Ндс с программного обеспечения нерезидента

Опубликовано: 24.04.2024


Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.


Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Российская организация с целью реализации покупателю приобрело программное обеспечение (ПО), не включенное в реестр российских программ, у иностранного контрагента (Нидерланды, Австрия). Лицензию на программное обеспечение российская организация получила по электронной почте, а покупатель организации самостоятельно скачал ПО с сайта производителя с помощью сети Интернет.
Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при перечислении денежных средств за ПО иностранному контрагенту, который не является налоговым резидентом РФ? Необходимо ли в актах и договорах на передачу ПО покупателю указывать стоимость с учетом НДС 20%?


Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
С 01.01.2021 освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, или прав на него не применяется. То есть независимо от вида договора, на основании которого российская организация приобретает права на ПО у иностранного правообладателя либо реализует далее права на территории РФ, такая операция подлежит налогообложению НДС на общих основаниях.
Российская организация в рассматриваемой ситуации не признается налоговым агентом по НДС. Однако мы не можем утверждать, что налоговые органы буду иметь аналогичную позицию.
Учитывая неопределенность ситуации, а также тот факт, что дальнейший порядок исчисления и уплаты НДС зависит от квалификации услуги, российской организации следует обратиться за разъяснениями в уполномоченные органы.

Обоснование вывода:
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над соответствующими нормами НК РФ.
Между РФ и Нидерландами действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее - Соглашение), между Правительством Австрийской Республики - Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г. (далее - Конвенция).
Ни Соглашение, ни Конвенция не регламентируют порядок взимания косвенных налогов. Поэтому для определения налоговых последствий по НДС для российской организации в данном случае следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ.
Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения НДС применяется только в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет". По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).
Реестр создан в соответствии с п. 1 ст. 12.1 Федерального закона N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", ведется на сайте https://reestr.minsvyaz.ru/reestr/.
Таким образом, с 01.01.2021 реализация на территории России программного обеспечения, не включенного в Реестр, или передача прав на использование такого ПО облагается в общем порядке по ставке 20% (смотрите письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 20.01.2021 N 03-07-08/2643, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642). Поэтому в актах и договорах на передачу программного обеспечения российскому покупателю следует указывать стоимость с учетом НДС 20%.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ.
Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), в частности, при:
- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В частности, к электронным услугам согласно абзацу 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
На наш взгляд, применяемый в анализируемой ситуации способ предоставления прав на программы для ЭВМ является одним из способов оказания услуг через информационно-телекоммуникационные сети.
Так, в письме Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-08/20234 дан ответ на следующий вопрос налогоплательщика: Относится ли к электронным услугам, предусмотренным ст. 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет? Финансовое ведомство сообщило, что на основании абзаца 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ к таким услугам (то есть услугам в электронной форме) относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: НДС при оказании услуг иностранной компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).
Отметим также, что Минфин России не дает однозначного ответа на вопрос, является перечень электронных услуг закрытым или открытым (письмо Минфина России от 23.10.2019 N 03-07-08/81540). Но вот перечень услуг, которые не относятся к услугам, оказываемым в электронной форме для целей применения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является открытым, поэтому переквалификация не исключена.
Вместе с тем акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая неопределенность в определении, во избежание рисков полагаем возможным обратиться с вопросом о правомерности признания таких услуг электронными в Министерство цифрового развития РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 02.06.2008 N 418 "О Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации"), а также в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании подп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 1 и 2 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Но есть, конечно, вероятность получения формального ответа (письмо Минфина России от 08.09.2020 N 03-07-08/78526).
Дальнейший порядок уплаты НДС напрямую зависит от того, относятся ли данные услуги к услугам в электронной форме.
Так, если допустить, что в отношении рассматриваемых услуг, оказываемых иностранной компанией, применяется ст. 174.2 НК РФ, то тогда в силу п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, по общему правилу самостоятельно производят исчисление и уплату НДС. Сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).
С 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС, если такая обязанность не возложена ст. 174.2 НК РФ на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Налоговыми агентами в таких случаях признаются: иностранные организации-посредники, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, а также российские посредники, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ (организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций на территории РФ, реализующие такие услуги на основании посреднических договоров с иностранной организацией).
Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющая расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранная организация - посредник, признаваемая налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ, подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Оказывая услуги в электронной форме, иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в российский бюджет (смотрите письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-07-08/100885, от 16.09.2020 N 03-07-08/81371, от 13.07.2020 N 03-07-14/60592, п. 3 письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ и п. 3 письма ФНС России от 17.12.2020 N СД-17-3/321@, постановление Девятого ААС от 03.11.2020 N 09АП-54649/20).
При этом российская организация - заказчик не признается налоговым агентом по НДС и не должна выполнять соответствующие функции, в том числе в связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе и не собирается исполнять обязанность по уплате НДС в РФ (смотрите также письма Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139).
Таким образом, российская организация, приобретающая услуги в электронной форме, не признается налоговым агентом: не удерживает и не уплачивает НДС за нерезидента вне зависимости от применяемого режима налогообложения и наличия или отсутствия факта постановки на учет иностранной организации (и/или иностранной организации - посредника) в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (пп. 1-2 и 5 ст. 161 и ст. 174.2 НК РФ). Об отсутствии такой обязанности неоднократно давались официальные разъяснения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-07-08/23446, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@). Пункт 9 ст. 174.2 НК РФ, ранее предусматривавший такую обязанность, утратил силу с 2019 года.
В случае, если иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация (письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@). Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет привлечение к ответственности, установленной ст. 116, 119, 122 НК РФ. Также налоговый орган получит основания для взыскания с иностранной организации причитающихся к уплате сумм НДС (недоимки) и пени (ст. 46, 47, 75 НК РФ).
В связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе, российская организация не сможет применить вычет НДС как покупатель, ведь в этом случае не будут выполняться требования п. 2.1 ст. 171 НК РФ.
Поскольку российская организация - покупатель не признается налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 24, ст. 161, 174.2 НК РФ), формально у нее отсутствуют и основания для вычета НДС, добровольно перечисленного в бюджетную систему РФ; такой возможности нормы ст. 171 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, не предусматривают. В письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 также разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.
Вместе с тем в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ представлена следующая позиция: в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)) (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37326).
Налоговое ведомство фактически разрешило покупателям услуг в электронной форме самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет за иностранные организации, а также принимать уплаченную сумму НДС к вычету. Конкретный механизм реализации такой возможности при этом не раскрыт. С учетом контекста приведенного письма представляется, что в таком случае покупатели могут действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ.
Следует учитывать, что при принятии решения о руководстве предложенным ФНС России порядком покупатели принимают на себя определенные риски, обусловленные реализацией не предусмотренного законом механизма, в частности, связанные с применением налогового вычета (Вопрос: Возможно ли заказчику принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет за иностранную организацию - продавца услуг в электронной форме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)). Например, в письме Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744 на вопрос налогоплательщика о применении разъяснений из письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ сообщено, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрено.
По вопросу указания налоговой ставки НДС рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Какую ставку НДС указывать в акте иностранного поставщика электронных услуг, если цена договора указана без НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;
- Вопрос: Организация (российское ООО) планирует покупать лицензии на право использования программного обеспечения (далее - ПО) у иностранной организации (страна инкорпорации - Австрия) и перепродавать их российским клиентам на основании агентского договора. Коды доступа на ПО получаются дистанционно, авторизация происходит дистанционно. Само ПО ввозится на территорию РФ в оборудовании (уже в нем инсталлировано). Предоставление программного обеспечения российским клиентам будет осуществляться в рамках сублицензионного договора. Каковы риски по НДС и налогу на прибыль (удержание из источника в РФ) в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Порядок применения подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ с 01.01.2021 организацией, реализующей российским покупателям программное обеспечение (на основании сублицензионного договора), права на которое принадлежит иностранной компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Налогообложение НДС и налогом на прибыль операции по приобретению у иностранной компании (резидент США) лицензии на программный продукт сроком на один год, предоставляемой посредством сети Интернет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Уплата НДС в качестве налогового агента российской организацией на УСН в случае приобретения неисключительных прав на иностранное программное обеспечение и дальнейшей реализации этих прав в дальнее зарубежье с 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

20 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Услуги по передаче прав на использование программ для электронных вычислительных машин на основании лицензионного договора не облагаются НДС.

Если лицензиат – иностранная компания, обязанностей налогового агента по НДС у российской фирмы не возникает.

В определенных случаях налог в бюджет платит не сам налогоплательщик, а другая компания, которая, как правило, является для него источником дохода. Компания, которая платит налог за налогоплательщика, является налоговым агентом. Налог уплачивается из денег, причитающихся продавцу.

Лицензия на использование программ для ЭВМ

Лицензионный договор – это соглашение о предоставлении прав на использование произведения лицу, не являющемуся его автором или иным правообладателем в силу закона (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Лицензия на ПО в зависимости от объема прав лицензиара может быть двух видов: простая (неисключительная), которая предполагает сохранение за правообладателем права на выдачу аналогичных лицензий другим лицам; исключительная, которая лишает лицензиара такого права.

При этом формула “1 договор = 1 вид лицензии” не является обязательной. В силу пункта 3 статьи 1236 ГК РФ в рамках 1 соглашения допускается сочетание условий обоих видов в отношении разных способов использования ПО.

Налоговый агент по НДС

Случаи, когда у российской фирмы возникают обязанности налогового агента по НДС, пере-

числены в статье 161 НК РФ. Один из случаев – это приобретение товаров, работ или услуг у иностранных продавцов, которые не состоят на учете в России, а местом реализации является РФ. Так, сделка с иностранным продавцом повлечет агентский НДС, если выполняются три условия:

  • поставщик-иностранец не зарегистрирован в РФ (но если у него есть подразделение в РФ, состоящее на учете в налоговых органах, НДС будет платить это подразделение);
  • товар или услуга облагается НДС;
  • местом реализации является РФ.

Место реализации работ и услуг определяют по правилам статьи 148 НК РФ. Этой статьей установлено, что местом передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав является территория РФ, если покупатель работает в РФ. Если условия для признания фирмы агентом по НДС выполняются, значит, налог нужно рассчитать и удержать из выплаты иностранцу.

ГК о программах для ЭВМ

Программы для ЭВМ ГК РФ относит к объектам интеллектуальной собственности – результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ). Они являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, 1261 ГК РФ). На объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, элементом которых является исключительное право (имущественное право) (ст. 1226 ГК РФ).

Правообладатель (лицензиар) может предоставить другому лицу (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности путем заключения лицензионного договора в установленных этим договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Это не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Соответственно, лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

Освобождение от НДС

В комментируемом письме речь идет о передаче иностранной компанией права на использование программного продукта для ЭВМ российской организации на основании лицензионного договора.

В этой ситуации выполняется лишь два условия для возникновения обязанностей налогового агента по НДС:

  • продавец, являющийся нерезидентом, который не имеет регистрации в РФ;
  • место оказания услуг – территория РФ.

Но вот третье условие не выполняется. Операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Эта льгота касается и случаев, когда организация приобретают права на программы для ЭВМ у иностранных правообладателей. Удерживать НДС из сумм, выплачиваемых правообладателю-иностранцу, и перечислять его в бюджет российская организация в качестве налогового агента не должна. Об этом неоднократно говорили и налоговики, и финансисты с самого момента введения этой льготы – с 2008 года.

Чем подтвердить льготу

Итак, права на программные продукты в рамках лицензионного договора передаются в льготном налоговом режиме. Однако перечень документов, подтверждающих право на освобождение от НДС таких операций, НК РФ не установлен. На это обратил внимание Минфин России в комментируемом письме. Но есть письма Минфина, в которых он указывает на то, что льготный налоговый режим действует только при наличии соответствующего договора (см. например, письма от 07.10.2010 № 03-07-07/66, от 12.01.2009 № 03-07-05/01, от 21.02.2008 № 03-07-08/36 и др.). Это значит, что требуется лицензионный договор и он должен быть составлен правильно.

Правильно составленный лицензионный договор должен содержать все существенные условия, установленные ГК РФ в статье 1235. Иначе его признают недействительным, а льготу – неподтвержденной.

Существенными условиями лицензионного договора являются:

  • предмет договора;
  • способы использования объекта интеллектуальной собственности;
  • размер вознаграждения в случае если лицензионный договор является возмездным.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников


Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Российская организация с целью реализации покупателю приобрело программное обеспечение (ПО), не включенное в реестр российских программ, у иностранного контрагента (Нидерланды, Австрия). Лицензию на программное обеспечение российская организация получила по электронной почте, а покупатель организации самостоятельно скачал ПО с сайта производителя с помощью сети Интернет.

Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при перечислении денежных средств за ПО иностранному контрагенту, который не является налоговым резидентом РФ? Необходимо ли в актах и договорах на передачу ПО покупателю указывать стоимость с учетом НДС 20%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С 01.01.2021 освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, или прав на него не применяется. То есть независимо от вида договора, на основании которого российская организация приобретает права на ПО у иностранного правообладателя либо реализует далее права на территории РФ, такая операция подлежит налогообложению НДС на общих основаниях.

Российская организация в рассматриваемой ситуации не признается налоговым агентом по НДС. Однако мы не можем утверждать, что налоговые органы буду иметь аналогичную позицию.

Учитывая неопределенность ситуации, а также тот факт, что дальнейший порядок исчисления и уплаты НДС зависит от квалификации услуги, российской организации следует обратиться за разъяснениями в уполномоченные органы.

Обоснование вывода:

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над соответствующими нормами НК РФ.

Между РФ и Нидерландами действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее - Соглашение), между Правительством Австрийской Республики - Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г. (далее - Конвенция).

Ни Соглашение, ни Конвенция не регламентируют порядок взимания косвенных налогов. Поэтому для определения налоговых последствий по НДС для российской организации в данном случае следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ.

Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения НДС применяется только в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет". По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).

Реестр создан в соответствии с п. 1 ст. 12.1 Федерального закона N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", ведется на сайте https://reestr.minsvyaz.ru/reestr/.

Таким образом, с 01.01.2021 реализация на территории России программного обеспечения, не включенного в Реестр, или передача прав на использование такого ПО облагается в общем порядке по ставке 20% (смотрите письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 20.01.2021 N 03-07-08/2643, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642). Поэтому в актах и договорах на передачу программного обеспечения российскому покупателю следует указывать стоимость с учетом НДС 20%.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ.

Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), в частности, при:

- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

В частности, к электронным услугам согласно абзацу 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

На наш взгляд, применяемый в анализируемой ситуации способ предоставления прав на программы для ЭВМ является одним из способов оказания услуг через информационно-телекоммуникационные сети.

Так, в письме Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-08/20234 дан ответ на следующий вопрос налогоплательщика: Относится ли к электронным услугам, предусмотренным ст. 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет? Финансовое ведомство сообщило, что на основании абзаца 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ к таким услугам (то есть услугам в электронной форме) относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: НДС при оказании услуг иностранной компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).

Отметим также, что Минфин России не дает однозначного ответа на вопрос, является перечень электронных услуг закрытым или открытым (письмо Минфина России от 23.10.2019 N 03-07-08/81540). Но вот перечень услуг, которые не относятся к услугам, оказываемым в электронной форме для целей применения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является открытым, поэтому переквалификация не исключена.

Вместе с тем акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая неопределенность в определении, во избежание рисков полагаем возможным обратиться с вопросом о правомерности признания таких услуг электронными в Министерство цифрового развития РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 02.06.2008 N 418 "О Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации"), а также в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании подп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 1 и 2 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Но есть, конечно, вероятность получения формального ответа (письмо Минфина России от 08.09.2020 N 03-07-08/78526).

Дальнейший порядок уплаты НДС напрямую зависит от того, относятся ли данные услуги к услугам в электронной форме.

Так, если допустить, что в отношении рассматриваемых услуг, оказываемых иностранной компанией, применяется ст. 174.2 НК РФ, то тогда в силу п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, по общему правилу самостоятельно производят исчисление и уплату НДС. Сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

С 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС, если такая обязанность не возложена ст. 174.2 НК РФ на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Налоговыми агентами в таких случаях признаются: иностранные организации-посредники, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, а также российские посредники, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ (организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций на территории РФ, реализующие такие услуги на основании посреднических договоров с иностранной организацией).

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющая расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранная организация - посредник, признаваемая налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ, подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Оказывая услуги в электронной форме, иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в российский бюджет (смотрите письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-07-08/100885, от 16.09.2020 N 03-07-08/81371, от 13.07.2020 N 03-07-14/60592, п. 3 письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ и п. 3 письма ФНС России от 17.12.2020 N СД-17-3/321@, постановление Девятого ААС от 03.11.2020 N 09АП-54649/20).

При этом российская организация - заказчик не признается налоговым агентом по НДС и не должна выполнять соответствующие функции, в том числе в связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе и не собирается исполнять обязанность по уплате НДС в РФ (смотрите также письма Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139).

Таким образом, российская организация, приобретающая услуги в электронной форме, не признается налоговым агентом: не удерживает и не уплачивает НДС за нерезидента вне зависимости от применяемого режима налогообложения и наличия или отсутствия факта постановки на учет иностранной организации (и/или иностранной организации - посредника) в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (пп. 1-2 и 5 ст. 161 и ст. 174.2 НК РФ). Об отсутствии такой обязанности неоднократно давались официальные разъяснения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-07-08/23446, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@). Пункт 9 ст. 174.2 НК РФ, ранее предусматривавший такую обязанность, утратил силу с 2019 года.

В случае, если иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация (письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@). Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет привлечение к ответственности, установленной ст. 116, 119, 122 НК РФ. Также налоговый орган получит основания для взыскания с иностранной организации причитающихся к уплате сумм НДС (недоимки) и пени (ст. 46, 47, 75 НК РФ).

В связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе, российская организация не сможет применить вычет НДС как покупатель, ведь в этом случае не будут выполняться требования п. 2.1 ст. 171 НК РФ.

Поскольку российская организация - покупатель не признается налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 24, ст. 161, 174.2 НК РФ), формально у нее отсутствуют и основания для вычета НДС, добровольно перечисленного в бюджетную систему РФ; такой возможности нормы ст. 171 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, не предусматривают. В письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 также разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.

Вместе с тем в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ представлена следующая позиция: в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)) (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37326).

Налоговое ведомство фактически разрешило покупателям услуг в электронной форме самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет за иностранные организации, а также принимать уплаченную сумму НДС к вычету. Конкретный механизм реализации такой возможности при этом не раскрыт. С учетом контекста приведенного письма представляется, что в таком случае покупатели могут действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ.

Следует учитывать, что при принятии решения о руководстве предложенным ФНС России порядком покупатели принимают на себя определенные риски, обусловленные реализацией не предусмотренного законом механизма, в частности, связанные с применением налогового вычета (Вопрос: Возможно ли заказчику принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет за иностранную организацию - продавца услуг в электронной форме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)). Например, в письме Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744 на вопрос налогоплательщика о применении разъяснений из письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ сообщено, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрено.

По вопросу указания налоговой ставки НДС рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Какую ставку НДС указывать в акте иностранного поставщика электронных услуг, если цена договора указана без НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;

- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;

- Вопрос: Организация (российское ООО) планирует покупать лицензии на право использования программного обеспечения (далее - ПО) у иностранной организации (страна инкорпорации - Австрия) и перепродавать их российским клиентам на основании агентского договора. Коды доступа на ПО получаются дистанционно, авторизация происходит дистанционно. Само ПО ввозится на территорию РФ в оборудовании (уже в нем инсталлировано).

Предоставление программного обеспечения российским клиентам будет осуществляться в рамках сублицензионного договора. Каковы риски по НДС и налогу на прибыль (удержание из источника в РФ) в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)

- Вопрос: Порядок применения подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ с 01.01.2021 организацией, реализующей российским покупателям программное обеспечение (на основании сублицензионного договора), права на которое принадлежит иностранной компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);

- Вопрос: Налогообложение НДС и налогом на прибыль операции по приобретению у иностранной компании (резидент США) лицензии на программный продукт сроком на один год, предоставляемой посредством сети Интернет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);

- Вопрос: Уплата НДС в качестве налогового агента российской организацией на УСН в случае приобретения неисключительных прав на иностранное программное обеспечение и дальнейшей реализации этих прав в дальнее зарубежье с 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

20 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

У российской организации есть 2 договора с иностранной организацией (резидентом Республики Корея) на предоставление лицензий на программное обеспечение для ЭВМ.

  • Для целей исчисления НДС местом реализации является территория РФ, по месту нахождения лицензиата (сублицензиата) — российской организации. На основании подпункта 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС на территории РФ освобождается передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора. НДС как налоговый агент российская организация не платила.
  • Налог на прибыль у источника выплат российская организация не платила на основании соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Корея и наличия сертификата подтверждения резиденства от иностранной организации.

Правильно ли российская организация исчисляла налоги?

Изменилось ли что-нибудь в 2019 году?

В целях исчисления НДС местом реализации услуг по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 1 ст. 174.2 НК РФБ).

Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией российской организации на основании лицензионного или сублицензионного договора прав на программное обеспечение, признается территория РФ (пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина РФ от 26.03.2018 г. N 03-07-08/18868, от 06.02.2017 г. N 03-07-14/6177). В то же время следует учитывать, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Российская организация при приобретении у иностранной организации услуг по предоставлению на основании лицензионного договора прав на программное обеспечение, передаваемое по электронным каналам связи, и при передаче прав на программное обеспечение российским лицам на основании сублицензионного договора НДС не уплачивает. Данное освобождение (пп. 26 п. ст. 149 НК РФ) действует и в 2019 г.

Налог на прибыль

Как в 2018 г., так и в 2019 в отношении уплаты налога на прибыль иностранной организации по доходам от источников в РФ действуют следующие правила.

В силу норм ст. 7 НК РФ при налогообложении доходов иностранных организаций следует руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров РФ, касающихся налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.1992 (далее — Конвенция) Российской Федерации предоставлено первоочередное право налогообложения доходов корейской компании от авторских прав и лицензий, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 5 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

В соответствии с п. 3 ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Конвенции термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию относительно промышленного коммерческого или научного опыта.

Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав и охраняются как литературные произведения, доходы корейской компании, полученные от предоставления российской организации права использования программных средств и баз данных, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке в размере 5 процентов согласно п. 2 ст. 12 Конвенции.

При применении положений Конвенции необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Данная точка зрения изложена Минфином РФ в письме от 26 ноября 2009 г. N 03-08-05.


Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.

Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.

Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].

В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.

Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).

Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.

В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).

Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета

Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.

Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.

Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.

При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).

Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).

Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.

Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.

В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.

Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).

О применении льготы

Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.

С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Интересные примеры по электронным услугам

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:

  • предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
  • оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].

Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.

С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.

И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.

Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.

Читайте также: