Ндс в электронной коммерции

Опубликовано: 13.05.2024

«Клерк» Рубрика Учет в торговле
Фото Ольги Вирич, Кублог

На сегодняшний день продажа через Интернет, являющаяся одной из форм дистанционной торговли 1 , - дело обычное и довольно распространенное. Тем не менее отдельные вопросы, связанные с налоговым учетом, все же возникают. К примеру: когда признавать доходы от реализации и исчислять НДС, как учитывать расходы на доставку товара и что делать, если покупатель не выкупит товар? На них мы и ответим в нашей статье.

Как считать налоги при дистанционной продаже товаров

По общему правилу доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него от продавца к покупателю 2 .

А при дистанционной торговле договор розничной купли-продажи считается исполненным, то есть считается, что продавец выполнил свою обязанность передать товар в собственность покупателю (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором) с момента доставки товара 3 :

или в место, указанное в таком договоре;
или по месту жительства покупателя-гражданина (по месту нахождения покупателя - юридического лица), если место передачи товара не определено.

Несмотря на то что при продаже товаров дистанционным способом продавец обязан предложить покупателю услуги по доставке товаров, покупатель может и отказаться от таких услуг 4 . Поэтому в некоторых интернет-магазинах предусмотрена возможность самовывоза товара со склада или из офиса продавца.

Получается, что фактически у интернет-продавцов есть два варианта исполнить договор:

или передать товар покупателю из рук в руки в пункте самовывоза;
или доставить приобретенный товар непосредственно покупателю (своими силами или с помощью третьих лиц: курьерских служб, транспортно-экспедиционных компаний, почты).

Вывод

Основанием для отражения в налоговом учете выручки от реализации товара будут документы, в которых проставлена дата получения заказа:

или кассовый чек 5 , накладная, если товар выдавался в пункте самовывоза или доставлялся курьером;
или почтовое уведомление о вручении товара, если он пересылался по почте.

На эту же дату вы можете уменьшить выручку от реализации:

на стоимость приобретения этого товара 6 ;
на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией 7 .

НДС

А вот для расчета НДС момент перехода права собственности на товар значения не имеет 8 .

СИТУАЦИЯ 1. При оплате товара покупателем в момент получения товара интернет-продавцы обычно оформляют накладную и выдают кассовый чек. Наиболее ранняя из дат, указанных в этих документах, будет днем отгрузки товара для целей НДС. Кстати, кассовые чеки выдаются покупателям в момент оплаты товара как наличными, так и с помощью банковской карты (в пункте самовывоза или при расчете с курьером) 9 .

Что касается обязанности выставления счетов-фактур. Как известно, в случае продажи товаров населению за наличный расчет и выдачи покупателю кассового чека счет-фактуру выставлять не требуется 10 .

СИТУАЦИЯ 2. Если покупатель заранее оплачивает "дистанционный" товар (через Интернет банковской картой или электронными деньгами), то в учете отражается получение аванса, на который нужно начислить НДС. При этом в случае оплаты через электронный кошелек момент определения налоговой базы наступает при получении уведомления о проведении платежа от оператора электронных денежных средств 11 . Заметим также, что в случае оплаты товара через Интернет кассовые чеки пробивать не надо, так как деньги за товары попадают не в кассу, а на расчетный счет (электронный кошелек) в порядке безналичных поступлений 9 .

Поскольку покупатель-физлицо оплачивает товар по безналу (банковской картой или электронными деньгами), то продавец обязан составить счет-фактуру как при получении аванса, так и при реализации. Но поскольку физлица не являются плательщиками НДС и счет-фактура для вычета налога им не нужен, Минфин разрешает выставлять счета-фактуры в единственном экземпляре, а в книге продаж регистрировать бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по продажам, совершенным в течение календарного месяца (квартала) 12 .

СИТУАЦИЯ 3. При отправке товара по почте наложенным платежом кассовый чек продавец пробивать не должен 13 . Тогда НДС нужно рассчитать в момент передачи товара в отделение связи для пересылки покупателю, о чем будет свидетельствовать составление квитанции о приеме почтовых отправлений.

В таком случае покупатель оплачивает товар наличными деньгами на почте при получении и эта сумма в безналичной форме отправляется продавцу. Счета-фактуры также можно выписывать в одном экземпляре на основании ежедневного отчета почты, не указывая в этом счете-фактуре сведения о каждом физическом лице - покупателе 14 .

А можно ли вообще не составлять счета-фактуры? Это возможно при реализации товаров лицам, не являющимся плательщиками НДС, при условии что стороны сделки об этом письменно договорились 15 . Казалось бы, получить такое письменное согласие от покупателя при дистанционном способе продажи не получится. Но это не так. При дистанционной торговле договор с покупателем заключается в виде публичной оферты 16 . Такой договор считается заключенным с момента 17 :

или выдачи продавцом покупателю кассового чека (иного документа, подтверждающего оплату товара);
или получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар.

Поэтому достаточно, если покупатель-физлицо, оформляя заказ на интернет-сайте, поставит галочку, выразив согласие с условиями оферты, которая будет содержать, в частности, условие о несоставлении счетов-фактур. Только продавец должен быть готов представить налоговикам доказательства такой договоренности.

Тогда в книге продаж вместо счетов-фактур можно зарегистрировать первичные документы, подтверждающие передачу товара, или бухгалтерские справки-расчеты, содержащие суммарные (сводные) данные о продажах, совершенных в течение календарного месяца (квартала) 18 .

Как учитывать доставку при расчете налогов?

Но многие компании предпочитают стоимость доставки указывать отдельно, в том числе и в первичке. Чем же в таком случае является доставка - самостоятельной услугой или же операцией, неразрывно связанной с продажей товара?

СИТУАЦИЯ 1. Продавец доставляет товар собственными силами. Учитывать транспортные услуги обособленно от операции по реализации самого товара не нужно, поскольку доставка не будет отдельным видом деятельности. Ведь она (в том числе и за дополнительную плату) неразрывно связана с обязательством продавца по договору розничной купли-продажи 21 . Доставка стала бы отдельным видом деятельности, если бы заключался отдельный договор с покупателем на оказание услуг по доставке 22 . В рассматриваемой ситуации продавец фактически заявляет цену, состоящую из двух частей - стоимости товара и стоимости доставки. Из этого следует, что даже при указании в первичных документах стоимости доставки отдельно от стоимости товаров при налогообложении прибыли продавец может признать выручку от реализации этих товаров в полной сумме, полученной от покупателя, включая стоимость доставки. И на эту же сумму начислить НДС. К тому же покупателям-физлицам дополнительные акты оказанных услуг ни к чему.

СИТУАЦИЯ 2. Продавец доставляет товар с помощью сторонних компаний. Правда, делает это он все равно в соответствии с условиями "дистанционного" договора с покупателем. Значит, и в этом случае указание стоимости доставки отдельной строкой является только элементом формирования договорной цены на доставляемый товар. Получается, что и налог на прибыль, и НДС будут рассчитываться исходя из конечной стоимости, сформированной с учетом доставки. Затраты продавца на оплату услуг почты или курьерских организаций признаются на дату подписания акта оказанных услуг с перевозчиками 23 .

Если компания-продавец рассматривает оплату доставки как компенсацию (возмещение) покупателем своих транспортных затрат, сэкономить на налогах тоже не получится. Ведь, по мнению налоговиков, сумма компенсации будет являться налогооблагаемым доходом продавца. При этом в составе "прибыльных" расходов можно учесть суммы, которые перечислены организациям, оказывающим транспортные услуги 24 .

Что касается НДС, то Минфин считает, что возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров 25 и поэтому эти суммы увеличивают налоговую базу по НДС 26 . При этом входной НДС по транспортным расходам (если он есть) можно принять к вычету.

Налоговые последствия отказа покупателя от товара

СИТУАЦИЯ 1. Покупатель отказался от товара в день его отгрузки (передачи), когда товар доставлялся собственными силами продавца. В таком случае компания вряд ли успела начислить какие-либо налоги (при условии отсутствия предоплаты за товар) и сторнировать в общем-то нечего. Важно правильно оформить кассовые документы. Если чеки пробиваются заранее в офисе или на складе, то при отказе покупателя от товара нужно оформить акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (по форме N КМ-3 28 ). Сами чеки надо погасить (поставить специальный штамп "Погашено"), на них должен расписаться руководитель организации или иное уполномоченное лицо, например заведующий магазином, и затем надо наклеить их на отдельный лист бумаги, который приложить к заполненному акту. Данные покупателя, отказавшегося от товара (ф. и. о., паспортные данные и т. п.), в акте не указываются. Да и подписывать этот акт покупатель не должен. В конце этого же рабочего дня сведения об ошибочно пробитых чеках заносятся в журнал кассира-операциониста (по форме N КМ-4).

Если же товар был предварительно оплачен (например, картой через Интернет), то на налоге на прибыль этот факт никак не отражается 29 и сторнировать опять-таки нечего.

А вот начисленный с полученного аванса НДС компания может принять к вычету, если 30 :

с покупателем расторгается договор. Подтверждением этого будет полученное от покупателя заявление (уведомление, письмо) об отказе от товара и с требованием о возврате денежных средств 31;
сумма полученной предоплаты возвращена покупателю.

После отражения в учете соответствующей корректировки по возврату аванса в книге покупок регистрируется счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты 32 . В графе 7 книги покупок указываются реквизиты документов, подтверждающих возврат предоплаты покупателю 33 . Вычет можно заявить в течение 1 года с момента возврата денег 34 .

СИТУАЦИЯ 2. Покупатель отказался от товара, отправленного по почте (или доставляемой сторонней курьерской организацией). То есть от момента отгрузки до момента доставки до места назначения прошло некоторое время.

Но и в этом случае продавцу не придется корректировать налог на прибыль. Ведь в момент сдачи товара на почту (или в курьерскую организацию) выручку от реализации товара (включая доставку) еще не требовалось отражать в налогооблагаемых доходах.

А вот сумму НДС, которую продавец уплатил в бюджет при отгрузке (передаче) товара, можно принять к вычету после отражения в учете соответствующей корректировки (сторнировочной записи), но не позднее 1 года с момента отказа 35 . Для вычета этого НДС продавцу нужно зарегистрировать в книге покупок 36 :

или счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара;
или первичные документы, которые продавец регистрировал в книге продаж при отгрузке товара, если счет-фактура не выставлялся.

* * *

Покупатель может вернуть приобретенный в интернет-магазине товар в течение нескольких дней после его передачи без объяснения причин. Правда, если товар был надлежащего качества, то возвратить его можно только при условии сохранения товарного вида, потребительских свойств и документа, подтверждающего факт и условия его покупки 37 . Возврат оформляется так же, как и в обычной торговле. В такой ситуации продавец также принимает к вычету НДС, уплаченный ранее при реализации 38 . Кроме того, ему нужно скорректировать доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете.

п. 2 ст. 497 ГК РФ
п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ
п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 497 ГК РФ
пп. 3, 7 Правил, утв. Постановлением Правительства от 27.09.2007 N 612 (далее - Правила)
Письмо ФНС от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@
подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ
п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 11.03.2013 N 03-07-11/7135
Письмо Минфина от 31.03.2014 N 03-01-15/14052
пп. 6, 7 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 23.03.2015 N 03-07-09/15737
ч. 4 ст. 9 Закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ
Письма Минфина от 15.06.2015 N 03-07-14/34405, от 01.04.2014 N 03-07-09/14382
Письмо Минфина от 28.01.2013 N 03-01-15/1-12
Письмо Минфина от 20.06.2014 N 03-07-09/29630
подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ
статьи 437, 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ; п. 12 Правил
п. 20 Правил
Письмо Минфина от 22.01.2015 N 03-07-15/1704
ст. 496 ГК РФ
п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ
п. 2 Обзора, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС от 05.03.2013 N 157
Письмо Минфина от 31.07.2014 N 03-11-11/37735
п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ
Письма УФНС по г. Москве от 31.08.2012 N 16-15/081942@; Минфина от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103
Письмо Минфина от 06.02.2013 N 03-07-11/2568
подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
п. 21 Правил
утв. Постановлением Госкомстата от 25.12.98 N 132
подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ
п. 5 ст. 171 НК РФ
п. 1 ст. 450.1 ГК РФ
абз. 2 п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137
Письмо Минфина от 24.03.2015 N 03-07-11/16044
п. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386
п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 30.07.2015 N 03-07-11/44082
Письмо ФНС от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@
п. 21 Правил
Письма Минфина от 30.07.2015 N 03-07-11/44082; ФНС от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@

Rawpixel / Depositphotos.com

Целью программы "Цифровая экономика в РФ", утвержденной распоряжением Правительства РФ от 28 июля 2017 г. № 1632-р, является создание такой экосистемы, где данные в цифровой форме будут являться ключевым фактором производства во всех сферах социально-экономической деятельности, и где будет обеспечено эффективное взаимодействие между гражданами, бизнесом и государством.

Участники круглого стола, который прошел в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, обсудили необходимость разработки налоговых льгот на электронную торговлю, особенности налогообложения этой сферы, а также упрощение и ускорение отдельных административных процедур.

Проблемы налогового законодательства в цифровой экономике в России

По мнению ведущего научного сотрудника отдела методологии противодействия коррупции Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ Юрия Трунцевского, необходимо принять новые правила налогообложения операций, совершаемых в Интернете, которые бы соответствовали современной мировой экономике и охватывали существующие бизнес-модели и бизнес-услуги. Эксперт считает, что в настоящее время реализация товаров, работ и услуг через Интернет позволяет управлять бизнесом с минимальными налоговыми затратами и без географических ограничений, как это делают транснациональные корпорации, открывая дочерние компании в странах, предоставляющих нерезидентам возможность уменьшить их налоговые платежи путем ведения бизнеса в них. В качестве примера он привел американскую компанию, оказывающую услуги такси и доставки продуктов через мобильное приложение, которая выплачивает роялти в размере 0% в Нидерландах. Интернет предоставляет компаниям возможность быть мобильными и не арендовать помещения, а предоставлять услуги сразу после заказа с мобильного приложения. Но при этом появляется сложность определения местонахождения получателя услуг в электронной форме и место реализации услуги, если например, сервер, к которому предоставляется доступ, располагается в юрисдикции третьего государства. Поэтому эксперты сходятся во мнении, что необходимо найти набор общих правил, который будет учитывать особенности цифровой экономики.

Так, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала план мероприятий по противодействию размыванию и выводу прибыли из налогообложения – Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, в рамках которого в марте 2018 года ОЭСР сделала несколько предложений:

доходы, получаемые в пределах Европейского Союза, с услуг в электронной форме будут облагаться налогом в том государстве, в котором компания имеет официальный сайт, другими словами, постоянное виртуальное представительство. Отсюда и возник термин –цифровое присутствие, который сейчас активно входит в оборот;
необходимо ввести налог в размере 3% с продажи интернет-рекламы и за предоставление доступа к цифровым платформам. При этом налог необходимо будет оплачивать по местонахождению пользователя.

Напомним, что созданы условия для обмена налоговой информацией между налоговыми органами РФ и ОЭСР, подписавшими Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 г. (ратифицирована на основе Федерального закона от 4 ноября 2014 г. № 325-ФЗ "О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам"). Россия активно участвует в рабочих программах ОЭСР, и указанный план мероприятий в сфере налогообложения носит рекомендательный характер для России.

Юрий Трунцевский отметил, что вступившая в силу с 1 января 2017 года ст. 174.2 Налогового кодекса стала попыткой обложить налогами существующие виды услуг, однако не затронула российские компании и ИП, оказывающих услуги в Интернете, так как в указанной статье закреплены особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. Напомним, что налоговая база для них определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации, а сумма налога считается как процентная доля налоговой базы, соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

"В первую очередь необходимо определиться с терминологией для решения налоговых проблем, появляющихся с развитием цифровой экономики", – считает руководитель отдела юридического и налогового консалтинга Аудиторской компании ЗАО "ЦБА" Федор Гудков. Эксперт отмечает, что передаваемые информационные данные с помощью средств вычислительной техники не являются принадлежностью информационно-телекоммуникационной сети, а значит, находятся за рамками определения и регулирования. Важно отметить, что информация не является самостоятельным объектом гражданского права (ст. 128 Гражданского кодекса). Однако, исходя из смысла ст. 5 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" можно сделать обратный вывод, и отнести информацию к объектам гражданским прав, и следовательно, она может быть объектом налогообложения. Федор Гудков описал несколько спорных примеров, указывая, почему так важно разобраться в квалификации оказываемых цифровых услуг.

Пример № 1. Если рассматривать сайт как продукт компьютерной программы, то в зависимости от того, будет отнесен просмотр сайта к получению услуги или информации, последует необходимость уплаты налогов, в частности НДС за получение услуги. Напомним, что обложению НДС не подлежит передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), при условии, что владелец сайта предоставил лицензию для использования программного продукта путем просмотра страницы сайта. Если же предоставление доступа к информации, которая содержится на странице сайта, отнести к услуге, то владельцу сайта необходимо уплачивать НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример № 2. Организация заключила договор с иностранным поставщиком услуг о предоставлении доступа к платформе в Интернете, с помощью которой они проводят вебинары. С точки зрения налогообложения возникает вопрос: организация купила услугу по обучению, приобрела лицензию на использование сайта или получила услуги связи таким образом? Владелец платформы – иностранный субъект, соответственно, также необходимо определить место оказания услуги, и место ее реализации. К примеру, владелец платформы – компания из США, получатель услуги – компания из России, а вебинары будут проходить на платформе, зарегистрированной на сайте третьего государства.

Пример № 3. Аналогичная ситуация и с интернет-банкингом: его нужно относить к услуге по управлению счетами или к предоставлению лицензии на использование программного продукта, позволяющего этими счетами управлять? В случае признания управление счетами услугой, необходимо будет платить НДС, а во втором случае, если предоставлена лицензия, то нет.

Федор Гудков считает, что на данный момент также затруднительно проверить подлинность субъекта, чьим имуществом пользуются, с вытекающей отсюда проблемой определения места оказания услуг достоверно и точно, и, соответственно, невозможностью точно определить, какие действия выполнялись с использованием сети.

Дело осложняется тем, что услуги, оказываемые в Интернете, как правило, носят комплексный характер, и имеют сразу несколько результатов и одну оплату. В результате мультипредметный договор не разграничен по стоимости каждой услуги и условиями налогообложения по каждой из них, соответственно, должны быть применены разные правила налогообложения. Следовательно, в целях налогообложения необходимо разделить эту стоимость договора на количество услуг и цену каждой из них. Правда, если исходить из подхода, в соответствии с которым для разных видов услуг будут применяться различные условия налогообложения, то, по мнению Федора Гудкова, налоговые органы и граждане просто запутаются в формах отчетности и суммах, которые будут полежать уплате. В связи с этим эксперт предлагает ввести дифференцированное налогообложение по видам услуг, оказываемых в сети. Он также предлагает расширить классификацию этих услуг по общим родовым признакам, разделив их условно на три большие группы:

услуги по предоставлению пользования цифровых платформ, коммуникационных приложений и т. д. как услуги связи;
услуги по дистанционному использованию аппаратных средств пользователей;
услуги лицензионного типа.

Предложения об изменении законодательства, направленные на создание стимулов для субъектов цифровой экономики

Эксперты считают, что в условиях активной цифровизации экономики одной из первостепенных задач для поддержания конкурентоспособности российской налоговой системы в мире является разработка качественных и эффективных мер стимулирования, направленных на поддержку российских компаний, которые развивают и реализуют цифровые услуги, электронные услуги, а также разрабатывают программное обеспечение в России. По мнению менеджера налоговой и таможенной практики офиса Dentos в Москве Яны Бутримович, необходимо ввести налоговый вычет для частных инвесторов, вкладывающих свои средства в высокотехнологичные компании на начальных уровнях развития, то есть в стартапы. Для этого она предложила принять закон, который будет включать положения по уменьшению НДФЛ, уплачиваемый инвесторами, на сумму произведенных инвестиций, но не более 50% от этой суммы и с определенным ограничением по верхнему порогу.

Кроме этого, планируется предусмотреть уменьшение минимального срока владения акциями (долями) высокотехнологичной компании с пяти до двух лет, необходимый для освобождения от НДФЛ инвестиционного дохода, полученного компанией в результате продажи акций (п. 18 ст. 1 Федерального закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Целью предложения является кратное увеличение высокоэффективных инвестиций в перспективные технологичные компании на начальных уровнях развития. По оценкам экспертов, это поможет увеличить доходность инвестиций до 19%. А без уменьшения НДФЛ после пяти лет владения акциями доходность окажется отрицательной (–1,4%, а после двух лет –0,2%).

От эксперта также поступило предложение по оптимизации обложения НДС в условиях цифровой экономики и установлению более преференциальных условий для компаний, которые развивают и реализуют электронные услуги, IT-услуги и программное обеспечение. Инициатива предусматривает прежде всего введение освобождения от НДС налогоплательщика, который реализует на территории РФ программное обеспечение. И в то же время она считает нужным закрепить возможность отказаться от этой льготы, если она является для налогоплательщика бременем, и он не может вычесть входящий НДС по товарам и услугам, необходимым для реализации этих услуг. Кроме этого, при экспорте электронных услуг, по мнению эксперта, существует определенная дискриминация. Для далеких от цифровой экономики компаний, которые экспортируют товары, например, табуретки, производство этих табуреток обходится дешевле, чем для другой организации, которая экспортирует высокотехнологичные электронные или IT-услуги, поскольку при экспорте товаров ставка НДС определяется как 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), и компания может вычесть входящий НДС, необходимый для производства этих товаров, а высокотехнологическая компания должна будет заплатить до 18%. Если при экспорте услуг Россия не является местом реализации этих услуг, то тогда такая реализация не будет объектом обложения НДС, и соответственно, входящий НДС для такой компании становится бременем.

Налоговое резидентство физических лиц: новые правила

Очевидно, что цифровая экономика стремительно развивается, а бизнес становится трансграничным. Это позволяет ему извлекать прибыль с помощью Интернета, не имея отдельного офиса, а предлагая свои услуги через мобильное приложение. Мировая конкуренция в силу высокой мобильности человеческих ресурсов и бизнеса смещается в сторону конкуренции за людей, за их умения и навыки, и понятно, что высококвалифицированные специалисты, в том числе владельцы бизнеса, могут работать практически в любой точке мира. Поэтому эксперты считают, что в российском законодательстве должен быть пересмотрен принцип определения налогового резидентства физических лиц, который в настоящее время определен количеством дней – 183, проведенных на территории России (п. 2 ст. 207 НК РФ), так как он уже не соответствует современным экономическим реалиям. Однако, эксперты не сошлись во мнении, в какую сторону необходимо изменять количество дней для признания лица резидентом: увеличения или уменьшения, однако, на текущий момент правила определения налогового резидентства не способствует привлечению таких лиц в российскую юрисдикцию. Соответственно, по мнению экспертов, необходимо принять такие меры, чтобы высококвалифицированные специалисты из России проводили больше времени здесь. Кроме того, именно местонахождение получателя услуг сейчас влияет на налогообложение организаций.

В свою очередь эксперты, являющиеся инициаторами изменений в системе налогообложения в России, выражают надежду, что проблемы бизнеса будут приняты во внимание в первую очередь при разработке и принятии именно тех решений, которые будут выгодны и просты для предпринимательства.

Предыстория появления «налога на Google»

Идея ввести НДС для иностранных компаний витала в воздухе давно. Однако в силу положений главы 21 Налогового кодекса, объектом обложения НДС в России являются товары, работы и услуги, реализованные на ее территории. Что касается электронных услуг и цифровых товаров — программ, приложений, электронных книг, музыки, фильмов и прочего — то место их реализации определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Россия считается таким местом в том случае, если продавец зарегистрирован на ее территории.

Таким образом, иностранные компании, не имеющие местного представительства, плательщиками НДС не являются. Это неоднократно подтверждали и чиновники Минфина, например, в письме от 6.02.14 № 03-07-14/4654. В нем приводятся в пример услуги, оказываемые Skype, Apple, YouTube – по мнению представителей Минфина, платить НДС в России они не должны.

Однако в 2013 году в документ под названием «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» попала идея об изменении порядка определения места реализации телекоммуникационных услуг. Было предложено определять это место по регистрации покупателя, а не продавца.

И вот 3 июля текущего года был принят закон № 244-ФЗ, который реализует эту задачу. Он внес изменения в Налоговый кодекс, в соответствии с которыми иностранные поставщики электронных услуг будут облагаться НДС с 1 июля 2017 года.

Что обложат НДС

В соответствии с изменениями, под налогообложение попадут следующие услуги:

предоставление доступа к программам, в том числе играм, а также к базам данных;
рекламные услуги, в том числе услуги рекламных площадок;
деятельность по хранению и обработке данных;
услуги площадок для заключения сделок, в том числе деятельность разного рода бирж;
деятельность ресурсов, обеспечивающих присутствие пользователей в сети интернет, например, социальных сетей;
услуги по предоставлению мощностей для размещения информации в информационной системе;
услуги хост-провайдера и регистратора доменных имен;
деятельность по поиску, отбору и сортировке данных в режиме реального времени, например, сводки фондовых бирж;
услуги поисковых систем;
услуги сервисов статистики;
предоставление прав на использование электронных книг, видео- , аудио- и графических материалов, а также прочих электронных публикаций.

А следующие операции иностранных интернет-компаний налогом на Google облагаться не будут:

реализация товаров, работ и услуг, если заказ осуществлялся через интернет, а поставка — без его использования;
продажа программ и баз данных на материальных носителях;
услуги интернет-провайдера;
консультирование по электронной почте.

Как будет определяться место реализации

если покупатель — ИП или юрлицо — по месту их регистрации, а если таковая отсутствует — по адресу, указанному в учредительных документах, месту нахождения исполнительного органа, месту жительства физического лица;
если сделка осуществлена через представительство иностранной фирмы — по месту нахождения представительства;
когда покупатель — физическое лицо, то Россия будет считаться местом приобретения в случаях, если это лицо:
- проживает в России;
- использует для оплаты российский банк или платежную систему;
- использует при покупке сетевой адрес, относящийся к России;
- указывает при приобретении цифровых товаров или услуг российский международный телефонный код.

В случае когда по российскому законодательству реализация относится к территории России, а по законодательству иностранного государства — к его территории, исполнитель будет выбирать место реализации самостоятельно.

Порядок уплаты НДС иностранными интернет-компаниями

Как организация будет уплачивать НДС зависит от того, кто выступает в качестве покупателя. Если организация или ИП, то налог будет уплачивать покупатель, который по отношению к своему иностранному партнеру будет считаться налоговым агентом. Аналогичная история и с операциями, которые осуществляются через российского посредника.

Такая практика существует и сегодня. При этом налоговая база от реализации электронных товаров и услуг будет исчисляться следующим образом:

если реализацию осуществила сама компания-нерезидент, то налоговый агент берет в качестве базы доход от реализации с учетом налога;
если продажа проводится через местного посредника, то база определяется без учета налога.

Если товары и услуги реализуются физическим лицам, то платить НДС будет сама иностранная организация — исполнитель (продавец) или посредник. Если посредников несколько, то роль налогового агента будет выполнять тот из них, который участвует в расчете с физическими лицами, то есть последнее звено в цепи продавцов. При этом не имеет значения, есть ли у этой организации договор с непосредственным исполнителем электронных услуг, то есть с компанией, которая является первым звеном цепочки продавцов. При этом налоговая база будет определяться, как стоимость этих услуг с учетом налога.

Постановка на учет

Ставка НДС, срок уплаты и другие важные моменты

НДС с продажи иностранными компаниями электронных товаров и услуг будет исчисляться по расчетной ставке в размере 15,25% доли налоговой базы. Сделать это нужно будет в последний день квартала, в котором компания получила оплату от российского покупателя. Если стоимость покупки выражена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рублях по курсу Центрального Банка на день исчисления налога.

Зарубежные компании будут подавать декларации по НДС не позднее 25 числе месяца, который следует за отчетным кварталом. Сделать это можно будет через разработанный ФНС сервис НДС-офис иностранных компаний. Если сервис по какой-то причине будет недоступен, то отчитываться придется в общем порядке, то есть подать электронную декларацию через оператора ЭДО. Уплата налога должна быть осуществлена не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.

Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.

Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].

В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.

Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).

Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.

В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).

Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета

Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.

Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.

Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.

При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).

Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).

Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.

Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.

В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.

Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).

О применении льготы

Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.

С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Интересные примеры по электронным услугам

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].

Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.

С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.

И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.

Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.

Проблема налогообложения электронной (цифровой) коммерции все более и более привлекает к себе внимание. Так, например, ОЭСР в ноябре 1997 г. провела конференции, посвященную барьерам глобальной электронной коммерции, а в 2015 и 2018 гг. вышли совместные материалы ОЭСР и G-20. В них фигурирует проблема электронного представительства (цифрового постоянного представительства).

Нас будет интересовать проблема налогового суверенитета и дискуссии вокруг постоянного и электронного представительства. На данный момент проще всего распространить действие налогового суверенитета (в частности, налоговой юрисдикции) на постоянное представительство, так как для обычной коммерции с участием иностранных организаций и физических лиц практика налогообложения постоянного представительства наиболее развита и понятна. Аналогично, отечественные налоговые органы, в целом, отработали механизмы администрирования с применением конструкции постоянного представительства.

В настоящее время можно говорить о дискуссии между сторонниками обычной конструкции постоянного представительства, с одной стороны, и, с другой стороны, сторонниками электронного представительства.

Так, Р.Е. Хуснетдинов доказывает возможность использования института постоянного представительства при прямом налогообложении участников электронной предпринимательской деятельности. По-видимому, сторонницей обычной конструкции постоянного представительства является и Л.В. Фролова, при этом указывающая, что требуется время для практической реализации. А.В. Кастельская, анализируя международный опыт и проблемы классической концепции постоянного представительства, при этом, на наш взгляд, не поддерживает идеи электронного представительства. Исмайылов М. Э. оглы указывает на необходимость использования разных критериев при определении страны расположения постоянного представительства, в том числе затрагивая вопросы размещения сервера и т.д. М.А. Данилькевич, указывая на проблемы классической конструкции постоянного представительства, при этом не предлагает альтернативы, за исключением ограничением ввоза купленных физическими лицами товаров. Л.В. Кадылева предлагает рассматривать провайдера и (или) хостинг-провайдера как зависимого от субъекта электронной коммерции агента и постоянного представительства. О.Ю. Коннов предложил применить к налогообложению электронной торговли подход, аналогичный определению постоянного представительства для международных перевозок, и избрать, как наиболее предпочтительное, место извлечения дохода.

Промежуточную позицию, на наш взгляд, занимает Н.Г. Скачков. Так, он обоснованно указывает на невозможность применения классических критериев постоянного представительства к электронной коммерции, но полагает необходимым, что для образования постоянного представительство необходимо физическое присутствие.

По итогам уже упомянутой конференции 1997 года вышли материалы, в которых упоминается возможность установления налогового представительства. В материалах конференции обсуждались проблемы электронной коммерции и налогообложения, и тогда же была озвучена (насколько нам известно, впервые) идея электронного представительства. Несмотря на достаточно долгий срок, прошедший с этой конференции, электронное представительство остается скорее поводом для размышлений, чем решенной проблемой. А.В. Корень указывает на нематериальность представительства электронной коммерции. При этом автор отстаивает идею о трех критериях, позволяющих определить юрисдикции в отношении постоянного представительства: регистрационный критерий (регистрация в соответствующей доменной зоне), языковой критерий, потребительский критерий (с какой территории обеспечивает основной объем платежей).

Уместно также обратиться к позиции ОЭСР, которая стала «застрельщиков» в обсуждении конструкции цифрового постоянного представительства.

ОЭСР сформулировала позицию, в соответствии с которой постоянное представительство образуется в стране, где располагается не только веб-сайт, но также специализированное оборудование, предназначенное для обслуживания электронной коммерческой деятельности. Хотя даже критерий вносит новизну, дополняя три основных критерия для определения резидентства компаний. Кроме того, в промежуточном отчете ОЭСР 2018 года сформулировано три фактора, которые надо учитывать при определении цифрового представительства: фактор полученного дохода, фактор цифрового присутствия (например, локальное доменное имя или специфический способ оплаты), фактор количества пользователей.

На наш взгляд, как минимум, фискальные интересы требуют признания конструкции именно цифрового постоянного представительства, причем с учетом трех предложенных ОЭСР критериев.

Опираясь на них, мы и позволим себе сформулировать понятие цифрового постоянного представительства. За базовое понятие для постоянного представительства возьмем формулировку из Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В данной конвенции ОЭСР определяет постоянное представительство «как фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, карьер или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборочный объект, а также зависимых агентов".

Легко заметить, что данное понятие уже давно не соответствует потребностям электронной коммерции, разве что за исключением указания на место управления, о чем говорят хотя бы предложенные самой же ОЭСР факторы. Национальные регуляторы, в свою очередь, находятся еще только на стадии осмысления соответствующих проблем. Дополнение уже существующего понятия видится излишним нагромождением факторов (сложно не заметить этого из приведенного выше определения), а кроме того, особенности электронной коммерции сами по себе требуют особенного же подхода. В этой связи простое дополнение кажется нам неэффективным. Как представляется, проще всего было бы закрепить специальное определение для электронного цифрового представительства, и зафиксировать его как «место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода». Сохранение термина «место» вызвано тем, что, действительно, для современной системы налогового администрирования требуется территориальная привязка. В ином случае не получится применить меры воздействия, которые потребуются для принуждения налогоплательщика к уплате налога.

В качестве обратного примера можно привести «налог на Google». По данным ФНС, по состоянию на февраль 2018 г. добровольно встали на учет в качестве плательщиков НДС 143 крупнейшие зарубежные организации, а поступления по итогам 2017 г. оцениваются в 9,4 млрд. рублей. Достаточно легко, исходя из суммы НДС, определить суммы торговых сделок, оформленных указанными компаниями. Но это только косвенные налоги, тогда как можно извлекать весьма значительные суммы прямых налогов, если должным образом реализовать конструкцию цифрового постоянного представительства.

В мировых масштабах рынок электронной коммерции, например, в секторе B2B (договоры предпринимателей с предпринимателями) в 2017 г. оценивается в 7,66 триллионов долларов, а в секторе B2C (сделки между предпринимателями и потребителями) в 2,143 триллионов долларов. В России объем электронной торговли по итогам 2017 года оценивался в размере около 1,1 триллиона рублей, хотя и делаются оценки роста этих объемов до 5-7 триллионов в обозримом будущем. Если использовать старые конструкции, не оптимизированные для условий цифровой экономики, казна лишится весьма значительных налоговых поступлений: просто юридически не удастся обложить налогами соответствующие операции.

Введение понятия «цифровое постоянное представительство» вызовет также необходимость создания правовых инструментов для налогового администрирования. Многие сервера сайтов, основная деятельность которых связана с Россией, могут быть зарегистрированы, например, в Эквадоре, который, в соответствии с Приказом ФНС от 01.09.2017 г. № ММВ-7-17/709@, не обеспечивает даже информационный обмен с ФНС. И таких государств более ста, не считая почти двух десятков территорий. Если сложно обеспечить даже информационный обмен налоговой информацией, то вряд ли следует говорить о возможности эффективного принуждения к уплате налогов (ведь даже «налог на Google» платят добровольно вставшие на учет организации).

Следовательно, даже при распространении юридического суверенитета (через закрепление понятия цифрового постоянного представительства), будет проблема с экономическим и политическим. Возможно, в следующих работах мы постараемся предложить соответствующие механизмы, которые обеспечат полное распространение налогового суверенитета на электронную коммерцию, осуществляемую в России или при участии российских потребителей.

На основании изложенного можно сделать ряд выводов:

- потребность в наполнении бюджета требует распространять налоговый суверенитет на все новые и новые сферы, которые могут принести налоговые доходы. В этой связи требуется создавать новые правовые инструменты для оптимизации налогового администрирования. Одним из наиболее перспективных направлений является электронная коммерция;

- эффективным правовым средством для налогообложения электронной коммерции является институт цифрового постоянного представительства. Под ним, по нашему мнению, следует понимать место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода;

- закрепление института цифрового постоянного представительства следует считать основой для полномасштабного распространения налогового суверенитета на электронную коммерцию.

Читайте также: