Судебная практика восстановление ндс при переходе на усн

Опубликовано: 17.04.2024

При переходе на УСН, фирма обязана провести восстановление НДС с операций приобретения активов, облагаемых данным налогом, а также с авансов полученных. НДС с перечисленных авансов следует принять к вычету. Рассмотрим порядок восстановления НДС.

Переход компании – плательщика НДС с общей системы налогообложения (далее – ОСН) на упрощенную не так прост, как кажется. Рассмотрим одну из самых сложных задач – бухгалтерский и налоговый учет сумм НДС по приобретенным ранее активам, которые до перехода на УСН не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом.

Восстановление НДС по товарам и материалам

На складах компании могут оказаться материалы и товары, которые были приобретены на ОСН, но так и не были использованы в производственной деятельности данного режима. В такой ситуации при переходе на УСН восстановлению подлежит сумма НДС в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. пример 1).

В случае дальнейшего использования материалов или товаров в деятельности, облагаемой НДС, сумма восстановленного НДС к вычету не принимается (письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/265).

Восстановление НДС по ОС и НМА

В отношении основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НМА) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). За расчет берут остаточную стоимость объекта, сформированную по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, от 24.04.2007 № 03-11-05/78).

Расчет НДС к восстановлению производится по формуле:

НДС к восстановлению = Остаточная стоимость ОС или НМА по данным бухучета : Первоначальная стоимость ОС или НМА по данным бухучета х НДС, ранее принятый к вычету

Если же фирма, переходящая на УСН, приобрела либо создала основные средства без НДС, то и восстанавливать ей ничего не нужно (письма Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50, от 05.03.2011 № 03-07-11/46).

Восстановление НДС с покупки недвижимости

Ранее бытовало мнение, что согласно НК РФ для объектов недвижимости действует особый порядок восстановления НДС (равномерно в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ)). Автор считает данное утверждение неверным как минимум по двум причинам.

Во-первых, указанная выше норма не действует с 1 января 2015 года (подп. "а" п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ). И хотя аналогичные правила теперь приведены в статье 171.1 НК РФ, они не влияют на порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Ведь при переходе на УСН необходимо руководствоваться порядком восстановления, предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Во-вторых, специальный порядок и ранее не применялся для лиц, переходящих на УСН (пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11), так как он распространялся только на плательщиков НДС (письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).

Таким образом, проводить восстановление НДС по приобретенным объектам недвижимости следует в том же порядке, что и для основных средств.

Не требуется восстановление НДС с выполняемых работ (оказываемых услуг)

Довольно часто у компании, перешедшей с общей системы налогообложения на упрощенную, складывается следующая ситуация: работы или услуги были оплачены и учтены в периоде применения ОСН, но продолжают частично использоваться при УСН (например, ремонт производственных помещений).

По мнению автора, данный факт не является причиной для восстановления НДС. Ведь, как правило, работы (услуги) выполнены, оплачены, приняты, а также в основном использованы в период применения ОСН. При этом в законодательстве не прописан порядок восстановления сумм НДС по работам и услугам, использованным как при осуществлении деятельности на ОСН, так и в дальнейшем при применении УСН (пост. ФАС СЗО от 04.06.2013 № Ф07-1913/13 (определением ВАС РФ от 10.10.2013 № ВАС-13490/13 в пересмотре дела отказано)).

Порядок восстановления НДС

Восстановление НДС производят в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Например, если фирма собирается перейти на "упрощенку" с 1 января 2017 года, то восстановить НДС следует в IV квартале 2016 года.

В бухгалтерском (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) и налоговом (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03) учете восстанавливаемые суммы отражают в составе прочих расходов. При этом в бухучете делают следующую проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68 субсчет "НДС"

Рассмотрим на конкретных примерах порядок восстановления НДС по различным активам при переходе с общей на упрощенную систему налогообложения.

ООО "Актив" в 2015 г. применяло ОСН, а с 2016 г. перешло на УСН. При этом на 31.12.2015 имелись следующие активы, по которым необходимо было восстановить НДС: – материалы на сумму 50 000 руб. (НДС, принятый к вычету, – 9000 руб.); – основные средства в виде станка (первоначальная стоимость – 100 000 руб., амортизация – 30 000 руб., НДС, ранее принятый к вычету, – 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете на 31.12.2015 сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68 субсчет "НДС" – 9000 руб. – восстановлен НДС со стоимости материалов;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68 субсчет "НДС" – 12 600 руб. – ((100 000 – 30 000) : 100 000 x 18 000) – восстановлен НДС с остаточной стоимости основных средств.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС равна: 9000 + 12 600 = 21 600 руб.

Ее отражают в составе прочих расходов.

Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету, регистрируют в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Правила)).

В декларации по НДС восстановленный налог отражают в графе 5 по строке 080 раздела 3 (подп. 38.5 п. 38 Приложения № 2 "Порядок заполнения налоговой декларации по НДС", утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее – Приложение № 2)).

Отметим, что если суммы НДС по активам, приобретенным до перехода на "упрощенку", к вычету не предъявлялись, то оснований для восстановления НДС не имеется (письма Минфина России от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 16.02.2012 № 03-07-11/47).

Восстановление НДС с авансов перечисленных

Рассмотрим довольно распространенную на практике ситуацию, когда авансы за приобретенные активы (работы, услуги) были уплачены фирмой при применении ОСН, а сами активы (работы, услуги) получены уже на "упрощенке". Будучи плательщиком НДС, компания была вправе принять к вычету суммы налога с перечисленных поставщику авансов в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Поэтому в данном случае НДС восстанавливают в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. пример 2).

В бухгалтерском учете эту операцию отражают следующим образом:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "НДС"

В налоговом учете расхода не возникает, так как активы еще не поступили.

ООО "Пассив" в 2015 г. применяло ОСН, а с 2016 г. перешло на УСН. Аванс за приобретаемый товар в сумме 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.) был перечислен поставщику в период применения ОСН, а сам товар получен при применении УСН.

На 31.12.2015 бухгалтер ООО "Пассив" сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "НДС" – 18 000 руб. – сумма восстановленного НДС с аванса перечисленного.

Как и в случае с приобретением активов (работ, услуг) за полную оплату:

счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были приняты к вычету, регистрируют в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил);
восстановленный НДС показывают в графе 5 по строке 080 раздела 3 декларации по НДС (подп. 38.5 п. 38 Приложения № 2);
если суммы НДС по авансам к вычету не предъявлялись, то оснований для восстановления НДС не имеется.

Восстановление НДС с авансов полученных

НДС, исчисленный и уплаченный с сумм частичной оплаты, полученной на ОСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода на УСН, подлежит вычету. Вычет осуществляют в последнем налоговом периоде (IV квартал), предшествующем месяцу перехода на "упрощенку", при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-07-11/97) (см. пример 3).

В бухгалтерском учете принятый к вычету НДС с предоплаты отражают проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет "НДС" КРЕДИТ 62

ООО "Актив" в 2015 г. во время применения ОСН получило предоплату от ООО "Пассив" в сумме 295 000 руб. Товар поставлен в 2016 г., когда ООО "Актив" уже применяет УСН. При этом в декабре 2015 г. между организациями было заключено дополнительное соглашение о том, что сумма поставки составляет 250 000 руб., при этом НДС с предоплаты (45 000 руб.) был возвращен покупателю.

В IV кв. 2015 г. бухгалтер ООО "Актив" сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет "НДС" КРЕДИТ 62 – 45 000 руб. – отражен вычет по НДС со стоимости предоплаты.

Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к возмещению, регистрируют в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Суммы налога, подлежащие вычету, отражают в графе 3 по строке 120 раздела 3 декларации по НДС (подп. 38.8 п. 38 Приложения № 2).

Отметим, если фирма не осуществила возврат сумм НДС покупателям в связи с переходом на УСН, то права на вычет налога, исчисленного и уплаченного с авансовых платежей, у нее не возникает (письмо ФНС России от 10.02.2010 № 3-1-11/92@).

Марина Косульникова, главный бухгалтер компании "Галан"

Организация может перейти на спецрежимы налогообложения при соблюдении установленных законом условий. Самый распространенный спецрежим — упрощенная система налогообложения (УСН). Режим имеет ряд преимуществ, одно из них заключается в том, что в общих случаях компания на упрощенке не должна уплачивать НДС в бюджет. Бухгалтеру не нужно тратить время на оформление документов, связанных с уплатой этого налога. Однако одновременно возникает обязанность восстановления НДС по приобретенному имуществу, которое будет использоваться после перехода на УСН.

Сдавайте декларацию по НДС с помощью веб-сервиса Контур.Бухгалтерия. Система сама сформирует декларацию на основе первичных документов и проверит ее перед отправкой.

Фактически восстановление НДС при переходе на УСН означает, что компания должна заново начислить предъявленный к вычету налог. Компании имеют право перейти на новый режим уплаты налогов, начиная с 1 января следующего календарного года. Вернуть в бюджет вычтенный ранее налог нужно в четвертом квартале предшествующего года. Невыполнение требования может повлечь санкции со стороны ФНС.

Рассмотрим три типовые хозяйственные ситуации для абстрактной компании ООО «Эверест», которая переходит на упрощенку с 1 января 2018.

1. Приобретение материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи

3 октября 2017 г. ООО «Эверест» приобрело материалы на сумму 472 000 руб. НДС в том числе составил 72 000 руб. и был предъявлен к вычету в полной сумме. В нашем случае ставка составила 18%, однако для некоторых категорий товаров, работ и услуг она может быть равна 0% или 10%. До конца года была израсходована только половина купленного сырья. Это означает, что сумму налога по бухгалтерской стоимости остатка материалов в 200 000 руб. нужно будет восстановить в текущем квартале.

Восстанавливаемая сумма налога на упрощенке будет равна: 200 000 * 0,18 = 36 000 руб. Второй вариант расчета — умножить весь предъявленный ранее к вычету налог на долю неизрасходованных на 31 декабря 2017 материалов (здесь – ½).

Спорный момент — наличие остатка на момент перехода запасов произведенной продукции. С одной стороны, НДС по материалам для ее изготовления был предъявлен к вычету, а сама продукция не продана. С другой, сырье уже было израсходовано. Практика судебных решений показывает, что в такой ситуации восстанавливать НДС не нужно.

2. Приобретение оборудования, нематериальных активов или недвижимого имущества

В декабре 2016 года в ООО «Эверест» было введено в эксплуатацию купленное в том же месяце оборудование на сумму 1 180 000 руб. (НДС в том числе 180 000 руб.). Предположим, что его срок полезного использования составляет 5 лет. Налог к возврату нужно рассчитать по формуле:

Сумма налога к восстановлению = Сумма налога к вычету * Остаточная стоимость на 31 декабря / Первоначальная стоимость

Остаточная стоимость (ОС) для расчета берется без учета переоценки оборудования. При первоначальной стоимости (ПС) 1 000 000 руб. она составит 800 000 руб. В нашем случае упрощенец должен вернуть в бюджет 144 000 руб.

На практике иногда считается, что данная сумма должна уплачиваться в течение десяти лет. Это связано со статьей 171.1 Налогового кодекса, которая обязывает налогоплательщиков вернуть возмещенную величину налога по данным категориям имущества не единовременно, а в указанный срок. Однако эта ситуация не относится к будущим упрощенцам. Сумма должна восстанавливаться полностью в налоговом периоде, предшествующем переходу.

Будьте внимательны в ситуации, когда основное средство или недвижимость приобретены или созданы до 2004 года. Согласно требованиям Минфина РФ, по таким объектам восстановление рассматриваемого налога производится по ставке 20%. Именно такая ставка была заявлена на тот момент в редакции Налогового кодекса.

3. Выплата аванса за будущие поставки или услуги/работы

Указанная организация в 2017 году произвела ремонт силами сторонней организации. Есть ли обязанность восстановить НДС по проведенным работам, предъявленный к вычету? Фактически ООО «Эверест» продолжает использовать данное помещение. Однако такая ситуация не является основанием для восстановления налога.

Другая ситуация: общество планирует ремонт в 2018 году после перехода на УСН, но при этом вносит аванс в 2017. В таком случае вычтенный ранее налог должен быть восстановлен. Восстановление НДС при УСН должно производиться и при внесении аванса за будущую поставку ТМЦ.

Как бухгалтеру оформить восстановление налога?

При оформлении данной операции нужно совершить следующие действия:

Счет-фактура, по которой налог был принят к вычету, регистрируется в книге продаж на всю сумму или ее часть.
Делаются необходимые бухгалтерские проводки восстановления НДС при переходе на УСН. При приобретении товаров/услуг/работ величина к вычету выделяется проводкой «Дт 19 Кт 60» с соответствующими субсчетами. Вычет оформляется записью «Дт 68 Кт 19». Соответственно, восстановление налога делается с помощью обратной проводки на нужную сумму.
Восстановленную сумму и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует добавлять к прочим расходам периода. Проводка для такой операции — «Дт 91-2 Кт 19». Счет 19 может и не использоваться. Тогда величина будет сразу списываться с 68 счета на прочие расходы.
Отражается сумма восстановленного налога в налоговой декларации за последний квартал деятельности на ОСНО. Ее указывают в разделе 3 документа. Величина НДС по стандартным ставкам приводится в строке 090, по ставке 0% - в строке 100. Их суммарное значение необходимо указать в строке 080.

На практике бухгалтерам рекомендуется приводить алгоритм восстановления налога в учетной политике компании.

Автор статьи: Валерия Текунова

Переходите на УСН? Ведите учет и сдавайте отчетность в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Удобный интерфейс, простой бухгалтерский и налоговый учет, зарплата и отчетность с проверкой и отправкой через интернет, автоматизация многих функций. Избавьтесь от авралов и рутины, пользуйтесь поддержкой наших экспертов. Первые 14 дней работы — бесплатно.

Восстановление НДС УСН

При переходе на спецрежимы НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — пропорционально остаточной стоимости без учета переоценки.

Пример восстановления НДС УСН

Компания на общей системе построила недвижимость, ввела ее в эксплуатацию и приняла на учет. НДС по строительству принят к вычету. С третьего квартала налогоплательщик переходит на упрощенку. Во втором квартале следует восстановить НДС по строительству в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта.

Вопросы налогообложения НДС при реорганизации регулируются статьей 162.1 НК РФ. Пункт 8 этой статьи прямо говорит о том, что при реорганизации НДС восстанавливать не нужно. Эта норма прямо противоречит требованию про восстановление НДС на УСН, то есть в случае перехода с общей системы на спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). А с экономической точки зрения при разделении или выделении компании на упрощенке из компании на общем режиме именно это и происходит.

Контролирующие органы указывают, что НДС в рассматриваемой ситуации должен быть восстановлен правопреемником (письмо ФНС РФ от 14.03.12 № ЕД-4-3/4270@). Налоговики обосновывают это тем, что спецрежимники НДС не платят. Значит, имущество используется для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. Это обязывает правопреемника восстановить налог.

Однако чиновники осознают неоднозначность ситуации. Это видно из последнего абзаца этого письма. В нем ФНС сообщает, что разрабатывает поправки в Налоговый кодекс РФ, вводящие специальный порядок восстановления НДС в случаях, когда правопреемники переходят на спецрежимы.

Минфин России придерживается аналогичной точки зрения (письма от 30.07.10 № 03-07-11/323 и от 10.11.09 № 03-07-11/290).

Восстановление вычетов НДС – судебная практика

Большинство судебных решений про восстановление НДС на УСН вынесено в пользу налогоплательщиков.

ООО «Евроком» (применявшее ОСН) было реорганизовано путем его присоединения к ООО «ТрансЕвро» (применявшее УСН). При присоединении были переданы транспортные средства, по которым «Евроком» принял НДС к вычету. По мнению налогового органа правопреемник «ТрансЕвро» должен был восстановить НДС, который «Евроком» принял к вычету по транспортным средствам.

Суд первой инстанции принял решение в пользу налогоплательщика. Апелляция отменила это решение. Суд посчитал, что требуется восстановление суммы НДС. Кассация с этим не согласилась и поддержала позицию суда первой инстанции.

Верховный суд (определение ВС РФ от 17.10.14 № 307-КГ14-1534) поддержал позицию налогоплательщика со ссылкой на статьи 170 и 162.1 НК РФ. Судьи не нашли в тексте Кодекса какой-либо обязанности по восстановлению НДС в рассмотренной ситуации.

ООО «Сервис-центр плюс» (ОСН) как заказчик строительства здания гостиницы приняло НДС к вычету. Затем ООО «Сервис-центр плюс» было реорганизовано путем присоединения к ООО «Сервис-центр», применявшее УСН и ЕНВД.

По мнению налогового органа, правопреемник «Сервис-центр» должен был сделать восстановление НДС, который «Сервис-центр плюс» принял к вычету по зданию гостиницы.

Суды трех инстанций (постановление ФАС Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294/09-С2) признали правоту налогоплательщика. Судьи отметили, что у правопреемника не возникла обязанность восстановления НДС, правомерно заявленного к возмещению из бюджета правопредшественником — обществом «Сервис-центр плюс».

ООО «Гарант» было создано путем реорганизации в форме преобразования из ОАО «ПТТЦ „Гарант“» с передачей активов — основных средств на баланс правопреемника на основании передаточных актов. ООО «Гарант» с момента своего создания перешло на упрощенную систему налогообложения.

Налоговый орган требовал, чтобы правопреемник сделал восстановление НДС по основным средствам, но суды трех инстанций не поддержали это мнение (постановление ФАС Уральского округа от 17.09.12 № Ф09-7513/12).

В пользу компаний приняты также постановления АС Северо-Кавказского от 18.03.15 № Ф08-958/2015 (реорганизация в форме разделения с переходом вновь созданной организации на УСН) и ФАС Уральского от 21.12.12 № Ф09-12394/12 округов.

Однако из анализа текста положительных судебных решений можно сделать вывод, что если бы налоговый орган требовал выставления НДС у правопредшественника, а не у правопреемника, то, возможно, решение было бы иным. На это есть указания в текстах постановлений АС Северо-Кавказского округа от 25.03.15 № Ф08-923/2015 и от 12.03.15 № Ф08-596/2015.

Но есть единичное судебное решение в пользу налогового органа (определение ВС РФ от 07.09.15 № 304-КГ15-8705). Оно имеет отношение к одной из форм реорганизации — преобразованию, когда организация меняет организационно-правовую форму.

Организация была преобразована в 2011 году из ОАО в ООО и с 2012 года перешла на УСН. Налоговый орган посчитал, что организация должна была восстановить НДС. Суды поддержали налоговый орган, так как при смене организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются. Это касается и исполнения публичных обязанностей.

Восстановление НДС ранее принятого к вычету: да или нет?

В случае реорганизации компании, применяющей общую систему налогообложения, с образованием компаний, применяющих УСН, контролирующие органы настаивают на восстановлении НДС, хотя и признают неясность ситуации.

Судебная практика в основном на стороне налогоплательщиков. Но, чтобы снизить риск, стоит четко обозначить деловую цель реорганизации. Цель, связанную с бизнесом организации, а не с уходом от восстановления НДС. Если налоговый орган докажет, что основной целью реорганизации был уход от обязанности по восстановлению НДС, то налогоплательщику вряд ли удастся отстоять свою позицию в споре.

Этот вывод не касается реорганизации в форме преобразования. Учитывая определение ВС РФ от 07.09.15 № 304-КГ15-8705, НДС в этом случае придется восстановить НДС.

Рассмотрим следующую ситуацию:

ООО «КурганТранс» при переходе на УСН имело основные средства. В последующем ООО «КурганТранс» (Правопредшественник) было реорганизовано путем присоединения к ООО «КМК» (Правопреемник). Правопреемник также сначала находился на ОСН и перешел на УСН. Суммы НДС по приобретенному имуществу приняты правопредшественником к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Налоговым органом в рамках проверки деятельности правопреемника установлено, что правопредшественником неправомерно не восстановлены суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Арбитражный суд Уральского округа, в Постановлении от 08.08.2019 по делу № А34-8641/2018, напомнил о том, что на правопреемника реорганизованного общества возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица.

В рассматриваем случае это обязанность по уплате НДС, подлежащего восстановлению реорганизованным юридическим лицом.

При этом, суд указал, что такая обязанность возлагается независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом.

Мотивируя свое решение, суд сослался на следующее:

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Таким образом, суд, применяя вышеуказанные нормы, очередной раз подтвердил универсальность правопреемства в отношении налоговых обязательств при реорганизации путем присоединения.

Рассматриваемый спор примечателен тем, что на лицо попытка обхода закона при смене режимов налогообложения для целей уклонения от обязанности по уплате НДС, восстановление которого обязательно. Иначе говоря, цель последовательных действий – получение необоснованной налоговой выгоды.

Данное дело возможно и можно было бы отнести к типовым, если бы не одно исключение, а именно тот факт, что судом первой инстанции установлена взаимозависимость ООО «КурганТранс» и ООО «КМК». Соответственно последний не мог не знать о неисполненных налоговых обязанностях реорганизуемого юридического лица (главный бухгалтер ООО «КурганТранс» Кукрлева Т.В. является директором ООО «КМК»). При этом суд первой инстанции отдельно обратил внимание на то, что правопреемник не пояснил цели действий с учетом того, что переданные основные активы фактически остались во владении тех же лиц.

По своей сути данную схему трудно назвать многоходовой, так как на лицо согласованность действий при реорганизации юридических лиц в целях уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН.

В судебной практике имеются и иные подходы к вопросу восстановления НДС при реорганизации, но, тогда как минимум во главе угла будет необходимость опровержения возможной согласованности действий при реорганизации юридических лиц и соответственно доказывание отсутствич цели уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН. То есть, фактически необходимо доказать соответствующую деловую цель и экономическое обоснование совершаемых действий.

Вопрос

Как заполнить декларацию по восстановлению НДС при переходе с ОСНО на УСН?

Ответ

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем, что восстановленные суммы налога следует отразить в графе 5 по строке 080 декларации по НДС за последний налоговый период, предшествующий переходу на УСН (п. 38.5 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@).

Обоснование

… В том случае если налогоплательщик налога на добавленную стоимость переходит на упрощенную систему налогообложения, то необходимо руководствоваться специальным порядком восстановления сумм НДС, предусмотренным пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса, согласно которому при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы…

В последнем квартале перед переходом на УСН восстановите НДС, принятый к вычету по числящимся в учете на 31 декабря МПЗ, ОС и выданным авансам.

По МПЗ и авансам восстановите вычет полностью. По ОС и НМА примените формулу (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

В книге продаж регистрируйте счета-фактуры, по которым принимали налог к вычету. По одинаковым товарам возьмите любые счета-фактуры на нужную сумму. Если срок хранения счета-фактуры истек — зарегистрируйте бухгалтерскую справку-расчет суммы восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж).

Восстановленный НДС отразите в строке 080 разд. 3 декларации НДС за 4 квартал (п. 38.6 Порядка заполнения декларации).

В прочие расходы по налогу на прибыль включите НДС, восстановленный по МПЗ и ОС (Письмо Минфина от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205). НДС, восстановленный с уплаченных авансов, включите в стоимость товаров, работ, услуг и вместе с ней учтите в расходах на УСН.

Отражение восстановленного НДС в разд. 3 декларации по НДС

В строке 080 разд. 3 декларации по НДС приведите общую сумму восстанавливаемого налога.

Отдельные суммы восстанавливаемого налога дополнительно отразите в строке 090 и (или) строке 100 разд. 3.

Строку 090 разд. 3 декларации по НДС заполняют покупатели. В ней нужно указать сумму «авансового» НДС, которую прежде заявили к вычету, а теперь восстанавливают. Чаще всего это бывает, когда продавец предъявляет налог со всей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав и он принимается к вычету.

Еще одно основание восстановить «авансовый» НДС и заполнить эту строку появляется, когда продавец вернул аванс покупателю, так как договор расторгнут или изменен (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Готовое решение: Как российской организации заполнить декларацию по НДС (КонсультантПлюс, 2018)

Пример 1.

На момент перехода на УСН на складе организации числятся материалы, «входной» НДС по которым в сумме 18 200 руб. принят к вычету. Также на балансе организации есть ОС, остаточная стоимость которого на 31 декабря 2016 года составляет 150 000 руб. В отношении данного объекта ОС ранее НДС был принят к вычету в полном объеме.

В декларации за IV квартал 2016 года компания должна отразить суммы восстановленного НДС в размере:

— 18 200 руб. — по материалам;

— 27 000 руб. — по ОС (140 000 руб. x 18%).

Общая сумма восстановленного НДС за IV квартал 2016 года показывается по строке 080 раздела 3 декларации. Обратите внимание, что в книге продаж должны быть зарегистрированы соответствующие счета-фактуры (бухгалтерские справки). Они же должны быть показаны в разделе 9 декларации за IV квартал 2016 года.

Если сумма НДС по приобретенным до перехода на «упрощенку» товарам не принималась к вычету, то данные суммы налога восстанавливать не нужно (см. письмо Минфина от 18 октября 2016 г. N 03-07-14/60503).

В том случае, если с 1 января 2017 года вы переходите на «вмененку», действовать нужно практически в том же порядке. Особенность состоит в том, что НДС нужно восстанавливать только по тем товарам (работам, услугам) и т.д., которые будут использованы во «вмененной» деятельности.

«Авансовый» НДС

Из общей суммы восстановленного НДС за IV квартал 2016 года, указанного по строке 080 раздела 3 декларации, отдельно выделяются суммы восстановленного НДС с аванса — их показываем по строке 090 раздела 3 декларации.

Напомним, что «авансовые» счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок при принятии НДС к вычету. Сведения о каждом таком счете-фактуре указываются в разделе 8 декларации. Общую сумму НДС по этим счетам-фактурам отражают по строке 130 раздела 3 декларации.

Статья: Отчетность по НДС за IV квартал 2016 года (Морозова О.) («Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2016, N 48-49)

Дополнительная информация:

Пример. Восстановление НДС при переходе на УСН

На 31.12.2018 в бухучете числятся:

аванс поставщику — 100 000 руб., НДС 18 000 руб. принят к вычету;

остаток товара — 1 500 000 руб. Последние счета-фактуры на него — на 590 000 руб. (НДС 90 000 руб.) и на 1 300 000 руб. (НДС 198 305 руб.);

ОС с первоначальной стоимостью 5 000 000 руб., остаточной стоимостью 2 500 000 руб., НДС 900 000 руб. принят к вычету.

НДС с аванса — 18 000 руб. В книге продаж регистрирует счет-фактуру поставщика на этот аванс;

НДС по товару — 270 000 руб. (1 500 000 руб. x 18%). В книге продаж регистрирует 2 счета-фактуры на товары: один — на 590 000 руб., НДС 90 000 руб., второй частично — на 1 180 000 руб., НДС 180 000 руб.;

НДС по ОС — 450 000 руб. (900 000 руб. x 2 500 000 руб. / 5 000 000 руб.). В книге продаж регистрирует счет-фактуру поставщика на ОС, но только на 2 950 000 руб., НДС 450 000 руб.

Восстановлению не подлежит

Необходимо отметить, что в некоторых случаях восстанавливать «входной» НДС при переходе на УСН не требуется. Речь идет о следующих ситуациях:

— если ранее НДС к вычету не принимался (см., напр., Письма Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-11/46966, от 16 февраля 2012 г. N 03-07-11/47);

— если до перехода на УСН товар, который будет перепродан на «упрощенке», приобретался на общем режиме налогообложения без НДС (см. Письмо Минфина России от 14 марта 2011 г. N 03-07-11/50);

— когда «входной» НДС относится к услугам (работам), которые использовались на общем режиме налогообложения, то есть в облагаемых НДС операциях. К примеру, это могут быть услуги по договору аренды (лизинга). Несмотря на то что сам договор является переходящим, то есть затрагивает периоды как «общережимный», так и «упрощенный», НДС, относящийся к «общережимному» периоду, восстанавливать не требуется (см., напр., Письмо Минфина России от 8 октября 2015 г. N 03-07-11/57730).

Статья: НДС-проблемы при переходе на УСН (Морозова О.) («Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2015, N 46)

Ответ подготовлен 23.08.2018 г.

Cтатус предоставленных документов актуален на момент формирования ответа.

Ответ подготовлен в соответствии с регламентом Линии консультаций, можно заранее ознакомиться с услугой на сайте www.fkit.ru.

Эксперты Центра клиентской поддержки не могут взять на себя ответственность за возможное различное толкование норм законодательства различными органами и лицами. Решение о принятии или непринятии той или иной точки зрения и о последующих действиях осуществляется Вами самостоятельно.

Читайте также:


Ндс по карте сбербанка

Момент определения налоговой базы по ндс

Залог за тару ндс

Возврат от ип на ооо ндс

Товар ошибочно оприходован без ндс