Ндс при капремонте здания с привлечением подрядчиков

Опубликовано: 03.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (основный вид деятельности - производство текстильных изделий) приобрела полуразрушенное производственное здание. С целью доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации, принято решение о его капитальном ремонте хозяйственным способом: восстановление (замена) разрушенных стен, системы отопления, окон, кровли и т.д. Возможно, часть работ по капитальному ремонту будет выполнена подрядным способом.
Относятся ли данные работы по ремонту к строительно-монтажным работам для целей НДС? Какой перечень первичных, а также других необходимых специальных документов по учету работ в строительстве должна использовать организация для подтверждения расходов на капитальный ремонт в налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Осуществленные в данном случае организацией работы некапитального характера по приведению производственного здания в состояние, пригодное для использования, выполненные хозяйственным способом, не являются СМР в понимании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, поэтому в связи с их выполнением у организации не возникает объекта налогообложения НДС.
2. Расходы на капремонт могут быть подтверждены первичными учетными документами по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Подробнее - в тесте ответа.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что нормы бухгалтерского и налогового законодательства не содержат конкретного перечня работ, которые относятся к капитальному ремонту. Поэтому определить, какие именно виды работ произведены (капремонт или реконструкция/модернизация), на практике достаточно сложно. Например, одни и те же работы по перепланировке помещений и возведению перегородок могут являться как элементами реконструкции, так и капитального ремонта.
Между тем верная классификация работ важна для правильного признания произведенных в связи с этим расходов.
Как следует из п. 1 ст. 11 НК РФ, если какое-либо понятие в НК РФ не определено, следует обратиться к нормам иных отраслей законодательства.
Так, в письмах Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 для определения терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" рекомендуется руководствоваться в том числе:
- ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения"*(1) (далее - ВСН);
- положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000*(2) (далее - Положение);
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80.
В соответствии с п.п. 14 и 14.2 ГрК РФ к реконструкции объектов капитального строительства относятся, например, изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства. Под капитальным ремонтом понимаются работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов (п. 3.11 Положения). При этом перечень работ по капитальному ремонту приведен в Приложении 8 (далее - Перечень) к Положению.
Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358). В постановлении ФАС Московского округа от 17.05.2011 по делу N А41-29048/10 судьи указали, что капитальный ремонт заключается в замене основных частей или элементов имущества. Капитальный ремонт направлен на недопущение аварийного состояния имущества, когда использование имущества по назначению становится невозможным или опасным.
Конкретный вывод о квалификации работ можно сделать только исходя из анализа документов на проведение ремонтно-строительных работ (смотрите также письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10).
Исходя из содержания вопроса, в рассматриваемом случае работы классифицированы как капитальный ремонт. Поэтому в ответе нами будет рассмотрено налогообложение ремонтных работ, произведенных в отношении приобретенного нежилого здания, не введенного в эксплуатацию.

НДС

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления (то есть хозяйственным способом) признается объектом налогообложения НДС. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого квартала (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167, ст. 163 НК РФ).
Суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления (связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций) подлежат вычетам в том же квартале, когда сумма НДС начислена (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
Позиция Минфина России о квалификации ремонтных работ в качестве СМР для собственного потребления для целей главы 21 НК РФ изложена в письмах от 30.10.2014 N 03-07-10/55074, от 05.11.2003 N 04-03-11/91. По мнению чиновников, в качестве СМР для целей применения НДС следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты ОС, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377.
Таким образом, следует различать термины "капитальный ремонт" и "работы капитального характера". Работы по капитальному ремонту не являются реконструкцией и т.п., то есть работами капитального характера.
В рассматриваемой ситуации (как мы поняли) речь идет о капитальном ремонте здания, а не о работах капитального характера (реконструкция, модернизация).
В этой связи приведем примеры из арбитражной практики. Согласно постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 N Ф02-5243/13 по делу N А19-3291/2013 предметом спора явилось доначисление НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в результате квалификации налоговым органом работ по капитальному ремонту помещений как СМР для собственного потребления. В достаточно широком перечне работ значились: разборка облицовки стен, перегородок, металлических перемычек; облицовка стен гипсокартоном; устройство подвесного потолка; замена деревянных окон на блоки из ПВХ с подоконными досками и пластиковыми откосами; установка дверных блоков и т.п. Учитывая невозможность квалификации произведенных обществом работ в качестве СМР (по упомянутым нами выше основаниям), суды пришли к выводу об отсутствии у налоговой инспекции оснований для включения стоимости спорных работ в состав налоговой базы по НДС. Аналогичная позиция (со ссылкой на упомянутое нами выше письмо от 05.11.2003) высказана в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 08.05.2009 N А12-12331/2008.
Также обратим внимание на постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.04.2016 N Ф04-996/16 по делу N А81-2356/2015, где было указано, что восстановление всех элементов здания, поврежденных при пожаре (конструктивных элементов чердачного помещения, конструкции перегородок, потолка, смена полов, замена окон и т.д.), относится именно к капитальному ремонту (правда, здесь оспаривались расходы для цели налогообложения прибыли). Смотрите дополнительно постановление АС Поволжского округа от 21.02.2019 N Ф06-43975/19 по делу N А55-28546/2017.
С учетом вышеизложенного полагаем, что осуществленные в данном случае организацией работы некапитального характера по приведению производственного здания в состояние, пригодное для использования, выполненные хозяйственным способом, не являются СМР в понимании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, поэтому в связи с их выполнением у организации не возникает объекта налогообложения НДС (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2012 N Ф09-114/12 по делу N А60-18126/2011).
При этом НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных при ремонте, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении требований ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письмо УФНС по Московской области от 30.12.2004 N 06-21/32438).

При осуществлении капитального ремонта НДС, предъявленный подрядчиками, принимается к вычету в общем порядке (п.п. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России 07.09.2009 N 3-1-11/708). Для применения налоговых вычетов должны единовременно соблюдаться следующие условия:
- работы приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС;
- приобретенные работы приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов;
- у заказчика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные подрядчиками (письма ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@, от 21.06.2013 N ЕД-4-3/11246@).

К сведению:
Если СМР производит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения таких работ НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации (постановление АС Северо-Западного округа от 03.04.2015 N Ф07-357/15 по делу N А26-1492/2014, смотрите также решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06).

Документальное подтверждение расходов на капитальный ремонт

В общем случае расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст.260 НК РФ).
Вместе с тем если ремонт проводится в отношении приобретенного ОС до начала его эксплуатации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС включаются в том числе расходы на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. То есть расходы на проведение ремонта здания до его постановки на учет в качестве ОС необходимо включить в его первоначальную стоимость, соответственно, погашаться они будут путем начисления амортизации.
Документальное подтверждение расходов является одним из обязательных условий для их признания в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ*(3).
Согласно п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(4) затраты, производимые при ремонте объекта ОС, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
Документами, подтверждающими ремонтный характер работ, могут быть:
- положение организации о ремонтах, в котором четко прописано, какие виды работ относятся к капитальному ремонту (виды работ должны соответствовать Перечню);
- приказ на осмотр здания, акт технического обследования объекта с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость;
- сметная и техническая документация на проведение ремонта, договоры на ремонтные работы, акты приемки-передачи выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения (смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149).
При проведении ремонта собственными силами подтверждающими документами будут также являться первичные документы по передаче материалов в ремонт (например, требование-накладная по форме М-11), по начислению оплаты труда.
Как следует из письма УФНС России по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015951, расходы на ремонт могут быть учтены на основании унифицированных форм N КС-2 и N КС-3 *(5). Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.
Независимо от способа проведения ремонта (хозяйственным или подрядным способом) после завершения ремонта целесообразно оформить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. При этом организация может воспользоваться унифицированной формой N ОС-3 *(6) (либо разработать на ее основе собственную форму).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
- Вопрос: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Нужно ли на основании данной нормы начислять НДС при проведении ремонта здания и отдельных помещений в нем? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;
- Вопрос: Мы приобрели здание, требующее ремонта, с целью последующего использования для производственных нужд. Ремонт стали делать непосредственно после подписания акта приема-передачи. Как учитываются данные расходы в целях налогообложения прибыли, если ремонт был проведен до фактического ввода здания в эксплуатацию? ("Практическая бухгалтерия", N 5, май 2007 г.)
- Энциклопедия решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

8 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
*(2) Утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
*(3) Все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов можно воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".
*(4) Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
*(5) Утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
*(6) Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Реконструкция здания началась в 2006 году и продолжается по настоящее время. Реконструкция осуществляется силами подрядной организации. Строительные материалы организация покупает самостоятельно и передает их подрядчику.

В какой момент она имеет право на вычет НДС по таким материалам (не рассматривать порядок применения вычета НДС по подрядным работам)? Какой проводкой отражается входной НДС по материалам? Каким образом в бухгалтерском учете отражается передача материалов от организации к подрядчику?

В данном ответе не рассматривается порядок применения вычета НДС по подрядным работам. В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. Таким образом, обеспечение строительства (реконструкции) материалами может осуществляться заказчиком, если такая обязанность возложена на него договором.

Вычет НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Следует отметить, что до 1 января 2006 года суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), использованным при проведении строительства (реконструкции здания), подлежали вычету только после окончания работ по строительству (реконструкции) и с момента начала начисления амортизации по таким объектам (п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года). Аналогичный вывод был представлен в письме Минфина России от 09.02.2005 N 03-04-11/29.

С 1 января 2006 года, после внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для использования в строительстве (реконструкции), принимаются к вычету в общеустановленном порядке при условии принятия этих товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, а также при условии, что указанные товары (работы, услуги) будут использованы в деятельности, облагаемой НДС (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация имела право на вычет входного НДС по приобретенным для реконструкции материалам в том периоде, в котором были выполнены перечисленные выше условия.

Порядок отражения входного НДС

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров, учитываются на субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Порядок учета материалов, переданных подрядчику

В соответствии с п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Передача материалов для реконструкции здания подрядчику отражается в бухгалтерском учете организации записью по субсчетам счета 10 "Материалы", а именно по дебету субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-8 "Строительные материалы". Основанием в данном случае является накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом стоимость материалов, переданных заказчиком для реконструкции здания, в стоимость подрядных работ не включается. Стоимость материалов, использованных подрядчиком в процессе выполнения строительных работ, списывается с субсчета 10-7 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере предъявления подрядчиком отчета о расходе материалов.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 10, субсчет "Строительные материалы" Кредит 60
- на сумму стоимости приобретенных материалов;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит 60
- на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

Дебет 60 Кредит 51
- на сумму, оплаченную поставщику материалов;

Дебет 68 Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным МПЗ"
- предъявлен к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет "Строительные материалы"
- на сумму материалов, переданных подрядчику для использования при реконструкции;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"
- на сумму стоимости материалов, переданных ранее подрядчику и использованных при выполнении работ по реконструкции.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- О вычете НДС, предъявленного подрядчиком (Т.Ю. Кошкина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2009 г.);

- Налоговый учет при реконструкции и модернизации основных средств (А.В. Смирнова, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2007 г.);

- Реконструкция без разрешения. Как отражать? (Р.П. Карпова, "Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.);

- Заказчик приобрел материалы для стройки (Т.К. Юлина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.);

- Вопрос: Здание приобретено как объект незавершенного строительства. Для ввода данного здания в эксплуатацию требовалось выполнение строительно-монтажных работ, которые выполнялись силами подрядных организаций. Реконструкция здания завершена, объект введен в эксплуатацию. Когда можно принимать к вычету НДС: после ввода в эксплуатацию или после подачи документов для государственной регистрации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2009 г.);

- Вопрос: Предприятие осуществляет строительство нового дробильного комплекса по переработке кварцитов. Подрядчики в процессе строительства предъявляют счета-фактуры с актами выполненных работ по законченным этапам. Данные расходы списываются через счет 60 на счет 08. Кроме этого предприятие осуществляет закуп строительных материалов. Данные материалы приходуются предприятием на счет 10 "Запасы" с последующим списанием на счет 08. Правомерно ли принятие к вычету НДС по законченным этапам строительства и приобретенным строительным материалам до постановки строящихся объектов в качестве основных средств на счет 01? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2008 г.);

- Вопрос: Предприятие арендовало у физического лица здание и с его согласия проводит реконструкцию с последующим использованием здания в производственной деятельности предприятия. На реконструкцию заключен договор с подрядчиком, но предприятие часть материалов закупает самостоятельно и передает подрядчику на давальческой основе. Будет ли облагаться НДС стоимость таких материалов, в какой момент и имеется ли право на вычет НДС по таким материалам? ("Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

2 октября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.

Общие правила

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:

когда он приобретает объекты незавершенного капитального строительства;
когда он приобретает товары, работы или услуги, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ;
когда работы по сооружению либо ликвидации, монтажу либо демонтажу, сборке либо разборке объектов основных средств производится подрядчиком, и тот предъявляет НДС налогоплательщику.

Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:

строительный объект предназначен для облагаемой НДС деятельности;
налогоплательщик принял на учет приобретенные товары, работы или услуги, по которым собирается заявить вычет;
поставщики и подрядчики оформили и передали налогоплательщику счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС.

Напомним, что помимо официальной формы счета-фактуры, утвержденной постановлением правительства № 1137, компании могут использовать составленный на его основе универсальный передаточный документ (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@).

Если оформлен договор строительного подряда

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.

Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.

Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.

Получается, что до того, как результаты работ будут переданы подрядчиком заказчику, последний не может принять их учету. При этом формы КС-2 и КС-3 не могут рассматриваться в качестве актов поэтапной приемки выполненных работ, а являются лишь расчетными документами для авансирования. Об этом сказано в письме ФНС России от 02.07.13 № ОА-4-13/11860@, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51.

Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.

Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Если объект возводится по инвестиционному договору

При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.

Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.

Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.

Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.

Порядок составления и учета сводного счета-фактуры

Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.

Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.

На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа №А52-100/2019 от 31.10.2019

При строительстве подрядным способом заявлять НДС-вычеты следует по мере выполнения работ, подписания актов приемки, поступления счетов-фактур от подрядчиков и данных, свидетельствующих о принятии заказчиком работ к бухгалтерскому учету. Момента ввода объекта в эксплуатацию ждать не нужно.

Налоговые вычеты по НДС - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые поставщики указали в счетах-фактурах на товары (работы, услуги), приобретенные фирмой. Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика. Его заявляют в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, а получить можно только при соблюдении установленных НК РФ условий.

НДС при подрядном способе СМР

При подрядном способе все строительно-монтажные работы выполняют фирмы-подрядчики, с которыми заключают соответствующие договоры.

Суммы налога, предъявленные заказчику работ подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, после принятия выполненных работ на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Окончание работ оформляют актом, в котором указывают договорную (сметную) стоимость строительства.

Сумму НДС, которую подрядчик предъявил фирме, следует принять к вычету. Сделать это можно в обычном порядке, если соблюдены следующие условия:

строительно-монтажные работы проведены подрядчиком на объектах, которые будут использоваться для производственной деятельности;

работы должны быть «приняты к учету», то есть оприходованы на балансе фирмы;

у фирмы есть счета-фактуры, полученные от подрядчика.

Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах (накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.).

Существует еще такое правило. Воспользоваться правом на вычет НДС можно в течение трех лет, считая со дня окончания квартала, в котором возникло право на вычет. Такое мнение выразил Конституционный суд в определении от 24.03.2015 № 540-О.

Поэтапная сдача работ

Зачастую подрядчики предъявляют заказчику акты выполненных работ поэтапно (например, ежемесячно) по еще не завершенному объекту капитального строительства. Как правило, в этих случаях подрядчик оформляет акты выполненных работ (форма № КС-2) и выставляет счета-фактуры заказчику.

Многие налогоплательщики придерживается мнения, которое сформировалось «благодаря» позиции Минфина, выраженной в том, что если в договоре подряда нет условия о поэтапной сдаче работ, они не принимаются к учету до полного их завершения. Получается, что входной НДС по ним нельзя принять к вычету до окончания работ. Чиновники заявляют, что акты по форме № КС-2 являются основанием для определения стоимости работ, но не свидетельствуют о принятии результата работ заказчиком (см. письмо Минфина от 14.10.2010 № 03-07-10/13).

Тем не менее, судьи эту позицию не поддерживают.

А как показал рассматриваемый случай, не применять вычеты по НДС, пока не будут выполнены строительные работы в полном объеме, рискованно: их можно потерять (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.10.2019 по делу № А52-100/2019).

Суть дела

Организация привлекла подрядчика к выполнению работ по возведению фундамента и укреплению откосов комплекса. Работы были оплачены по выставленным счетам-фактурам и приняты к учету. Однако весь объект был введен в эксплуатацию лишь спустя четыре года. Ошибочно полагая, что только в этот момент появилось право на вычеты «входного» НДС, фирма отразила их в декларации. А ошибка в том, что по ее мнению, течение трехлетнего срока, отведенного на вычеты, обусловлено моментом ввода в эксплуатацию построенного объекта.

В результате время оказалось упущено. Инспекция в вычетах отказала. Суды ее поддержали.

Позиция суда

Фирма имела право на применение налоговых вычетов по выполненным работам в ходе строительства объекта по мере подписания актов приемки выполненных работ, поступления счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии работ к бухгалтерскому учету, а не с момента ввода объекта в эксплуатацию. То есть условия для вычетов выполнялись.

Налоговая декларация по НДС, в которой фирма заявила вычеты, подана после истечения трехлетнего срока с момента окончания налоговых периодов, в котором были соблюдены все условия для принятия НДС к вычету.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших компании обратиться за реализацией права на вычет в установленный срок, не установлено.

В данном случае неприятность произошла из-за обычного незнания требований законодательства.

Кстати, имеются судебные решения, где арбитры отмечают, что право на применение налоговых вычетов не зависит от того, выделены или нет в договоре этапы строительных работ. Чтобы применить вычет достаточно иметь счет-фактуру и первичные документы (форма КС-2), подтверждающие выполнение работ, а также отразить стоимость выполненных работ в бухгалтерском учете.

Если представленные организацией документы не содержат ошибок в оформлении и подтверждают реальность хозяйственных операций, она вправе предъявить НДС к вычету, не дожидаясь окончательного выполнения работ (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2016 по делу № А32-1590/2013).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

«Клерк» Рубрика НДС

Варламова Виктория Владимировна, главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ,
Матюхова Елена Владимировна, аудитор отдела аудита компании ПРАВОВЕСТ

Недвижимость служит долго. Многие организации сталкиваются с необходимостью проведения реконструкции, целью которой может быть расширение и перепланировка площадей, изменение назначения здания и др.
Работы по реконструкции недвижимого имущества проводятся одним из трех способов: собственными силами; смешанным (собственными силами и с привлечением порядных организаций) или подрядным.
От способа выполнения указанных работ зависит порядок исчисления и принятия к вычету НДС.

Реконструкция собственными силами

Согласно налоговому законодательству одним из объектов налогообложения по НДС является «выполнение строительно-монтажных работ (далее – СМР) для собственного потребления» 1.

Для целей НДС к таким работам относятся работы по реконструкции 2. Следовательно, когда организация проводит реконструкцию объектов собственными силами, то у нее возникает обязанность по исчислению НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение 3. Ставка налога – 18% 4.

Налоговая база возникает на последний день месяца каждого налогового периода, то есть когда этим периодом по НДС у организации является квартал, то налог начисляется ежеквартально, а если – месяц, то ежемесячно 5.

При определении налоговой базы по СМР для собственного потребления налогоплательщику нужно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж 6.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, принимаются к вычету при соблюдении следующих условий.

1. СМР для собственного потребления связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций 7.

2. НДС, исчисленный по СМР для собственного употребления, уплачен в бюджет на основании декларации 8.

Под уплатой в бюджет подразумевается отсутствие недоимки по НДС, исчисленному на основании декларации, где налогоплательщик отразил суммы налога по СМР для собственного потребления. Поэтому налоговый период, в котором исчислена сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны 9.

Расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств 10, соответственно они будут учитываться при налогообложении прибыли организации в составе амортизационных начислений. Значит, если организация реконструирует собственное имущество, предназначенное для участия в деятельности, облагаемой НДС, то после уплаты в бюджет налога, исчисленного по СМР для собственного потребления на основании декларации, она вправе принять его к вычету, так как все условия будут выполнены. В книге покупок нужно зарегистрировать счет-фактуру, который организация выписала сама себе при исчислении НДС по СМР для собственного потребления.

Что касается сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения организацией работ по реконструкции, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, то есть после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов 11, причем независимо от даты начала и окончания СМР и от факта уплаты НДС поставщикам.

Рассмотрим порядок расчета НДС и принятия налога к вычету на примере:

ООО «Ромашка» в октябре 2006 г. начало реконструкцию офисных помещений собственными силами.

В сентябре организация приобрела строительные материалы, предназначенные для проведения реконструкции, общей стоимостью 118 тыс. руб., в т. ч. НДС –18 тыс. руб.

В октябре были приобретены строительные материалы, предназначенные для проведения реконструкции, общей стоимостью 236 тыс. руб., в т. ч. НДС – 36 тыс. руб.

Расходы на проведение СМР составили:

строительные материалы – 60 тыс. руб.;

заработная плата работников, занятых в СМР, – 40 тыс. руб.;

ЕСН и взносы в ПФР– 10 400 руб.;

амортизационные отчисления по оборудованию, используемому в СМР, – 10 тыс. руб.

Налоговый период по НДС – календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

Сентябрь

Д-т 10 К-т 60 – 100 тыс. руб. – оприходованы строительные материалы;

Д-т 19 К-т 60 – 18 тыс. руб. – отражена сумма НДС по приобретенным строительным материалам;

Д-т 68 К-т 19 – 18 тыс. руб. – принят к вычету НДС по строительным материалам;

Октябрь

Д-т 08 К-т 10 – 60 тыс. руб. – списаны строительные материалы;

Д-т 10 К-т 60 – 200 тыс. руб. – оприходованы строительные материалы, приобретенные в октябре;

Д-т 19 К-т 60 – 36 тыс. руб. – отражена сумма НДС по приобретенным строительным материалам;

Д-т 68 К-т 19 – 36 тыс. руб. – принят к вычету НДС по строительным материалам, приобретенным в октябре;

На 31.10.2006 г.

Д-т 08 К-т 70 – 40 тыс. руб. – начислена заработная плата за октябрь;

Д-т 08 К-т 69 – 10 400 руб. – начислен ЕСН и взносы в ПФР на ФОТ рабочих, занятых в СМР;

Д-т 08 К-т 02 – 10 000 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Д-т 19 К-т 68 – 21 672 руб. (120 400 х 18%) – начислен НДС на стоимость выполненных в октябре СМР.

Предположим, что других облагаемых НДС операций организация в октябре не осуществляла. Тогда сумма налога на добавленную стоимость по СМР для собственного потребления, отраженная организацией в декларации по НДС 12 (стр. 110 декларации) за октябрь, составит 21 672 руб. Сумма НДС, подлежащая вычету по товарам (работам, услугам) (стр. 190 Декларации), – 36 тыс. руб. Соответственно НДС подлежит возмещению из бюджета в сумме 14 328 руб.

В ноябре 2006 г. НДС в сумме 21 672 руб., исчисленный и фактически уплаченный (по декларации за октябрь НДС подлежит возмещению, а не уплате) по СМР для собственного потребления, ООО «Ромашка» может принять к вычету (стр. 210 декларации). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т 68 К-т 19 – 21 672 руб. – принят к вычету исчисленный за октябрь НДС со стоимости выполненных СМР.

Работы по реконструкции частично выполняет подрядчик

При таком комбинированном способе выполнения СМР возникает вопрос: нужно ли включать в налогооблагаемую базу по НДС работы, выполненные подрядными организациями?

При выполнении СМР налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

До 01.01.2006 г. налоговые органы считали, что работы подрядных организаций в налоговую базу не включаются.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное Налоговым кодексом не предусмотрено). Поэтому налоговики предлагали руководствоваться определением СМР, данным в Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.12.2002 № 224 13.

Новым Постановлением (п. 22 разд. 6) определено, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), «относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».

Видимо, в связи с этими изменениями Минфин РФ и ФНС РФ выразили свою единую позицию о включении с 2006 г. в налоговую базу по СМР для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями 14.

Но с данной точкой зрения можно не согласиться. Напомним, что объектом обложения НДС признается именно выполнение СМР для собственного потребления 15, а не их приобретение. Кроме того, по нашему мнению, нельзя ставить знак равенства между стоимостью выполненных СМР для собственного потребления, являющейся налоговой базой по НДС, и расходами на строительство (реконструкцию) в целом.

Однако налогоплательщику следует помнить: если он будет придерживаться позиции, противоречащей разъяснениям уполномоченных органов, то свое мнение ему, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Поэтому после оценки налоговых рисков организация или принимает решение не включать в налогооблагаемую базу стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, или начисляет НДС на все расходы по реконструкции объектов.

Предлагаем на примере рассмотреть, чем «жертвует» организация в случае согласия с контролирующими органами по вопросу включения в налоговую базу стоимости СМР, выполненных подрядчиками.

ООО «Василек» проводит реконструкцию здания смешанным способом. Здание используется в деятельности, облагаемой НДС. Расходы на выполнение СМР для собственного потребления в октябре 2006 г. составили 50 тыс. руб. В этом же месяце принят первый этап СМР, выполненных подрядчиками. Стоимость работ составила 118 тыс. руб. (в том числе НДС – 18 тыс. руб.).

Предположим, что других облагаемых НДС операций в октябре организация не осуществляла.

За октябрь 2006 г. сумма НДС по СМР для собственного потребления (стр. 110 декларации) составит 27 тыс. руб.((50 тыс. + 100 тыс.) х 18%). Сумма НДС, подлежащая вычету по товарам (работам, услугам) (стр. 190, 200 декларации), – 18 тыс. руб. Подлежащий уплате в бюджет НДС составит 9 тыс. руб.

После уплаты ООО «Василек» 9 тыс. руб. в бюджет в ноябре 2006 г. НДС в сумме 27 тыс. руб., исчисленный по СМР для собственного потребления, может быть принят к вычету (стр. 210 декларации).

Из приведенного примера видно, что сумма налога, начисленная организацией на стоимость выполненных подрядных работ (100 тыс. руб. х 18% = 18 тыс. руб.), равна сумме налога, предъявленного подрядчиками. Фактически организация платит НДС в бюджет только с СМР, произведенных собственными силами. Можно сказать, что принятие к вычету суммы НДС (18 тыс. руб.), предъявленной подрядчиками, откладывается до следующего налогового периода.

Реконструкция недвижимого имущества подрядным способом

Ранее мы привели аргументы в пользу того, что стоимость подрядных работ не должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. К тому же в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ «работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц». Никакой деятельности, имеющей материальное выражение, при потреблении подрядных работ организация (заказчик) не осуществляет. Приобретая эти работы у подрядчика, налогоплательщик не создает добавленную стоимость – ее создает подрядчик, он и уплачивает в бюджет НДС, предъявив его покупателю. Следовательно, для налогоплательщика, осуществляющего СМР с привлечением подрядных организаций, объекта налогообложения не возникает. Данный вывод подтверждает и арбитражная практика 16.

Недавно данную точку зрения подтвердил Минфин РФ. В его Письме от 29.08.2006 № 03-04-10/12 указывается, что, в случае если капитальное строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщика, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ о возникновении объекта налогообложения не применяется.

НДС, предъявленный подрядчиком в отношении выполненных им СМР по реконструкции недвижимого имущества, принимается налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке: после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры и первичных документов, на основании которых СМР приняты к учету 17. Выбор одного из приведенных в статье способов реконструкции зависит от технических возможностей организации. При этом важно учитывать, что каждый из способов указанных работ имеет свои нюансы исчисления и принятия к вычету НДС.

Читайте также:


Рассчитать прибыль от реализации продукции если выручка от реализации с учетом ндс 3185390

Камеральная проверка уточненной декларации по ндс

Ндс и налог на прибыль семинар

Облагаются ли ндс клининговые услуги

Ндс при ремонте арендованного помещения