Ндс при приватизации муниципального имущества
Опубликовано: 04.05.2024
Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации, не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
В то же время следует учесть, что передача в порядке приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями, облагается НДС (Письма Минфина России от 3 августа 2010 № 03-07-11/334, от 30 июля 2010 № 03-07-11/325, от 17 марта 2010 № 03-07-11/65).
Организации, приобретающие указанное имущество, признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) и в соответствии с пунктом 3 статьи 161, обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как выкупная цена имущества с учетом НДС (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается по расчетной ставке (18/118) согласно пункту 4 статьи 164. НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом (кварталом), в котором произведена оплата за имущество (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Подобное мнение содержится в письмах Минфина России от 19 марта 2010 № 03-07-11/72, от 07 июля 2009 № 03-07-14/64.
При исчислении НДС возникает вопрос правильности определения налоговой базы. По этому поводу существуют разъяснения финансового министерства. В письме от 23 июля 2009 № 03-07-11/175 указанно, что при определении налоговой базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что оценочная стоимость включает сумму НДС.
Следовательно, НДС по реализованному государственному (муниципальному) недвижимому имуществу исчисляется расчетным методом исходя из указанной в договоре рыночной цены этого имущества без увеличения ее на сумму налога.
Приобретенное здание учитывается организацией в бухгалтерском учете в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26н). В первоначальную стоимость здания включаются договорная цена здания (за вычетом НДС) и сумма государственной пошлины, уплаченная при приобретении здания (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации организация приобретает здание, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего муниципального образования и, как сказано выше, признается налоговым агентом по НДС.
Однако для субъектов малого и среднего предпринимательства, которые арендуют недвижимое имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, и выкупают указанное имущество в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено исключение. С 1 апреля 2011 года указанные операции не признаются объектом обложения НДС. При этом операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 года, подлежат налогообложению НДС в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ. Покупатели имущества в таком случае признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС независимо от даты оплаты имущества. Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 23 марта 2011 № 03-07-14/17.
До 1 июля 2013 г. субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением указанных в части 3 статьи 14 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», пользуются преимущественным правом на приобретение арендуемого ими имущества при возмездном отчуждении такого имущества из государственной или муниципальной собственности (ст. 3, ч. 3 ст. 10 Федерального закона № 159-ФЗ).
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 июля 2011 г. N 03-07-07/35 О применении НДС при реализации государственного или муниципального казенного имущества
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения налога на добавленную стоимость при реализации государственного или муниципального казенного имущества и сообщает следующее.
Пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при реализации (передаче) государственного или муниципального казенного имущества налог на добавленную стоимость в бюджет уплачивают налоговые агенты - покупатели (получатели) указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога на добавленную стоимость и налоговый агент обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В то же время согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального казенного имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ государственное или муниципальное имущество, арендуемое субъектами малого и среднего предпринимательства, использующими в установленном порядке преимущественное право на приобретение этого имущества, отчуждается по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Положениями Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ установлено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке объекта оценки.
На основании статьи 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
В соответствии с пунктом 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255, разумность действия сторон сделки в указанном случае означает, что цена сделки - наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя.
Учитывая изложенное, независимо от приобретения вышеуказанных объектов недвижимости по рыночной стоимости, определенной в вышеизложенном порядке, субъекты малого и среднего предпринимательства налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивают на основании установленной нормы об освобождении от налога на добавленную стоимость указанных операций.
В случаях изменения решений об условиях приватизации при отказе субъектов малого и среднего предпринимательства от заключения договора купли-продажи либо утраты ими преимущественного права на приобретение арендуемого имущества приватизация государственного или муниципального имущества осуществляется на основании Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", которым установлен порядок определения начальной цены подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества, аналогичный порядку, установленному вышеуказанным Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В связи с этим, а также принимая во внимание вышеуказанные нормы Кодекса, налог на добавленную стоимость по приобретаемому государственному или муниципальному казенному имуществу должен исчисляться покупателем расчетным методом исходя из указанной в договоре рыночной цены этого имущества без увеличения ее на сумму налога.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | Н.А. Комова |
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 июля 2011 г. N 03-07-07/35
Текст письма официально опубликован не был
Обзор документа
При реализации (передаче) государственного (муниципального) казенного имущества НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налоговыми агентами - покупателями (получателями). Исключение - физлица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. При этом налоговая база определяется как доход от реализации (передачи) указанного имущества с учетом НДС.
В некоторых случаях реализация (передача) такого имущества не признается объектом обложения НДС. Речь идет о выкупе субъектами малого и среднего бизнеса арендуемой ими государственной (муниципальной) недвижимости. Последняя отчуждается по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком.
В указанных случаях субъекты малого и среднего бизнеса НДС в бюджет не уплачивают.
Если данные субъекты отказались заключить договор купли-продажи недвижимости либо утратили преимущественное право на ее выкуп, то она отчуждается в соответствии с Законом о приватизации. Покупатель исчисляет НДС по приобретаемому казенному имуществу расчетным методом исходя из установленной в договоре рыночной цены без увеличения ее на сумму налога.
«Клерк» Рубрика НДС
Должна ли администрация муниципального района исчислять и уплачивать НДС при продаже физическим лицам муниципального имущества, входящего в состав муниципальной казны?
Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
От имени муниципального образования права собственника в отношении объектов муниципальной собственности осуществляют органы местного самоуправления. Они вправе передавать муниципальное имущество во временное или в постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти РФ (органам государственной власти субъекта РФ) и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки согласно федеральным законам (п. 2 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 № 131‑ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»).
При продаже муниципального имущества казны физическому лицу происходит переход права собственности на имущество к последнему, то есть имеет место быть факт реализации. А реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ и является исчерпывающим. Операции по реализации имущества казны физическим лицам в данном перечне не поименованы, следовательно, они признаются объектом обложения НДС.
В силу положений п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговыми агентами по НДС признаются покупатели указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Из приведенной нормы следует, что физические лица в данном случае выполнять обязанности налогового агента не могут.
Поэтому при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества. Учитывая изложенное, администрация муниципального района должна исчислить и уплатить НДС в бюджет.
Данные выводы подтверждаются разъяснениями компетентных органов (письма Минфина РФ от 08.11.2012 № 03‑07‑14/107, от 27.07.2012 № 03‑07‑11/198, от 31.05.2012 № 03‑07‑14/56, от 14.05.2012 № 03‑07‑11/142, от 25.04.2011 № 03‑07‑11/107, ФНС РФ от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@) и судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012 и от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010, ФАС ДВО от 11.03.2014 № Ф03-572/2014 по делу № А51-20952/2013, ФАС ВВО от 19.03.2014 по делу № А29-4515/2013, ФАС УО от 30.04.2014 № Ф09-1870/14 по делу № А71-9038/2013).
Обязательно ли при реализации имущества казны физическим лицам составлять счета-фактуры, вести книгу продаж?
Однако при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и плательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры могут не составляться.
Напомним, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Поэтому при наличии соответствующего соглашения оформлять счета-фактуры не надо.
При несоставлении счетов-фактур в книге продаж вместо счета-фактуры можно зарегистрировать первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, по которым счета-фактуры не составляются и которые совершены в течение календарного месяца (квартала) (письма ФНС РФ от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@, Минфина РФ от 22.01.2015 № 03‑07‑15/1704).
1. Признается ли приватизированный через торги объект продажи (муниципальное имущество, включенное в состав имущественной казны) объектом налогообложения НДС?
2. Обязаны ли мы уплачивать НДС как налоговый агент, если приобрели на торгах муниципальное имущество, находящееся в казне?
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС.
Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Согласно ст. 1 Федерального закона РФ от 21.12.2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» под приватизацией муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
Следовательно, передача муниципального имущества в порядке приватизации является реализацией товаров.
В п. 2 ст. 146 НК РФ приведен перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (п.п. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 215 Гражданского кодекса РФ имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение.
Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
То есть имущество, включенное в состав казны муниципального образования, не закреплено за муниципальными предприятиями, и его передача в порядке приватизации не освобождается от налогообложения НДС по основанию, предусмотренному п.п. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Ст. 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС.
Передача имущества в порядке приватизации в нем также не упоминается.
На этом основании налоговые органы делают вывод о том, что операции по реализации муниципального имущества в порядке приватизации подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Такое разъяснение, в частности, дает Минфин РФ в письме от 18.11.2005 г. № 03-04-01/124.
Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:
– лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Очевидно, что муниципальное образование не является индивидуальным предпринимателем, а также то, что передача имущества в порядке приватизации не признается перемещением товаров через таможенную границу РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Согласно п. 1 ст. 124 ГК РФ городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений – гражданами и юридическими лицами.
Муниципальное образование, заключая гражданско-правовой договор приватизации принадлежащего ему на праве собственности муниципального имущества, выступает не как физическое или юридическое лицо, а как особый, самостоятельный субъект права.
То есть муниципальное образование не является организацией и поэтому не признается плательщиком НДС.
Несмотря на то, что передача муниципального имущества в порядке приватизации признается объектом налогообложения НДС, в отсутствие налогоплательщика обязанности по уплате налога не возникает.
Не изменяет сути дела и тот факт, что продавцом муниципального имущества по договору приватизации, как правило, выступает уполномоченный орган местного самоуправления или иная организация, которые являются плательщиками НДС.
При заключении договоров приватизации уполномоченные органы (иные организации) только выполняют функции по передаче имущества в собственность от имени муниципального образования.
На это неоднократно обращал внимание Высший Арбитражный Суд РФ (в частности, в постановлении от 01.03.2005 г. № 15033/04).
Все обязанности, связанные с исполнением данной сделки, в том числе по уплате установленных налогов и сборов, несет сам собственник, то есть муниципальное образование, которое, как мы уже выяснили, не является плательщиком НДС.
Отметим, что в случае дальнейшей реализации имущества, приобретенного в порядке приватизации, Ваша организация должна будет исчислить и уплатить НДС в бюджет в обычном порядке (как при реализации любого другого имущества).
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Перечень оснований признания лиц налоговыми агентами в связи с уплатой НДС и возложения на них соответствующих обязанностей закреплен в ст. 161 НК РФ.
Передача муниципальным образованием имущества в порядке приватизации в данный перечень не входит.
То есть у Вашей организации в связи с приобретением муниципального имущества в порядке приватизации не возникает обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС.
Автор: Зайцева С. Н., эксперт журнала
Имущество, находящееся в собственности РФ, ее субъектов и муниципальных образований, может быть реализовано (передано) в пользу физических и (или) юридических лиц (иными словами, приватизировано) на основании ст. 2 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ[1]. В качестве покупателей выступают любые юридические лица[2] (понятно, что и предприятия связи в том числе).
В некоторых случаях такая покупка обяжет покупателя (вне зависимости от применяемой им системы налогообложения) исполнить роль агента по НДС. Что это за ситуации? Вправе ли налоговый агент воспользоваться вычетом «агентского» НДС? При каких обстоятельствах ему придется восстановить налог? Этим вопросам и посвящена наша статья.
Нет объекта обложения НДС – нет обязанностей налогового агента.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения НДС, содержится в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. В последней ничего не сказано об интересующих нас операциях, в первой же есть некоторые положения. Так, не признаются объектом обложения НДС:
операции по реализации земельных участков, долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за госпредприятиями и учреждениями и составляющего госказну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ[3] (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Заметим, благодаря изменениям, внесенным в отдельные законодательные акты Федеральным законом от 03.07.2018 № 158-ФЗ, установлено бессрочное право выкупа арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства (МСП) государственного и муниципального (законом добавлено также федерального) имущества. Приоритетное право выкупа объектов аренды действовало до 01.07.2018, при этом условия его выкупа зависели от срока нахождения имущества в аренде[14].
Подытожим: покупатели земель государственной или муниципальной казны, а также субъекты МСП, выкупающие государственное, федеральное и муниципальное имущество, не исполняют обязанностей налогового агента, поскольку объекта налогообложения в названных случаях не имеется.
К сведению:
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, при выкупе имущества казны НДС из доходов продавца не удерживают и в бюджет не уплачивают. Об этом сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
В других (не перечисленных выше) случаях у покупателей возникают обязанности налогового агента.
Если обязанности налогового агента возникли.
Исчисление НДС. На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Ими, в частности, являются покупатели:
государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Порядок исчисления и уплаты «агенсткого» НДС прописан в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база (отдельно при совершении каждой операции) определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. Налог нужно исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
Бухгалтерские записи.
В бухгалтерском учете по договору, не предусматривающему уплату авансового платежа, рассматриваемая операция сопровождается следующими записями:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Первичный документ
На дату принятия имущества к учету
Принято к учету государственное (муниципальное) имущество
Договор с публично-правовым образованием
Отражена сумма НДС
Уменьшена задолженность перед продавцом
На дату оплаты имущества
Уплачены денежные средства продавцу
Выписка банка по расчетному счету
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет
Счет-фактура (выписывается покупателем самостоятельно)
На дату уплаты НДС в бюджет (в установленные НК РФ сроки)
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
Сумма НДС (при наличии права) принята к вычету
Если договор предусматривает предоплату, в учете будут сделаны такие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Первичный документ
На дату перечисления авансового платежа
Удержан НДС с суммы предоплаты
Счет-фактура (покупатель оформляет документ самостоятельно)
Перечислен аванс (за минусом НДС) продавцу имущества
Выписка банка по расчетному счету
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма НДС, подлежащая вычету
На дату получения имущества
Принято к учету государственное (муниципальное) имущество
Договор с публично-правовым образованием, первичные документы
Сумма НДС (при наличии права) принята к вычету
Счет-фактура, выписка банка
Зачтен авансовый платеж в счет оплаты имущества
На дату оплаты имущества
Уплачены денежные средства продавцу
Выписка банка по расчетному счету
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет
Счет-фактура (выписывается покупателем самостоятельно)
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
* Применение счета 19 целесообразно, чтобы обособить в учете удержанный и уплаченный в бюджет НДС, так как между предоплатой и принятием налога к вычету имеется временной разрыв (Толкование Т-16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных»). Если на отчетную дату право на вычет НДС не возникло, сумма налога, учтенная на счете 19, отражается в бухгалтерском балансе в качестве актива обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу (Письмо Минфина РФ от 12.04.2013 № 07-01-06/12203).
Налоговый вычет.
Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет, налоговый агент – плательщик НДС может принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в бюджет в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например «спецрежимник»), права на вычет «агентского» налога у него нет. В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Пример
Стоимость здания, выкупаемого по договору с городским департаментом имущественных отношений, – 30 млн руб., прилегающего к нему земельного участка – 8 млн руб. По отчету независимого оценщика рыночная стоимость имущества не включает НДС.
Оплата в полной сумме перечислена в январе 2018 года. Тогда же здание поставлено на учет.
Покупатель – плательщик НДС. Здание предназначено для облагаемой этим налогом деятельности.
«Агентский» НДС рассчитывается и уплачивается в бюджет только по покупке здания.
Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупателю (чтобы применить расчетный метод для определения суммы налога) нужно сначала увеличить стоимость покупки на 18 % – 5 400 000 руб. (30 000 000 руб. x 18 %).
Составленный покупателем счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж).
Уплата налога производится не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору[5]. Ежемесячная сумма подлежащего уплате в бюджет НДС – 1 800 000 руб. (5 400 000 руб. / 3 мес.).
Суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами, подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих его уплату в бюджет.
Кроме того, должно быть выполнено общее условие о принятии покупки на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). В отношении объектов основных средств вычеты НДС производятся в полном объеме после принятия объекта на учет (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»)[6.
Для реализации данного права организация регистрирует в книге покупок самостоятельно составленный счет-фактуру (п. 23 Правил ведения книги покупок).
Восстановление НДС.
Предположим, что «агентский» НДС заявлен к вычету, но через какое-то время приобретенное имущество перестало использоваться в облагаемой этим налогом деятельности. Надо ли налоговому агенту восстанавливать НДС?
ФНС дает положительный ответ. 28.12.2018 на сайте ведомства[7] опубликована информация по рассмотренной жалобе налогоплательщика: в подобной ситуации у налогового агента возникает обязанность восстановления налога.
Судя по имеющимся данным, налогоплательщик купил муниципальное имущество (здание), уплатил НДС как налоговый агент, а затем отразил эту сумму в налоговых вычетах (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 171 НК РФ). В последующем он перешел на УСНО и не восстановил «агентский» налог, тем самым нарушив положения п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ. Соответственно, ему были доначислен ранее принятый к вычету НДС по зданию исходя из его первоначальной стоимости (таковая с момента приобретения здания не изменялась, амортизация не начислялась).
Налогоплательщик с указанным подходом не согласился и попытался обжаловать решение инспекции. В НК РФ прямо не предусмотрена обязанность для налоговых агентов восстанавливать сумму НДС при переходе на УСНО. Более того, приобретенное муниципальное здание было построено и впервые введено в эксплуатацию более 45 лет, что также исключает необходимость восстанавливать налог.
Однако ФНС настояла на своем: Налоговый кодекс не предусматривает отличий в порядке применения вычетов в зависимости от получателя налога – продавца или бюджета Российской Федерации (при уплате НДС налоговым агентом). Право на вычеты по НДС имеют налогоплательщики, если ранее налог ими был исчислен и уплачен, а имущество приобретено для облагаемой данным налогом деятельности. Так как при переходе на УСНО имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС, налог должен быть восстановлен в налоговом периоде, предшествующем переходу на этот режим.
ФНС пришла к выводу, что для невосстановления сумм НДС, предусмотренных п. 3 ст. 171.1 НК РФ (поскольку здание не было самортизировано и не прошло 15 лет с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщиком), оснований не имеется.
К сведению:
Суммы налога в соответствии со ст. 171.1 НК РФ подлежат восстановлению в случае, если эти объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением тех объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Вместе с тем обозначенная норма (ст. 171.1) предусматривает особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, который может применить лишь плательщик данного налога. Переход на УСНО такой возможности для организации (уже плательщика «упрощенного» налога) не предоставляет (Письмо Минфина РФ от 12.01.2017 № 03-07-11/536). Поэтому налог восстанавливается единовременно в последнем налоговом периоде применения ОСНО, то есть на основании нормы абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Автору статьи встретился схожий вывод в судебной практике, причем арбитры оказались на стороне налоговиков. Так, из дела № А26-6291/2016 следует, что индивидуальный предприниматель – налоговый агент не восстановил НДС по объекту, который начал использоваться в ПСНО.
Суд первой инстанции, сославшись на то, что суммы НДС, ранее принятые к вычету в связи с приобретением объекта, подлежат восстановлению в специальном порядке, указанном в п. 6 ст. 171 НК РФ (в старой редакции), удовлетворил требования предпринимателя. Апелляция же сочла применение данной нормы неправомерной, так как лица, применяющие ПСНО, не являются плательщиками НДС и в силу прямого указания п. 3 ст. 170 НК РФ обязаны восстановить его по объекту, который начинает использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом. Кассационная инстанция согласилась с таким обоснованием (Постановление АС СЗО от 23.05.2017 № Ф07-4643/2017), и довод коммерсанта об использовании объекта не только в деятельности, не облагаемой НДС (в силу отсутствия доказательств), не был принят. Более того, Определением ВС РФ от 24.08.2017 № 307-КГ17-10886 предпринимателю было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
Мы рассмотрели вопросы, касающиеся исчисления НДС налоговыми агентами – покупателями имущества казны. Заслуживает внимания информация ФНС о том, что при смене режима налогообложения (с ОСНО на УСНО) у агента возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету «агентский» налог. Дело в том, что в отношении применения налогоплательщиками вычетов по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении объектов основных средств, в том числе уплаченных в бюджет в порядке исполнения обязанностей налогового агента, установлено общее условие об использовании приобретенного имущества в облагаемых операциях (пп. 1 п. 2, абз. 3 п. 3 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (абз. 2, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
[1] «О приватизации государственного и муниципального имущества».
[2] За исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий; государственных и муниципальных учреждений; юридических лиц, в уставном капитале которых доля РФ, ее субъектов и муниципальных образований превышает 25 % (минуя случаи, предусмотренные ст. 25 Федерального закона № 178-ФЗ).
[3] «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
[4] Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Письмом Минэкономразвития РФ от 14.08.2018 № Д13и-442.
[5] См., например, письма Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-07-11/337, ФНС РФ от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@.
[6] См. дополнительно письма Минфина РФ от 06.10.2014 № 03-07-11/50042, от 18.11.2016 № 03-07-11/67999, от 11.04.2017 № 03-07-11/21548.
Читайте также: