента презюмируется. Неосмотрительность при таких обстоятельствах подразумевает как минимум такую форму вины в совершении налогового правонарушения, как неосторожность. В то же время суд признал достаточными принятые налогоплательщиком меры для проявления коммерческой осмотрительности и исключил вину лица, уменьшив ее до пределов возможного и доступного для налогоплательщика поведения. Действительно, вряд ли можно назвать иные меры, за исключением перечисленных, которые налогоплательщик может принять для проявления осмотрительности во взаимоотношениях со своим контрагентом. В то же время освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение правонарушения на основании п. 2 ст. 109 Кодекса при установленном факте недобросовестности и отказе на этом основании в возмещении налога проблематично.
На наш взгляд, в этой ситуации с учетом наличия вины налогоплательщика судам следует использовать возможности, предусмотренные Кодексом для смягчения ответственности за совершение правонарушения.
Таким образом, при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, вследствие необоснованного предъявления к вычету сумм НДС по сделкам с контрагентами, имеющими пороки субъектного состава, исследованию подлежат обстоятельства принятия налогоплательщиком всех необходимых мер для появления разумной осмотрительности при выборе контрагентов. Кроме того, суд, несмотря на признание налогоплательщика недобросовестным, может учесть, является ли налогоплательщик профессиональным участником гражданского оборота и, в частности, данного рынка товаров (работ, услуг), выявить стаж коммерческой деятельности, товарооборот, устойчивость хозяйственных связей. К налогоплательщику, профессионально занимающемуся тем или иным видом деятельности, могут предъявляться более строгие критерии по сравнению с крестьянским хозяйством, не имеющим опыта коммерческой деятельности. Названные обстоятельства могут рассматриваться и оцениваться судом как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса.
И.В. Пальцева,
судья, кандидат юрид. наук
А.Ю. Смоляков,
помощник судьи
"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.
*(1) Корнаухов М.В. Заимствование цивилистических категорий как зарождение доктрины недобросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 5, с. 49.
*(2) Солопов А.С., Шинкарев В.В. Применение презумпции невиновности к вычетам по НДС // Налоговый вестник. 2005. N 2, с. 47.
*(3) Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ И УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Страницы: 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11
«Клерк» Рубрика НДС
После сдачи квартальной налоговой отчетности по НДС у бухгалтеров наступает новая волна – ответы на всевозможные требования налоговиков, касающиеся представления документов, объяснения причин высокой доли вычетов НДС, расхождений между строками деклараций. О том, как правильно давать пояснения налоговикам, пойдет речь в настоящей статье.
Несколько слов о процедурных моментах камеральной налоговой проверки. По общему правилу камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации в налоговый орган. Уведомление о начале камеральной проверки налогоплательщику не направляется. В каком случае от налогоплательщика потребуют пояснения (документы)?
Критерии отбора компаний на проверку
1) обнаружены ошибки и противоречия сведениям из документов, имеющихся в ИФНС (декларации проходят автоматизированную проверку по контрольным соотношениям – Письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705);
2) заявлены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Один из самых частых запросов налоговых органов в ходе камеральной налоговой проверки – истребование документов по льготным операциям, отражаемым в налоговой декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению». (Напомним, что право на запрос документов в рамках «камералки» в части льготных операций может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц – п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, постановления АС УО от 24.02.2015 № Ф09-579/15 по делу № А71-6132/2014, от 17.02.2015 № Ф09-10024/14 по делу № А60-21098/2014, от 23.05.2014 № Ф09-5197/12 по делу № А60-32962/2011);
4) выявлены противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению;
5) не приложены обязательные документы, которые должны представляться одновременно с декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Однако компаниям следует иметь в виду, что непредставление пояснений не препятствует продолжению налоговой проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). При обнаружении налоговым органом налоговых правонарушений составляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Подать пояснения или внести исправления в представленную декларацию компания должна в течение пяти рабочих дней после даты получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ). А на представление документов компании отводится десять рабочих дней после получения запроса на них из ИФНС.
В случае камеральной проверки декларации по НДС пояснения должны быть представлены в электронной форме по утвержденному ФНС формату (п. 3 ст. 88 НК РФ, Письмо ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@). Если не составить пояснения либо представить их не вовремя, то компанию могут оштрафовать на 5 000 руб., а при повторном нарушении в течение года – на 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).
Приведем наиболее популярные требования налоговиков в части запроса документов и пояснений по заявленным вычетам НДС.
Высокая доля вычетов НДС
На сегодняшний день налоговики применяют норматив, утвержденный Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Налоговый вычет по НДС не должен превышать:
– 89 % от начисленных сумм НДС за 12 месяцев;
– долю вычета НДС по региону.
Приведем образец ответа на подобный запрос.
Ответ на требование № 5/53 от 06.08.2018
о наличии высокой доли вычетов в налоговой декларации по НДСКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/53 от 06.08.2018 поясняет следующее. Высокий удельный вес вычетов в декларации по НДС за II квартал 2018 года обусловлен такими факторами:
1. Основным видом деятельности компании является оптовая продажа и хранение в резервуарах нефтепродуктов. Основной объем закупаемых нефтепродуктов приходится на Санкт-Петербургскую товарно-сырьевую биржу. В силу сложной экономической ситуации торговля нефтепродуктами была заморожена в период с марта по апрель 2018 года. Торговля возобновилась лишь с мая 2018 года. Поэтому компания приобретала значительное количество нефтепродуктов для последующей продажи, что и обусловило рост вычетов НДС.
2. Цены на нефтепродукты неуклонно росли, а договоры поставки нефтепродуктов были заключены на фиксированные цены. В связи с этим компания в данный период понесла убытки. Кроме того, в связи с неопределенностью на рынке нефтепродуктов сократились объемы продаж. Из-за снижения покупательского спроса выручка от реализации товаров во II квартале 2018 года снизилась по сравнению с предыдущим кварталом на 35 %.
3. В III квартале 2018 года компания планирует увеличить объем продажи продукции путем заключения договора с новыми АЗС. Это должно привести к уменьшению доли вычетов НДС и увеличению облагаемой НДС выручки.
Перенос вычетов
Возможность переноса вычетов предусмотрена п. 1.1 ст. 172 НК РФ. При этом перенести можно только вычеты, которые перечислены в п. 2 ст. 171 НК РФ (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). В указанных случаях компания вправе применить вычет НДС в течение трех лет после принятия к учету товаров (работ, услуг). Последнее число квартала, на который попал срок, является крайней датой для вычета НДС (Определение КС РФ от 24.03.2015 № 540‑О).
В результате несоответствия счетов-фактур в книге покупок компании, отраженных в базе ИР АСК НДС-2, счетам-фактурам контрагента, отраженным в книге продаж, налоговики направляют требования о представлении пояснений.
Ответ на требование № 5/54 от 06.08.2018
о причинах расхождений в налоговой декларации по НДСКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/54 от 06.08.2018 поясняет следующее. Сумма налога и вычетов в декларации за II квартал 2018 года указана верно: по строке 190 раздела 3 сумма вычетов составила 5 200 100 руб.
Расхождение с данными контрагента ООО «Лютик» возникли из‑за переноса вычета по НДС в сумме 515 000 руб. со II квартала 2018 года
на III квартал 2018 года.Контрагент ООО «Лютик» предъявил сумму налога в счете-фактуре от 29.06.2018 № 4512 и включил ее в налоговую базу во II квартале 2018 года.
Компания, пользуясь правом, предоставленным п. 1.1 ст. 172 НК РФ, заявит вычет по указанному счету-фактуре в III квартале 2018 года.
– вычет с аванса («отработанный» аванс, возврат аванса);
– вычеты покупателя, исполняющего функции налогового агента;
Вычет по авансам с трехлетним сроком давности
Например, в налоговой декларации за II квартал 2018 года заявлен «отработанный» аванс за I квартал 2015 года. Несмотря на то, что представители Минфина не видят препятствий по заявленным вычетам со «старой» предоплаты (Письмо от 07.05.2018 № 03‑07‑11/30585), налоговики просят у компаний пояснений в случае, если между предоплатой и отгрузкой товаров (работ, услуг) прошло более трех лет.
Ответ на требование № 5/55 от 06.08.2018
о вычете с полученного от покупателя авансаКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/55 от 06.08.2018 поясняет следующее.
В январе 2015 года компания получила предоплату от покупателя ООО «Лютик» в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
С полученной суммы предоплаты компания исчислила НДС в размере 18 000 руб. и отразила в книге продаж за I квартал 2015 года.
Однако продукция была изготовлена и отгружена только в мае 2018 года в связи с освоением новой технологической линии производства. В связи с этим компания отразила в книге покупок за II квартал 2018 года вычет в размере 18 000 руб.
Трехгодичный срок для предъявления суммы НДС к вычету в данном случае не действует.
Вычет с предоплаты поставщику в большем размере, чем указано в договоре
Для получения вычета «авансового» НДС необходимо иметь договор в виде отдельного документа, в котором предусмотрено условие о предварительной оплате. При отсутствии договора с поставщиком либо при отсутствии такого условия «авансовый» НДС к вычету не принимается (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03‑07‑15/39).
В ряде судебных решений поддерживается такая позиция: предъявление НДС к вычету при перечислении оплаты в счет предстоящих поставок возможно только при наличии в договоре с контрагентами условия о внесении предоплаты (Решение Арбитражного суда Владимирской области от 09.11.2017 по делу № А11-267/2017). Однако есть и другие решения, в которых судьи признают, что для применения налоговых вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ обязательное наличие договора в виде единого документа, подписанного сторонами, не требуется, поскольку своими действиями (оплачивая выставленный счет) покупатель подтверждает заключение договора (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014 № 09АП-2239/2014 по делу № А40-131282/13, ФАС ЦО от 02.08.2011 по делу № А64-6563/2010).
Единственное послабление в этой части – покупатель вправе принять «авансовый» НДС к вычету при отсутствии оригинала договора с поставщиком, только по копии (Письмо Минфина России от 18.05.2018 № 03‑07‑09/33573).
При проведении камеральных проверок налоговики запрашивают у компаний договор, предусматривающий условие о предоплате. Если такого условия нет, налоговики могут отказать в вычете.
А вот если предоплата перечислена в большем размере, чем установлено договором, принять НДС к вычету можно со всей фактически перечисленной суммы предоплаты. Во всяком случае, такие рекомендации дают специалисты Минфина (Письмо от 12.02.2018 № 03‑07‑11/8323). Тем не менее налоговики на местах могут потребовать пояснений на этот счет. В такой ситуации предлагаем воспользоваться нашим шаблоном.
Ответ на требование № 5/56 от 06.08.2018
о вычете с перечисленного поставщику авансаКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/56 от 06.08.2018 поясняет следующее.
По строке 150 раздела 3 сумма вычетов составила 118 000 руб.
Для правомерного включения «авансового» НДС в состав налоговых вычетов должны выполняться условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ:
– предъявленный продавцом покупателю авансовый счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ;
– должен иметься договор, содержащий условие предварительной оплаты.
Компания перечислила аванс в большей сумме, чем предусмотрено условиями договора. Возможность принять сумму вычета в подобной ситуации подтверждается Минфином (Письмо от 12.02.2018 № 03‑07‑11/8323) и арбитражной практикой (Постановление АС ЗСО от 21.06.2016 № Ф04-2547/2016 по делу № А45-18969/2015).
Кроме того, НДС с авансов фактически уплачен поставщиком, который отразил сумму НДС в книге продаж и в налоговой декларации.
Вычет НДС при наличии в цепочке недобросовестного контрагента
Напомним, что с 19.08.2017 отказ в вычете возможен, если компания злоупотребила правом (ст. 54.1 НК РФ). Налоговики вправе снять вычет, если:
– компания умышленно исказила факты в учете и отчетности;
– заключенная сделка не имеет деловой цели, ее единственной целью является уменьшение налогов;
– исполнитель по сделке фиктивный.
Однако если со стороны налоговиков не представлены доказательства согласованности действий заявителя и спорных контра-
гентов, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты), отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иных фактов имитации хозяйственных связей и (или) доказательства аффилированности сторон сделки, претензии налоговиков легко оспорить в суде (Постановление АС УО от 30.03.2018 № Ф09-795/18 по делу № А76-8310/2017).Ответ на требование № 5/57 от 06.08.2018
о проявлении должной осмотрительностиКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/57 от 06.08.2018 поясняет следующее.
При заключении договора поставки с ООО «Лютик» нашей компанией была проявлена должная осмотрительность. В компании разработано положение о проверке и мониторинге контрагентов.
Согласно положению в отношении ООО «Лютик» были затребованы и проверены следующие документы:
– копии свидетельств о регистрации и о постановке на налоговый учет;
– устав;
– приказ о назначении генерального директора;
– выписка из базы данных ЕГРЮЛ;
– справка, подтверждающая отсутствие долгов перед бюджетом по налоговым обязательствам.
Кроме того, установлен факт отсутствия претензий к организации у государственных органов.
В течение 2018 года компания проводила сверку расчетов с ООО «Лютик».
С учетом изложенного считаем правомерным применение вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО «Лютик».
Техническая ошибка в нумерации счета-фактуры поставщика
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.
Немало требований налоговиков связано с ошибками (неточностями) в отражении реквизитов счетов-фактур (номер, дата).
Несмотря на то, что подобные ошибки не влияют на величину вычета, налоговики нередко отказывают компаниям в праве на вычет и настоятельно рекомендуют представить «уточненку». В случае отказа налоговики направляют уведомление о вызове компании для дачи пояснений. Однако компания может ограничиться представлением пояснений с корректными данными (Постановление АС СЗО от 01.09.2017 № Ф07-7152/2017 по делу № А13-14539/2016).
Ответ на требование № 5/58 от 06.08.2018
о необоснованном вычете в связи с технической ошибкой
в нумерации счетов-фактурКомпания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/58 от 06.08.2018 поясняет следующее.
Ошибка в номере счета-фактуры (номера отражены верно, ошибка заключалась в том, что подчеркивание в нумерации проставлено по середине, а не снизу, ввиду особенностей программного обеспечения) не привела к занижению налоговых обязательств по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Компания представляет сканы 9 счетов-фактур, по которым заявлен вычет во II квартале 2018 года. В свою очередь, контрагент ООО «Лютик» отразил 9 счетов-фактур в книге продаж за II квартал 2018 года.
На основании изложенного, если компания исполнила требования налоговой инспекции, подавать уточненную налоговую декларацию нет необходимости (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Проводя камеральную проверку по НДС, налоговики прежде всего обращают внимание на типичные ошибки, которые допускают налогоплательщики. Федеральная налоговая служба неоднократно упоминала об этих нарушениях в своих публикациях, мы же постарались собрать основные из них воедино.
Занижение налоговой базы
Занижение базы для расчета налога — одна из наиболее частых ошибок, которая обнаруживается при проверке. В таблице ниже представлены самые распространенные нарушения, которые приводят к ошибочному занижению налоговой базы по НДС:
Суть нарушения Норма Налогового кодекса Не полностью отражена в учете реализация продукции (чаще всего налоговая база не скорректирована в соответствии с рыночной ценой). раздел V.I, п.1 ст.146, ст. 153 В базу не включены строительно-монтажные работы для собственного потребления (что именно относится к СМР, рекомендуется уточнять по ОКВЭД). пп. 2 п. 1 ст. 146 В базе не отражено имущество, переданное безвозмездно. п.1 ст.146 В базу не включены суммы предоплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок. п.1 ст.154 Компании — налоговые агенты (чаще всего арендаторы государственного имущества) занижают базу либо вовсе не исполняют обязанности по исчислению и уплате НДС. п. 2, 3 ст. 161 Неправомерное неначисление, неуплата и освобождение от НДС
Типичные операции, при которых налогоплательщики ошибочно не исчисляют НДС, представлены в таблице ниже.
Суть нарушения Норма Налогового кодекса Не начислен НДС по товарам (работам, услугам), переданным для собственного потребления, расходы по которым не относятся на прибыль. пп. 2 п. 1 ст. 146 Организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, однако его не уплатила. п.5. ст.173 Налог не начислен в связи с применением освобождения при продаже товаров, необлагаемых НДС, но документы, подтверждающие реализацию, не предоставлены. ст. 149 Неправомерное применение либо завышение налоговых вычетов
Механизм налоговых вычетов предполагает для их применения наличие определенных оснований. Если компания не может документально подтвердить обоснованность применения вычетов по НДС, ей грозит доначисление сумм налога, а также штрафные санкции. Чаще всего налогоплательщики безосновательно принимают к вычету суммы налога в случаях, перечисленных в следующей таблице.
Суть нарушения Норма Налогового кодекса Неправомерное применение вычетов налога в отношении услуг, приобретенных для деятельности, которая освобождена от НДС. п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 Принятие к вычету «входного» НДС по операциям, по которым отсутствуют договоры, счета-фактуры либо документы, свидетельствующие о постановке приобретенных ценностей на учет. п.1 ст. 172 Неправомерное применение вычетов в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, которые не признаются объектом налогообложения. пп.1 п. 2 ст.171 Неправомерное принятие к учету «входного» НДС и применение вычетов по операциям с ненадежными контрагентами (фирмами-однодневками). Документы содержат недостоверную информацию либо подписаны лицами, не имеющими полномочий. Сделка имеет признаки фиктивной. п. 2 ст.169, пп.1,2 ст.171, п.1 ст.172 Необоснованное применение вычетов по экспортным сделкам при отсутствии полного пакета документов, предусмотренного статьей 165 Налогового кодекса. п.3 ст.172 Невосстановление сумм НДС
Законодательство предусматривает случаи, когда принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить — все они перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Специалисты ФНС обращают внимание, что типичной ошибкой налогоплательщиков является невосстановление сумм налога в следующих ситуациях:
- когда компания переходит на налоговый спецрежим;
- когда компания реализует товар, за который ранее перечислялась предоплата, а НДС с нее принимался к вычету.
В первом случае НДС по товарам (услугам, работам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, следует восстановить в периоде, который предшествует переходу на специальный налоговый режим. Во втором случае НДС восстанавливается в том периоде, когда компания может заявить вычет по товарам, в счет которых был получен аванс, то есть по мере их реализации.
Отсутствие раздельного учета
Если компания наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции, которые не облагаются этим налогом (освобождены от него), то в соответствии с требованием пункта 4 статьи 149 НК РФ следует вести раздельный учет таких операций. В случае отсутствия раздельного учета принимать НДС к вычету налогоплательщик не может в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, равно как не имеет права уменьшить за счет этих расходов налогооблагаемую прибыль. Однако нередко компании пренебрегают требованиями указанных норм закона, за что по результатам камеральной проверки получают доначисления НДС и штрафные санкции.
Неправомерное применение льготной налоговой ставки
Применение налоговой ставки в размере 10% регулируется пунктом 2 статьи 164 НК РФ. Чаще всего налогоплательщики ошибочно применяют эту ставку в отношении товаров медицинского назначения. При проверке выясняется, что указанные товары не относятся к группе медицинских в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, следовательно, применять к ним пониженную ставку НДС неправомерно.
Мы привели нарушения, которые являются самыми популярными по информации Налоговой службы. Однако этот перечень далеко не полный, и на практике ошибок, которые допускают налогоплательщики НДС, гораздо больше.
Читайте также:
