Ндс при изъятии для государственных нужд
Опубликовано: 25.04.2024
НДС с компенсации за изъятую для госнужд недвижимость
С 1 апреля 2015 года в законодательстве, регулирующем порядок изъятия земель для государственных или муниципальных нужд, произошли изменения, в соответствии с которыми вместо "выкупа земельного участка" при его изъятии осуществляется "выплата возмещения" (ст. 279, п. 1 ст. 281 ГК РФ, Федеральный закон от 31.12.2014 N 499-ФЗ).
При определении размера возмещения в него включаются (абз. 1 п. 2 ст. 281 ГК РФ):
- рыночная стоимость земельного участка (иных прав на земельный участок), право собственности на который подлежит прекращению;
- убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода.
Если одновременно изымаются расположенные на участке и принадлежащие его правообладателю объекты недвижимого имущества, то при их изъятии также уплачивается возмещение (абз. 2 п. 2 ст. 281 ГК РФ), то есть их стоимость не включается в выкупную цену земельного участка, как это было ранее.
При этом право собственности на земельный участок и (или) расположенные на нем объекты недвижимости у собственника в связи с его изъятием прекращается (п. 2 ст. 279 ГК РФ), а не передается другому собственнику.
Происходит ли реализация имущества?
По мнению Минфина (см. письмо от 27.07.2018 N 03-07-11/53236), при изъятии объектов недвижимого имущества для государственных нужд передача права собственности на данные объекты признается реализацией, а сумма компенсации, получаемая за изымаемые (выкупаемые) объекты недвижимого имущества, - суммой оплаты за них. И, соответственно, такая передача объекта облагается НДС. Исключением являются земельные участки, реализация которых не признается объектом обложения НДС.
Однако это утверждение было и остается спорным. Поясним.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В свою очередь, для признания операции по передаче имущества реализацией при ее проведении должна осуществляться передача права собственности на это имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При изъятии же имущества не идет речь о переходе права собственности (п. 2 ст. 279 ГК РФ). Значит, изъятие земельного участка и объектов недвижимого имущества с выплатой компенсации не признается реализацией для целей главы 21 НК РФ. Следовательно, сумма возмещения стоимости земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости, которые изъяты у организации для государственных или муниципальных нужд, не облагается НДС. Однако, учитывая разъяснение Минфина России, нельзя исключить возможность разногласий с налоговыми органами по этому вопросу и судебного разбирательства.
Хотя, по нашему мнению, разъяснения чиновников по вопросу налогообложения сумм, получаемых собственниками при изъятии для государственных или муниципальных нужд путем выкупа, после внесения изменений в законодательство не подлежат применению, приведем их аргументацию "за" и "против" обложения НДС в таблице.
Признание этой операции для целей НДС реализацией чиновники и ранее обусловливали переходом права собственности на данные объекты, принадлежащие налогоплательщику, в связи с их изъятием путем выкупа для государственных и муниципальных нужд (см. письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-06/50861). Заметим, что и ранее чиновники признавали, что компенсационные выплаты, получаемые налогоплательщиками в связи с изъятием земельных участков для государственных нужд, НДС не облагаются (но только на том основании, что операции по реализации земельных участков (долей в них) в силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения).
Налогообложение сумм, получаемых собственниками при изъятии путем выкупа (до 01.04.2015)
Объект обложения НДС возникает
Объект обложения НДС не возникает
При изъятии путем выкупа у организации объектов недвижимого имущества (объектов недвижимости, расположенных на земельном участке (зданий, сооружений и т. д.)) для федеральных нужд у организации возникает объект обложения НДС, поскольку выкуп приравнен для целей налогообложения к реализации (письмо Минфина России от 11.09.2012 N 03-07-11/369)
В письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 19-11/31917 специалисты налогового органа признали, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ изъятие земельных участков, производимое по решению Правительства Москвы без передачи права собственности и смены собственника, не является реализацией. Поэтому полученная собственником компенсация, включающая в себя стоимость недвижимого имущества и убытки, которые несет организация в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд, НДС не облагается (аналогичное мнение было высказано в еще более раннем письме УМНС по г. Москве от 03.07.2003 N 24-11/36179)
Денежные средства, полученные организацией в виде компенсации расходов по ликвидации объектов основных средств, являются оплатой услуг по ликвидации, оказываемых организацией, и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736). Отметим, что в письме речь идет именно о компенсации расходов по ликвидации объектов, расположенных на изымаемой части земельного участка, а не о возмещении рыночной стоимости объектов недвижимости, право собственности на которые прекращается
В случае демонтажа (сноса) и внесения записи о ликвидации имущества данная операция не будет признаваться реализацией, а полученные денежные средства (компенсацию) нельзя расценивать как средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг), а также как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Если денежные средства, получаемые в счет возмещения упущенной выгоды, обусловлены прекращением получения дохода с изымаемых земель, то их нельзя расценивать как полученные от реализации товаров (работ, услуг), а также как связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, возмещение упущенной выгоды при изъятии в г. Москве для городских нужд земельных участков, находящихся в пользовании организаций, НДС не облагается (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 19-11/31917)
Если налогоплательщик осуществляет передачу здания другому лицу, то данная операция признается объектом обложения НДС. При этом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ исчисление суммы налога производится исходя из налоговой базы, определяемой в размере денежной компенсации (включая упущенную выгоду), получаемой налогоплательщиком за это здание (письмо ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192)
В отношении недвижимости, находящейся на изымаемом участке (и включаемой в его выкупную стоимость в соответствии с ранее действующими нормами), представители налогового ведомства разъясняли, что в случае, когда организация-собственник осуществляет снос здания (его уничтожение и списание с баланса) без передачи права собственности на него, данная операция на основании ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС, и сумма компенсации, полученная за сносимое здание, не подлежит обложению НДС (письмо ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192)
А вот суды всегда исходили из того, что при изъятии земельного участка имеет место не реализация, а прекращение права владения и пользования объектом при его изъятии для государственных и муниципальных нужд (см. постановления Девятого ААС от 23.01.2012 N 09АП-34785/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 N А81-1212/2009). Судьи указывали, что поскольку отсутствует реализация товаров (работ, услуг) в смысле ст. 39 НК РФ, то, соответственно, отсутствует и объект обложения НДС (см. также постановления Пятнадцатого ААС от 09.02.2012 N 15АП-14726/11, ФАС Московского округа от 15.07.2011 N Ф05-6458/11, ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А56-38300/2006). Полученное налогоплательщиком возмещение предназначено для компенсации убытков, возникших у него в связи с изъятием земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных нужд, и не связано с реализацией каких-либо товаров, работ, услуг (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 23.03.2015 N Ф08-616/15, Пятнадцатого ААС от 14.12.2014 N 15АП-17445/14).
Отметим, что примеров арбитражной практики в отношении налогообложения сумм возмещения (а не выкупа, как ранее), получаемых при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд, в настоящий момент не обнаружены.
По нашему мнению, в настоящее время следует исходить из того, что заключение соглашения об изъятии недвижимости для государственных нужд призвано урегулировать вопросы, связанные с прекращением права собственности на объекты недвижимого имущества, обусловленным изъятием этого имущества для государственных нужд (п. 1 ст. 56.9 ЗК РФ). Возникновение у государства права собственности на такую недвижимость происходит в силу закона в связи с прекращением частной собственности. Поэтому если под реализацией понимать совершение сделки с имуществом, направленной на передачу собственником его права другому лицу, то заключение соглашения об изъятии и передача недвижимости во исполнение этого соглашения операциями по реализации товара не являются. Поэтому в целях исчисления НДС не должна учитываться сумма возмещения, полученного в связи с изъятием земельного участка и недвижимого имущества, расположенного на нем.
Компания получила денежную компенсацию за изъятие принадлежавших ей объектов недвижимости. На освободившейся территории планируется строительство новых объектов. Облагается ли сумма компенсации налогом на добавленную стоимость? Минфин России в письме от 19.02.2019 № 03-07-11/10284 ответил на этот вопрос утвердительно – в данном случае сумму компенсации облагают НДС.
Гражданский кодекс РФ закрепляет принцип неприкосновенности собственности и предусматривает исчерпывающий перечень оснований принудительного прекращения права собственности.
Так, в частности, принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производятся (п. 2 ст. 235 ГК РФ):
- обращение взыскания на имущество по обязательствам;
- отчуждение имущества, которое в силу закона не может принадлежать данному лицу;
- отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка ввиду его ненадлежащего использования;
- реквизиция;
- конфискация;
- отчуждение имущества в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 252, пунктом 2 статьи 272, статьями 282, 285, 293 ГК РФ.
Как отмечалось выше, основания изъятия имущества против воли собственника, перечисленные в пункте 2 статьи 235 Гражданского кодекса РФ, являются исчерпывающими. Следовательно, недвижимое имущество может быть отчуждено у собственника только при изъятии земельного участка, на котором это имущество расположено (ст. 239 ГК РФ).
Процедура изъятия
О том, что собственность в виде земельного участка и расположенных на нем построек будет изъята для государственных и муниципальных нужд, собственнику должны письменно сообщить как минимум за год до изъятия (п. 3 ст. 279 ГК РФ). При этом власти должны либо выкупить недвижимость, либо с согласия собственника предоставить взамен другое имущество (землю, недвижимость) с зачетом его стоимости в выкупную цену (п. 3 ст. 281 ГК РФ).
Выкупная цена складывается из рыночной стоимости имущества и суммы убытков, в том числе упущенной выгоды (п. 2 ст. 281 ГК РФ). Например, если собственник сдавал нежилое помещение, а при его изъятии приходится расторгать договор с арендатором, то можно настаивать на возмещении убытков в размере недополученной арендной платы.
Выкупить имущество власти могут не раньше чем через год с момента извещения о предстоящем изъятии (п. 3 ст. 279 ГК РФ). При этом с согласия собственника выкуп может быть совершен и раньше этого срока.
Если собственник согласен с изъятием и его устраивает сумма компенсации, то подписывается соглашение о выкупе (п. 1 ст. 281 ГК РФ).
До подписания соглашения собственник имеет право не только продолжать пользоваться своим имуществом, но и распоряжаться им по своему усмотрению, например продать (ст. 280 ГК РФ).
В комментируемом письме, по мнению Минфина России, у собственников выкупаемого имущества возникает обязанность по уплате НДС, поскольку при его изъятии для государственных и муниципальных нужд происходит реализация, которая признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Такая же позиция изложена в более раннем письме Минфина России от 27.07.2018 № 03-07-11/53236. При этом налоговики отмечают, что не нужно начислять НДС только с выкупной стоимости за изымаемый земельный участок. Ведь операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Однако суды считают, что при изъятии имущества для государственных и муниципальных нужд объект налогообложения по НДС отсутствует (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015).
Судьи отмечают, что выплата возмещения в размере стоимости изъятого для государственных (муниципальных) нужд имущества не относится к операциям, облагаемым НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного в результате изъятия имущества.
Изъятие земельных участков
Если у компании изымают земельный участок путем выкупа для государственных и муниципальных нужд, сумму полученного дохода можно уменьшить на расходы, связанные с его приобретением, и с полученной разницы заплатить налог на прибыль (письмо Минфина России от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095).
За изымаемый земельный участок его собственнику (а также правообладателю, владеющему землей на правах аренды, безвозмездного пользования, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного владения) предоставляется возмещение (ст. 279 ГК РФ, ст. 56.8 ЗК РФ). В размер возмещения включаются:
- рыночная стоимость земельного участка или рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению в связи с изъятием;
- убытки, причиненные изъятием земельного участка, или убытки в связи с невозможностью исполнения правообладателем обязательств перед третьими лицами (например, по договору аренды);
- упущенная выгода.
Изъятие земельных участков может производиться или на основе заключения соглашения об изъятии недвижимости между органом власти и правообладателем участка, или принудительно – по решению суда.
Переход права собственности на земельный участок, принадлежащий налогоплательщику, в связи с его изъятием путем выкупа для государственных и муниципальных нужд признается для целей налогообложения реализацией земельного участка (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества (иное может быть предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ), а также на сумму определенных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Следовательно, доход, полученный в результате выкупа земельного участка для государственных и муниципальных нужд, можно уменьшить на расходы, связанные с его приобретением, и с полученной разницы заплатить налог.
Что такое земельный участок
Земельное законодательство выделяет два одинаковых по звучанию, но разных по значению понятия: “земля” и “земельный участок”.
Термином “земля” обозначают некую территорию. Например, земли, которые предназначены для общего пользования.
Земельный участок – это часть поверхности земли, которая имеет заданные границы, установленные законом.
За каждым земельным участком закрепляется определенный, индивидуальный вид разрешенного использования. Эта характеристика обязательно отражается в документах на него. Она указывает на конкретный вид деятельности, разрешенный на этом участке.
При этом один и тот же вид разрешенного использования может быть определен для совершенно разных участков.
Наиболее часто встречающиеся виды разрешенного использования:
- индивидуальное жилищное строительство;
- личное подсобное хозяйство (приусадебный участок, садоводство или огородничество);
- возведение дачных строений;
- крестьянско-фермерское хозяйство.
Эксперт “НА” Е.П. Абрамова
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
У компании на основании соглашения изъяли земельный участок для государственных нужд города. Соглашением определено, что денежная компенсация, выплачиваемая правообладателю, представляет собой полное возмещение убытков (причиненного ущерба и упущенной выгоды) правообладателя, в том числе всех расходов и убытков, которые он понес и/или понесет в связи с изъятием земельного участка, включая реальный ущерб и упущенную выгоду, а также расходов, которые правообладатель несет в связи с досрочным прекращением обязательств перед третьими лицами. Балансовая стоимость земельного участка составила 500 000 руб. Сумма денежной компенсации составила 15 000 000 руб.
Какой порядок налогообложения этой операции? Является ли доходом эта операция? Как отражать операцию в налоговом учете?
1. Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов» (подп. 1 ст. 247 НК РФ).
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
За земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В сумму возмещения включаются: рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению, и убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода, и определяемые в соответствии с федеральным законодательством (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
Таким образом, сумма денежной компенсации, выплачиваемая в соответствии со ст. 281 ГК РФ правообладателю при изъятии земельного участка для государственных и муниципальных нужд, не соответствует понятию дохода, определенному в ст. 41 НК РФ. Сумма указанной компенсации представляет собой именно равноценное возмещение стоимости земельного участка и убытков правообладателя, т.е. не влечет возникновения у правообладателя изымаемого земельного участка какой-либо дополнительной экономической выгоды. Следовательно, соответствующее возмещение не является доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
К такому выводу в частности пришёл Президиум ВАС РФ, установив, что поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, средства, полученные в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление от 23.06.2009 № 2019/09).
Президиум ВАС РФ учёл следующие обстоятельства: «Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262, не предусматривают включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев».
С учётом выводов указанного постановления складывается и судебная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу №А40-77804/11-91-333, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.09.2016 по делу №А51-11277/2013, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу №А05-3048/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу №А81-1212/2009 и др.).
На указанную выше позицию Президиума ВАС РФ ссылается и ФНС России, подчеркивая, что при рассмотрении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам следует принимать во внимание сложившуюся судебную практику", в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/2009 (Письмо Минфин России и ФНС России от 03.07.2018 №СД-4-3/12727@, письма ФНС России от 16.07.2015 №ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 №ГД-4-3/11409, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@).
При этом ФНС указывает, что, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 №ГД-4-3/21097@).
Таким образом, с учётом общих норм, регулирующих порядок определения дохода в целях налогообложения прибыли, а также сложившейся судебной практики, Компания вправе не учитывать полученную по соглашению денежную компенсацию в целях налогообложения прибыли, если никаким условием соглашения или дополнительным расчётом не предусмотрено возмещение в составе этой компенсации суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет с указанной суммы.
Вместе с тем обращаем внимание на то, что указанная позиция не является безрисковой. Несмотря на сложившуюся судебную практику и позицию ФНС России, Минфин России неоднократно указывал на то, что сумма компенсации правообладателю при изъятии у него земельных участков учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфин России от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736).
При этом Минфин России опирается на то, что средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в статье 251 НК РФ, определяющей закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, не поименованы.
Также Минфин России предлагает учитывать соответствующую сумму компенсации как внереализационный доход на основании подп. 3 ст. 250 НК РФ в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (Письма Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/1/474, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/678, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15).
На наш взгляд, положения подп. 3 ст. 250 НК РФ не могут быть применены в отношении учёта суммы денежной компенсации, полученной при изъятии земельного участка для государственных нужд города, поскольку здесь речь не идёт о нарушении должником договорных отношений. Изъятие осуществляется на основании решения органа государственной власти или органа местного самоуправления, а компенсация выплачивается в силу требований законодательства в соответствии с заключенным соглашением.
С учётом вышеизложенного сумму компенсации, выплачиваемую при изъятии земельного участка для государственных и муниципальных нужд, компания вправе не включать в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время наличие противоположного подхода Минфина России создает риски того, что свою позицию компании придется отстаивать в суде.
Шансы на разрешение спора в пользу компании мы оцениваем как высокие.
С другой стороны, если компания примет решение руководствоваться позицией Минфина России и учесть полученную сумму денежной компенсации в составе доходов от реализации, соответствующую сумму доходов она вправе уменьшить на цену приобретения рассматриваемого земельного участка (ст. 264.1, ст. 268 НК РФ).
2. НДС
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечень операций, которые не признаются объектами обложения НДС, законодательно закреплен (п. 2 ст. 146 НК РФ). Операции по реализации земельных участков (долей в них) объектом обложения НДС не являются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, суммы рассматриваемой денежной компенсации, полученные компанией за изъятие земельного участка, в налоговую базу по НДС не включаются. К аналогичному выводу пришел Минфин России (Письмо от 17.02.2016 № 03-07-11/8736).
Суммы компенсации, полученной из бюджета на восстановление здания, снесенного на изымаемом под новое строительство участке, не облагается НДС, но облагается налогом на прибыль.
Согласно Федеральному закону от 31.12.2014 № 499-ФЗ «О внесении изменений в Земельный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 499-ФЗ), принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.
Основания для изъятия
Порядок изъятия и принудительного отчуждения земельных участков для государственных и муниципальных нужд определен Законом № 499-ФЗ с учетом положений Земельного кодекса РФ (ЗК РФ).
Статья 49 ЗК РФ предусматривает, что изъятие земельных участков для государственных или муниципальных нужд осуществляется по основаниям, связанным с выполнением международных договоров РФ, а также со строительством, реконструкцией объектов:
государственного значения (объектов федерального значения, объектов регионального значения) или объектов местного значения при отсутствии других возможных вариантов строительства, реконструкции этих объектов;
федеральных энергетических систем и энергетических систем регионального значения;
использования атомной энергии;
обороны страны и безопасности государства, в том числе инженерно-технические сооружения, линии связи и коммуникации, возведенные в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ;
федерального транспорта и связи, инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования;
для обеспечения космической деятельности;
обеспечивающих деятельность субъектов естественных монополий;
систем электро-, газоснабжения, систем теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения федерального, регионального или местного значения;
автомобильные дороги федерального, регионального или межмуниципального, местного значения.
Изъятие земельных участков производится или на основе соглашения об изъятии недвижимости между органом власти и правообладателем участка, или принудительно – по решению суда.
За изымаемый земельный участок его собственнику (а также правообладателю, владеющему землей на правах аренды, безвозмездного пользования, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного владения) предоставляется возмещение (ст. 279 ГК РФ, ст. 56.8 ЗК РФ).
В соответствии со статьей 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на недвижимое имущество, находящееся на данном участке, оно также может быть изъято у собственника путем выкупа государством. В этом случае применяется тот же порядок, что и для выкупа земельных участков (ст. 279-282 ГК РФ).
Размер возмещения
В результате изъятия у собственника земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется прекращение его права собственности на такой земельный участок (п. 2 ст. 279 ГК РФ). То же происходит и при отчуждений зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства в связи с изъятием этого участка (п. 3 ст. 239.2 ГК РФ).
Еще до вступления в силу Закона № 499-ФЗ рыночная стоимость находящегося на земельном участке недвижимого имущества включалась в его выкупную цену вместе со стоимостью земельного участка. Однако этот закон отменил понятие «выкупная цена» и установил понятие «размер возмещения» (ст. 281 ГК РФ).
В размер возмещения включаются:
рыночная стоимость земельного участка или рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению в связи с изъятием;
убытки, причиненные изъятием земельного участка, или убытки в связи с невозможностью исполнения правообладателем обязательств перед третьими лицами (например, по договору аренды);
У собственника право собственности на земельный участок и недвижимое имущество, находящееся на нем, прекращается в связи с его изъятием.
Нет реализации – нет НДС
Под реализацией понимают совершение сделки с имуществом, направленной на передачу собственником его права другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Заключение соглашения об изъятии и передача недвижимости во исполнение этого соглашения операциями по реализации товара не являются. Ведь возникновение у государства права собственности на такую недвижимость происходит в силу указания закона в связи с прекращением частной собственности.
То есть суммы денежных средств, получаемые собственником от госзаказчиков в связи со сносом имущества и его последующим восстановлением в целях освобождения территории для создания объектов капитального строительства, не являются оплатой реализованных этим собственником товаров (работ, услуг).
Эти денежные средства представляют собой компенсацию на возмещение убытков, а не плату за услуги или товары.
Так как объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, указанные суммы возмещения в базу по НДС не включаются.
Льготы по прибыли нет
Другая ситуация складывается по налогу на прибыль. Из комментируемого письма следует, что доход в виде денежной компенсации снесенного имущества, расположенного на земельном участке, изъятом для государственных и муниципальных нужд, подлежит налогообложению налогом на прибыль.
Правда, есть в пункте 1 статьи 251 НК РФ о льготах по налогу на прибыль подпункт 11.2. Эта норма освобождает от налогообложения результаты работ по переносу, переустройству объектов основных средств, выполненных сторонними организациями полностью или частично за счет средств бюджетных средств.
Но очевидно, что суммы денежной компенсации убытков при изъятии земли под ее действие не подпадают. Ведь это деньги, а не физические результаты работ. Значит, они должны формировать налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
При этом нужно помнить, что при изъятии расположенных на изымаемом для госнужд участке объектов недвижимого имущества их стоимость входит в сумму возмещения по рыночной стоимости (абз. 2 п. 2 ст. 281 ГК РФ).
А при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму определенных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Значит, доход, полученный в результате выкупа земельного участка для государственных и муниципальных нужд, можно уменьшить на расходы, связанные с его приобретением, и налог заплатить с полученной разницы. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095.
Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/74014 от 26.09.2019
Учет налогов при компенсации сноса
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 23.07.2019 и по вопросу применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) сообщает следующее.
Как следует из письма, денежные компенсации собственникам имущества при строительстве объектов осуществляются за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. При этом денежная компенсация собственникам имущества производится на условиях заключаемых соглашений путем возмещения собственнику имущества убытков.
Таким образом, поступающие от государственных заказчиков денежные средства компенсируют собственникам имущества убытки в связи со сносом и восстановлением этого имущества в целях освобождения территории для строительства.
Согласно пункту 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
В случае если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.
В связи с этим суммы денежных средств, получаемые собственником имущества от государственных заказчиков на возмещение убытков в связи со сносом такого имущества и (или) его последующим восстановлением в целях освобождения территории для создания объектов капитального строительства, не являются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных этим собственником товаров (работ, услуг), и в налоговую базу по НДС не включаются.
Что касается порядка расчета сумм вышеуказанных денежных компенсаций, то такой порядок нормами НК РФ не регулируется.
По вопросу обложения налогом на прибыль организаций сообщаем, что в силу подпункта 11.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием иного объекта (объектов) капитального строительства, находящегося в государственной или муниципальной собственности и финансируемого за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
При этом доходы, полученные налогоплательщиками в качестве компенсации понесенных ими расходов, возникающих при осуществлении работ по переносу, переустройству принадлежащих им на праве собственности или оперативного управления объектов основных средств в рамках создания упомянутых объектов капитального строительства, не подпадают под действие нормы подпункта 11.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций подлежат учету в общеустановленном порядке.
«Клерк» Рубрика НДС
Фирма вправе не восстанавливать принятый ранее к вычету НДС с операций по приобретению товара, который впоследствии был изъят, утилизирован или утрачен. Судьи довольно часто поддерживают такие действия.
На практике нередко встречаются ситуации, когда товары фирмы получают статус «изъяты из оборота». Это может происходить по нескольким объективным причинам, например:
- по самостоятельному решению компании;
- по решению государственных органов;
- в результате стихийных бедствий и иных форс-мажорных обстоятельств.
Товар изъят из оборота по решению компании
Минфин России и московские налоговики настаивают на необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС с покупки таких товаров при их изъятии (письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 14.09.2010 № 03-03-06/1/587, от 01.11.2007 № 03-07-15/175, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123920.1).
В отношении товаров, приобретенных для перепродажи, судьи встают на сторону компаний и указывают, что восстанавливать НДС при списании (уничтожении, утилизации) товаров с истекшим сроком годности не нужно (решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11; пост. ФАС ЦО от 28.03.2007 № А48-4688/06-19, ФАС ЗСО от 17.07.2007 № Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС МО от 11.10.2007 № КА-А40/10338-07). В своих решениях они руководствуются подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. В нем сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные фирме и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом норма не связывает возникновение у компании права на налоговые вычеты с обязательной реализацией таких товаров (пост. ФАС ДО от 23.06.2003 № Ф03-А51/03-2/1178).
Что касается восстановления НДС при изъятии из оборота продукции собственного производства в связи с истечением срока годности, то данная обязанность Налоговым кодексом также не установлена. Перечень случаев, когда фирма обязана восстановить принятый ранее к вычету НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и является исчерпывающим. В нем не упоминается списание товаров по причине истечения срока годности. В этой ситуации судебная практика также складывается в пользу компаний (определение ВАС РФ от 25.11.2010 № ВАС-14097/10), хотя Минфин России и имеет противоположную точку зрения. Она была высказана при рассмотрении ситуации, когда произведена бракованная продукция и виновник не найден (письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Ведомство предложило восстанавливать НДС в том квартале, в котором потери списываются в бухгалтерском учете.
Товар изъят по решению госорганов
ФНС России считает, что товары, подлежащие утилизации, в дальнейшем не могут быть использованы для операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога, принятые к вычету в момент их приобретения, следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Например, так ведомство рекомендовало поступать в отношении алкогольной продукции, изъятой из оборота в связи с запретом на реализацию (письмо ФНС России от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932).
По мнению Минфина России, восстанавливать НДС не следует, поскольку уничтожение товаров по решению госорганов вызвано необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации потребителю доброкачественной продукции (письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617).
Судьи придерживаются позиции финансового ведомства. В своих решениях они указывают, что пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товара из оборота по распоряжению госорганов (пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 № Ф04-2900/11, ФАС СЗО от 29.07.2009 № А05-13113/2008).
Товар вышел из оборота в результате форс-мажора
Минфин России и Московские налоговики настаивают на том, что НДС в таком случае нужно восстанавливать. Такой вывод они сделали, например, в отношении товаров, утраченных в результате пожара (письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194, УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 № 24-11/47441).
Суды занимают противоположную позицию, ссылаясь на отсутствие в законодательстве норм, обязывающих компании восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06; пост. ФАС ПО от 10.05.2011 № Ф06-2876/11, ФАС ВСО от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/2007, от 15.01.2007 № А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1).
Что делать фирме?
Как правило, судьи указывают, что закрепленный в главе 21 Налогового кодекса перечень ситуаций восстановления ранее принятого к вычету НДС является закрытым и в нем не содержится положений о порядке действий при изъятии определенного товара из оборота.
Если же фирма все же решила восстанавливать НДС, необходимо выполнить следующие действия (см. пример ниже).
01.04.2014 компания приобрела товары на сумму 590 000 руб. и приняла «входной» НДС на сумму 90 000 руб. к вычету. Товары были доставлены поставщиком на склад фирмы. Бухгалтер сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 590 000 руб. — оплачены товары поставщику;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 500 000 руб. — товары приняты к учету;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 90 000 руб. — отражен НДС с приобретения товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. — НДС принят к вычету.
2 апреля товары изъяты со склада по решению госорганов. Компания приняла решение восстановить НДС по причине изъятия товаров из оборота. Отметим, Минфин России рекомендует восстанавливать НДС по товарам, выбывшим из оборота по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, в момент, когда такие товары списываются с учета (письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 41
– 500 000 руб. — товары списаны с учета;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. — восстановлен НДС по изъятым товарам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 90 000 руб. — восстановленный НДС перечислен в бюджет;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. — восстановленный НДС списан в расходы.
В декларации за II квартал 2014 г., которую необходимо представить в инспекцию не позднее 21 июля, сумма «входного» НДС по изъятым товарам, ранее принятая к вычету, включается в показатель, который отражается по строке 090 раздела 3.
В других строках декларации данная сумма отдельно не отражается.
Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Мнение:
Автор: Юлия Фуфаева, заместитель руководителя департамента аудита КСК групп
Нужно ли восстанавливать НДС при изъятии товара госорганами?
По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617), если изъятие недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной (опять же при появлении угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных), то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не следует.
По вопросу, касающемуся алкогольной продукции, у ведомств единая точка зрения. ФНС России разъясняла (письмо ФНС России от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932), что изъятая из оборота алкогольная продукция в дальнейшем не может быть использована для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому суммы налога, принятые к вычету при ее ввозе на территорию РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором продукция была изъята. Данный вывод был согласован с Минфином России (письмо Минфина России от 19.11.2007 № 03-07-15/186).
Следует ли это понимать так, что при решении вопроса о восстановлении НДС надо анализировать причину, по которой происходит изъятие товара? Так, если причина — зараженность, то восстанавливать налог не нужно, а если причина — нарушение правил реализации, глобальные государственные решения о прекращении оборота продукции на территории РФ или просто изменение позиции Минфина России, то НДС придется восстановить. Ответить на поставленный вопрос достаточно сложно.
На практике инспекторы при проведении выездных и камеральных проверок все же настаивают на восстановлении сумм ранее принятого к вычету НДС по изъятому из оборота товару. Но судебная практика в таких случаях встает на сторону компаний. Аргументы судов следующие:
- пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товаров из оборота по решению госоргана (пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 № Ф04-2900/11);
- фирма не обязана восстанавливать НДС по алкогольной продукции, уничтоженной как не соответствующую санитарно-эпидемиологическим нормам (пост. ФАС ПО от 04.12.2008 № А12-5819/08-С38);
- инспекция не представила доказательств, что изъятая из оборота продукция приобреталась фирмой не для облагаемых НДС операций (пост. ФАС ЦО от 11.06.2008 № А09-8521/2007-3).
Читайте также: