Ндс по нематериальным активам
Опубликовано: 15.05.2024
Компании все чаще регистрируют товарные знаки, приобретают и создают собственное программное обеспечение, разрабатывают электронные системы хранения. Все эти объекты входят в состав нематериальных активов компании. В стоимость таких объектов всегда включен налог на добавленную стоимость (НДС). Кроме этого, налог содержат работы и услуги по созданию НМА.
В ряде случаев бухгалтеры испытывают затруднения в учете НДС по нематериальным активам (НМА). Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по вопросу возможности и включения сумм налога в налоговый вычет весьма противоречивы. В таких случаях сотрудникам бухгалтерии часто приходится действовать в условиях неопределенности.
Тем, кто не привык надеяться только на удачу, рассказываем, как правильно рассчитать НДС по нематериальным активам, чем опасны ошибки при отражении операций с НМА в бухгалтерском учете и какие документы помогут вашей компании обосновать налоговый вычет по НМА.
Расчет и учет НДС по нематериальным активам
Нематериальные активы — это программы для ЭВМ, базы данных, товарные знаки, ноу-хау, изобретения и многое другое. Другими словами, НМА отражают исключительное право компании или предпринимателя на использование результатов интеллектуальной деятельности.
Использование организацией или предпринимателем объектов НМА всегда подтверждается документально (свидетельствами, патентами, лицензионными договорами или соглашениями об отчуждении исключительного права).
Организация учета НМА
Две основные бухгалтерские операции с НМА — поступление и выбытие. Для учета таких объектов предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы». По дебету отражают поступление объекта прав, а по кредиту — его выбытие. Затраты на приобретение НМА аккумулируют на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В компанию нематериальные активы могут поступить путем приобретения, создания, безвозмездной передачи и вклада в уставный капитал организации. Переход прав на объект происходит в момент подписания акта приемки. После принятия объекта НМА на учет следует произвести оформление карточки по форме НМА-1.
НДС при покупке и продаже НМА
Законодательно предусмотрено, что нематериальные активы следует принимать к учету по их фактической (первоначальной) стоимости, включающей не только цену объекта без НДС, но и все сопутствующие затраты (например, пошлину, таможенный сбор и другое).
НДС, начисленный на сумму стоимости активов, отражается на отдельном субсчете счета 19 «НДС по приобретенным НМА». Налог выделяют из суммы всех затрат и впоследствии принимают к вычету. Главное условие для получения вычета — правильно оформленный счет-фактура, в котором следует выделить НДС отдельной строкой.
При продаже отчуждается не объект НМА, а право его исключительного использования. Такие операции облагают НДС, который учитывают в книге продаж и уплачивают в бюджет. На каждый объект НМА составляют акт выбытия и производят списание.
ООО «А» приобрело программу CRM за 120 000 рублей. Заключен договор об отчуждении прав интеллектуальной собственности. Расходы на регистрацию договора о переходе прав на объект составили 10 000 рублей. В отношении программы CRM составили акт передачи и оформили универсальный передаточный документ (УПД) с выделением суммы НДС 20 000 рублей.
Бухгалтер ООО «А» выполнил следующие проводки:
Наименование операции
Сумма
Дебет
Кредит
Если в первичных документах не выделена сумма НДС, сумма налога учитывается в стоимости объекта НМА.
Вычет НДС при создании НМА
Если НМА был создан своими силами или силами сторонней организации, объект прав принимают к учету по первоначальной стоимости. Для ее определения суммируют стоимость всех затрат на создание НМА. Такими затратами могут быть оплата труда сотрудников, занятых созданием объекта, расходы на оборудование, амортизация, тестирование опытных образцов, лабораторные исследования и многое другое.
Иногда создание НМА растягивается на месяцы или годы и состоит из нескольких этапов. В этом случае у налогоплательщиков возникает желание получить вычет НДС по НМА по факту принятия каждого этапа выполненных работ.
Специалисты 1С-WiseAdvice не раз сталкивались с такими ситуациями и знают, что мнение налоговых органов не всегда совпадает с мнением налогоплательщиков. Чем больше размер вычета по НДС, тем придирчивее проверяют документальное оформление сделок. В некоторых случаях свое право на вычет компании приходится доказывать в суде.
Для получения налогового вычета определяющим будет факт постановки объекта НМА на бухгалтерский учет. Вычет возможен только в отношении тех объектов НМА, которые были ранее учтены.
Дата принятия объекта интеллектуальных прав на учет важна в том случае, когда налогоплательщиком ранее не учтены предъявленные продавцами суммы НДС по работам и услугам на создание НМА, которые уже находятся за пределами трехлетнего срока.
Получить вычет в данном случае возможно в течение 3 лет с момента принятия НМА на учет, независимо от даты фактического выполнения работ и подписания акта приема-передачи (письмо Минфина от 26.04.2018 за № 03-07-11/28617).
Малейшие ошибки в оформлении документов влекут за собой отказы в вычетах по НДС. Часто проверки заканчиваются доначислениями или штрафами. Наша компания умеет вести диалог с сотрудниками ФНС.
Оформляя документы, мы руководствуемся положениями действующего законодательства и разъяснениями Минфина, поэтому готовы аргументировано отстаивать правовую позицию и законные права клиентов. Мы не допускаем необоснованных штрафов и доначислений НДС из-за ошибок в учете или заполнении бухгалтерских документов.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 июня 2020 г. N 03-07-11/55215 О принятии к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц
Вопрос: Публичное акционерное общество, состоящее на учете в Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 21, пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит разъяснить порядок применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 325-ФЗ) абзац первый пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для создания нематериальных активов, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива (пункт 3 статьи 2 Закона N 325-ФЗ).
При этом абзац третий пункта 1 статьи 172 НК РФ дополнен предложением, согласно которому в случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц) вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 5 статьи 2 Закона N 325-ФЗ).
Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020.
До внесения изменений в НК РФ предъявленные суммы налога на добавленную стоимость заявлялись к вычету после окончания работ по созданию объекта и принятия его к учету в качестве нематериального актива.
При этом для налогоплательщиков, которые начали создание нематериальных активов до 01.01.2020 и до указанной даты его не завершили, переходного периода или особенностей, связанных с применением права на вычет ранее предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, не установлено.
Учитывая изложенное, просим разъяснить, какой порядок следует применять в отношении нематериальных активов, создание которых начато до 01.01.2020 и в настоящее время не завершено, при принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость:
- предъявленных налогоплательщику (уплаченных при ввозе) по товарам (работам, услугам, имущественным правам) до 01.01.2020;
- предъявленных налогоплательщику (уплаченных при ввозе) по товарам (работам, услугам, имущественным правам) после 01.01.2020.
Ответ: В связи с письмом о порядке принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно пункту 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав товарам (работам, услугам), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
С 1 января 2020 года на основании пункта 6 статьи 171 Кодекса в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для создания нематериальных активов, а также суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериальных активов.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона N 325-ФЗ с 1 января 2020 года при создании налогоплательщиком нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.
Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику после 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, а также уплаченные налогоплательщиком после 1 января 2020 года по ввозимым товарам, приобретенным для создания нематериальных активов, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от момента ввода нематериальных активов в эксплуатацию.
Что касается вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику до 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), либо уплаченного налогоплательщиком до 1 января 2020 года по ввезенным товарам, используемым для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, в случае ввода созданных нематериальных активов в эксплуатацию после 1 января 2020 года, то согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 172 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2020 года, вычеты налога, предъявленного продавцами налогоплательщику при приобретении нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.
Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, установлено, что объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных пунктом 3 данного Положения, в частности, при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.
Учитывая, что до 1 января 2020 года в отношении налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику либо уплаченного налогоплательщиком, создающим нематериальные активы собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, особенностей применения налоговых вычетов положениями главы 21 Кодекса не предусматривалось, а также принимая во внимание позицию, изложенную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2013 г. N ВАС-17962/12, суммы налога, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), либо уплаченные налогоплательщиком до 1 января 2020 года по ввезенным товарам, используемым для создания нематериальных активов, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2020 года, подлежат вычету после принятия на учет на счет 04 "Нематериальные активы" объекта в качестве нематериального актива и при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | Н.А. Кузьмина |
Обзор документа
Суммы НДС, предъявленные после 1 января 2020 г. по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для создания нематериальных активов, принимаются к вычету в течение 3 лет после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от момента ввода нематериальных активов в эксплуатацию.
НДС, предъявленный до 2020 г., если созданные нематериальные активы вводятся в эксплуатацию после 1 января 2020 г., принимается к вычету в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.
Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Налоговый кодекс разграничивает ситуации в отношении вычетов по основным средствам – приобретаемым и создаваемым. Впрочем, и в том и в другом случае вычет применяется при соблюдении следующих условий: объект предназначен для использования в облагаемых НДС операциях, у налогоплательщика в наличии имеются правильно оформленные счета-фактуры и первичные документы. При этом «входной» налог можно принять к вычету после того, как объект либо товары, работы, услуги для создания объекта будут приняты к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (см., например, письма Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, от 18.11.2016 № 03-07-11/67999).
В отношении нематериальных активов (НМА) этот вопрос законодателем до сих пор не урегулирован (хотя напрашивается аналогичный подход). Впрочем, Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ ситуацию исправил.
О том, как с 01.01.2020 меняется НК РФ в отношении данной ситуации, читайте далее.
Нормы, действующие в настоящее время
Создание НМА: пробел в законодательстве
В нормах гл. 21 НК РФ (в частности ст. 171 и ст. 172 НК РФ) на сегодняшний день не дается ответа на вопрос о том, как принять к вычету НДС в отношении НМА при их создании. Судите сами.
В абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ акцент сделан лишь на основных средствах (ОС). Здесь сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:
при проведении подрядчиками (застройщиками или техзаказчиками) капитального строительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС;
по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ;
при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.
В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, осуществляются в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.
Абзацем 1 п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога («ввозного», а также удержанного налоговыми агентами), либо на основании иных документов (для случаев, предусмотренных п. 2.1, 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат (если иное не предусмотрено ст. 172 НК РФ) только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ (здесь и далее подразумевается также ввоз товаров на иные территории, находящиеся под юрисдикцией РФ), после принятия на учет такого приобретения (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ) и при наличии соответствующей «первички» (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в Налоговом кодексе зафиксировано правило для вычетов НДС при создании объектов ОС. Как производить вычеты при создании объектов НМА, не сказано ни слова.
Вместе с тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
К сведению! В пункте 2 ст. 171 НК РФ говорится о вычетах «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченного налога при ввозе товаров в таможенных процедурах выпуска для внутреннего, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.
В пункте 4 ст. 171 НК РФ сказано о вычете сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ для производственных целей или для осуществления иной деятельности.
Получается, как принимать вычет «входного» НДС по НМА, разъясняется лишь для случая с приобретением актива.
Последствия…
С учетом рассмотренных норм НК РФ чиновники регулировали ситуацию с созданием НМА сторонней организацией не нормами абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о вычете НДС по товарам, работам и услугам при их принятии к бухгалтерскому учету вне зависимости от номера счета (по учетным правилам это счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.1993 № 160, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94)), а нормами абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ.
Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 29.01.2016 № 03-07-15/3818, от 26.04.2018 № 03-07-11/28617, от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, в которых отмечено следующее.
На основании п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объект в качестве НМА принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных п. 3 данного положения, в частности при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.
Нематериальные активы согласно Инструкции по применению Плана счетов принимаются к бухгалтерскому учету на одноименный счет 04 по первоначальной стоимости.
С учетом того, что в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими НМА, особенностей применения налоговых вычетов положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, а также позиции ВАС (Определение от 11.01.2013 № ВАС-17962/12) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими актив, подлежат вычету после принятия на учет объекта в качестве НМА (счет 04) при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
К сведению: в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании п. 1.1, а также абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение вычетов при создании НМА возникает не ранее даты принятия на учет объекта в качестве НМА. При этом суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику в течение всего периода создания актива, принимаются к вычету в течение трех лет после принятия НМА к учету на основании счетов-фактур независимо от даты их выставления.
Причем «растягивать» вычет (на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах) нельзя; его заявляют сразу в полном объеме. Это следует из писем Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 19.12.2017 № 03-07-11/84699.
Суды в унисон с официальными органами
В упомянутом Определении № ВАС-17962/12 высшие судьи подержали позицию судов об отсутствии оснований для принятия к вычету НДС до окончания работ на всех этапах по созданию программных продуктов для автоматизации и логистики в деятельности организации. Поскольку объекты НМА были приняты к учету и введены в эксплуатацию в декабре 2010 года и январе 2011 года, основания для принятия к вычету НДС в проверяемый период (2008 год) у налогоплательщика отсутствовали.
Схожий вывод содержится в Постановлении АС МО от 30.01.2017 № Ф05-21530/2016 по делу № А40-68072/2016 (Определением ВС РФ от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства постановления): поскольку до завершения работ по созданию НМА актив в принципе существовать и быть принятым на учет не может, соответственно, к вычету спорные суммы налога могут быть заявлены только после окончания всех этапов работ по созданию НМА и передаче готового (существующего) актива.
Этот же арбитражный суд в Постановлении от 07.03.2019 № Ф05-1424/2019 по делу № А40-74076/2018 занял сторону налогового органа, так как установил, что общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС по выполненным и оказанным сторонними организациями работам и услугам по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве НМА.
Противоположная позиция судов
Но встречаются ситуации, когда налогоплательщики пытались соблюсти перечисленные условия для вычета, но все равно наказывались. Яркий тому пример – дело № А40-7472/2016.
Налогоплательщик принимал к учету работы по доработке НМА в виде программного обеспечения, на которое у него имелись исключительные права, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» начиная с 2010 года. Вычет «входного» НДС он заявил лишь по окончании работ в 2014 году, когда их стоимость в виде созданных НМА была переведена на счет 04 «Нематериальные активы».
Налоговый орган отказал в вычете по счетам-фактурам, с момента выставления которых прошло более трех лет. Судьи, включая кассацию (Постановление АС МО от 02.12.2016), а также ВС РФ (в передаче дела на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 31.03.2017 № 305-КГ17-1963) поддержали налоговиков. Установленные НК РФ условия для применения вычетов по НДС, в частности наличие счетов-фактур и постановка на учет работ, были выполнены налогоплательщиком уже в 2010 году, тогда же и возникло право на применение вычетов по НМА. Законодательство РФ не ставит право на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счете учитываются товары, работы, услуги. К тому же из норм ст. 171 – 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости НМА сумма НДС принимается к вычету.
Суды указали, что ссылка налогоплательщика на Определение ВАС РФ № ВАС-17962/12 не свидетельствует о нарушении при рассмотрении настоящего дела единообразия при толковании и применении норм права, поскольку таковые используются судами непосредственно с учетом фактических обстоятельств, установленных в каждом конкретном деле. Неосновательна и ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку положения п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат неясностей и противоречий.
К сведению: ввиду отсутствия специальной нормы, устанавливающей условия для принятия к вычету НДС по НМА, подлежат применению общие положения п. 1 ст. 172 НК РФ. Иными словами, НДС по работам по созданию НМА принимается к вычету независимо от их завершения и формирования их совокупного результата в виде готовых к использованию НМА.
Нормы НК РФ скорректированы
Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ рассмотренные выше нормы НК РФ скорректированы. В частности, дополнен п. 6 ст. 171 НК РФ. С 01.01.2020 вычетам подлежат:
суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС;
суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов;
суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива.
Порядок применения вычетов приведен в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ – норме, в которую тоже были внесены изменения Федеральным законом № 325-ФЗ. Так, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, ОС, оборудования к установке, и (или) НМА, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, осуществляются в полном объеме после принятия на учет данных ОС, оборудования к установке, и (или) НМА. В случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц) вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Сегодня мы напомнили, как до сих пор решался вопрос по вычетам НДС при создании НМА, какие споры при отсутствии четких норм законодательства при этом возникали.
С 01.01.2020 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ будут действовать в редакции Федерального закона № 325-ФЗ. С указанной даты при создании НМА (своими силами или с привлечением подрядчиков) дожидаться момента принятия актива к учету в качестве НМА (счет 04) для вычета «входного» НДС не надо.
Надеемся, что этот момент будет учтен и при разрешении старых (относительно прежней редакции НК РФ) споров. Ведь были же судебные акты, в которых демонстрировался логичный и отвечающий новым нормам подход. В общем, посмотрим…
«Клерк» Рубрика НМА
Какие объекты можно отнести к нематериальным активам (НМА) для целей налогового учета? Как определить первоначальную стоимость НМА? Какими документами оформляется принятие их к учету? Ответы на эти и другие вопросы узнаете из данной статьи.
Нормы главы 25 НК РФ о нематериальных активах
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения НМА считаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производственных целях в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).
Этой нормой определено, что для признания нематериального актива необходимо наличие не только способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), но и надлежаще оформленных документов. Они должны подтверждать существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
Далее в п. 3 ст. 257 НК РФ содержится перечень исключительных прав на те или иные объекты, которые относятся к НМА.
Для того чтобы правильно квалифицировать нематериальный актив, обратимся к нормам ГК РФ.
Нормы ГК РФ об объектах, признаваемых в налоговом учете нематериальными активами
Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью являются результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, объекты патентных прав и т. д.) и приравненные к ним средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения), которым предоставляется правовая охрана.
При этом интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).
Статьей 1228 ГК РФ определено, что автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (п. 1). Именно у автора первоначально возникает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом. Это право может быть передано автором другому лицу по договору (п. 3).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ), в том числе путем:
– отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
– предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение данного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Правообладатель может распоряжаться исключительным правом, по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением) (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).
Итак, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности возникает либо у самого автора, либо в результате приобретения такого права по договору об отчуждении исключительного права.
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, определенных ГК РФ.
По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не установлено иное. Вознаграждение может быть выплачено в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Не допускается безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор подлежит государственной регистрации, исключительное право переходит в момент регистрации договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Напомним, что по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. По нему лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если в договоре не закреплено иное (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).
Далее (в таблице) представлены список нематериальных активов, признаваемых таковыми для целей налогообложения в п. 3 ст. 257 НК РФ, и ссылки на нормы ГК РФ, регулирующие возникновение и использование исключительных прав на эти активы.
Нематериальный актив
Норма п. 3 ст. 257 НК РФ
Норма ГК РФ
– патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
Статьи 1345 – 1407
– автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных
Статьи 1259, 1261, 1262, 1280, 1286, 1296, 1297
– автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем
Статьи 1448 – 1464
– на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование
Статьи 1473 – 1541
– патентообладателя на селекционные достижения
Статьи 1408 – 1447
– на аудиовизуальные произведения
Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта
Статьи 1465 – 1472
Определение первоначальной стоимости НМА
НМА приобретен за плату
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (например, патентные и иные аналогичные пошлины, оплата услуг патентного поверенного и т. д.). В стоимости НМА не учитываются НДС и акцизы (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
Расходы на приобретение нематериальных активов должны быть подтверждены документально: договорами, актами передачи исключительных прав, описанием объекта интеллектуальной собственности, технической документацией и т. д. На каждый объект в организации должна быть заведена карточка учета НМА. Можно воспользоваться унифицированной формой НМА-1 [1]
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (включая материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Согласно ст. 333.30 НК РФ за совершение действий по государственной регистрации исключительных прав на программы ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем взимается государственная пошлина, которая на основании п. 10 ст. 13 НК РФ относится к федеральным налогам. Таким образом, создавая указанные объекты интеллектуальной собственности, организация уплаченную госпошлину за регистрацию не включает в первоначальную стоимость НМА, а списывает в текущие расходы. А вот затраты на уплату пошлины по договору отчуждения исключительных прав учитываются в первоначальной стоимости НМА, если договором предусмотрено, что данные расходы несет приобретатель.
НМА получен безвозмездно
Для начала напомним, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Иными словами, если ОС получено безвозмездно, то его рыночная стоимость отражается в составе внереализационных доходов и в то же время формирует его первоначальную стоимость, исходя из которой и начисляется впоследствии амортизация.
В отношении НМА такой нормы не предусмотрено. Поэтому если НМА получено безвозмездно, то его стоимость отражается во внереализационных доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, но первоначальная стоимость для целей начисления амортизации не формируется.
Отметим, в этой норме есть оговорка – за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 51 п. 1 данной статьи установлено, что в составе доходов при расчете базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). При этом должны соблюдаться следующие условия: объект интеллектуальной собственности должен быть создан в ходе реализации государственного контракта, а затем передан исполнителю этого контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении.
Таким образом, имущественные права, указанные в пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ, к амортизируемому имуществу не относятся и, следовательно, амортизация по ним не начисляется. В случае дальнейшей реализации таких прав налогоплательщик не сможет учесть расходы в виде их стоимости на основании п. 48.19 ст. 270 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19204).
НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества
Главой 25 НК РФ установлены перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, а также перечень того, что исключается из состава амортизируемого имущества.
Перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен п. 2 ст. 256 НК РФ. В состав указанного перечня включены приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение названных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Что касается перечня амортизируемого имущества, исключаемого из состава данного имущества, он закреплен в п. 3 ст. 256 НК РФ и содержит только ОС при определенных обстоятельствах. В этой связи НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества (см. Письмо Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597).
Первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению
Возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации гл. 25 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 04.02.2016 № 03-03-06/1/5716).
Поэтому, если в дальнейшем организация несет затраты, связанные с объектом интеллектуальной собственности (на обновление, доработку программного обеспечения, патентные пошлины за продление госрегистрации НМА), они будут списываться в текущие расходы.
Например, расходы на выплату вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-06/1/12207).
Или другой пример – затраты на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации. Эти расходы могут учитываться для целей налогообложения как прочие на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346). Налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат равномерному учету для целей налогообложения.
Обратите внимание
Глава 25 НК РФ не предусматривает переоценку стоимости НМА на рыночную стоимость. Таким образом, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) НМА (см. письма Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81777, от 04.02.2016 № 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 № 03-03-06/4/26501).
Списание НМА до окончания СПИ
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе суммы начисленной амортизации.
Как отмечено в Письме Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Реализация НМА
При реализации объекта интеллектуальной собственности по договору отчуждения исключительных прав выручка от реализации признается на дату перехода исключительного права от правообладателя к приобретателю независимо от факта оплаты. Следовательно, если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, то доход от реализации учитывается в целях налогообложения на дату такой регистрации, если не подлежит – в момент заключения договора (если стороны не договорятся об ином) (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Финансовый результат будет определяться в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что доходы от реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую по п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, на сумму пошлины за государственную регистрацию договора, если расходы на ее уплату в соответствии с договором несет правообладатель). Если в результате такого уменьшения в налоговом учете образуется убыток, он отражается в составе прочих расходов равными частями в течение времени, рассчитанного как разница между сроком полезного использования НМА и сроком его фактического использования (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).
[1] Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а.
При создании НМА с 01.01.2020
При создании НМА вычет входящего НДС при приобретении:
- товаров, работ, услуг;
- имущественных прав;
для таких нематериальных активов, производится после принятия на учет указанных ТРУ, имущественных прав.
На приобретение НМА норма НЕ распространяется (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
- безопасный вариант по покупкам до 01.01.2020 – вычет НДС:
- после принятия НМА на учет – Дт 04;
- заявить в последнем периоде, когда кончается 3-х летний срок.
Организация заключила договор с Исполнителем на создание web-сайта, исключительные права на который будут принадлежать Организации. Общая сумма договора 60 000 руб.
27 февраля подписан акт на выполнение 1 этапа работ по разработке сайта на сумму 30 000 руб. (в т.ч. НДС 20%).
06 апреля подписан акт на выполнение 2 этапа работ по разработке сайта на сумму 30 000 руб. (в т.ч. НДС 20%).
30 апреля сайт введен в эксплуатацию.
В данном примере рассматривается создание НМА.
Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF
- ПоступлениеНМА – работы на создание;
- Счет-фактура полученный напоступление , КВО 01;
- Формирование записей книги покупок – Добавить;
- ПоступлениеНМА – работы на создание;
- Счет-фактураполученный на поступление , КВО 01;
- Принятие к учету НМА ;
- Формирование записей книги покупок – Заполнить.
Флажок Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения на вычет НДС не влияет – нужно заполнить ФЗКП:
Формирование записей книги покупок ДО принятия к учету НМА – Приобретенные ценности – Добавить :
Декларация по НДС – раздел 3, строка 120
Принят к вычету НДС по работам, связанным с созданием НМА, не зависимо от принятия НМА на учет:
Принятие к учету НМА – Внеоборотный актив :
Принятие к учету НМА – Бухгалтерский учет :
Принятие к учету НМА – Налоговый учет :
Формирование записей книги покупок ПОСЛЕ принятия к учету НМА – Приобретенные ценности – Заполнить :
Декларация по НДС – раздел 3, строка 120
Принят к вычету НДС по работам, связанным с созданием НМА, не зависимо от принятия НМА на учет:
Если в документе Поступление НМА использован Счет учета 08.08, а не 08.05, то принятие НДС к вычету автоматизировано. Документ Формирование записей книги покупок заполняется автоматически по кнопке Заполнить без создания документа Принятие к учету НМА .
См. также:
- Приобретение и принятие к учету нематериального актива (исключительное право)
- Когда можно принять к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам
- [21.04.2020 запись] Отчетность за 1 квартал 2020 г. в 1С. НДС
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Похожие публикации
- В какой момент принимать на учет ОС и НМА, чтобы получить НДС-вычет?НК РФ определяет три условия для принятия к вычету входного.
- Начисление НДС при создании объектов строительстваДобрый день, мы создаем стенд для тестирования (монтируем из материалов.
- Ошибка при создании декларации по ндсДобрый день! При создании декларации по НДС выскочила ошибка «Неизвестное.
- О НДС-вычете при создании нематериальных активовМинфин разъяснил нюансы принятия к вычету НДС, предъявленного по товарам.
Карточка публикации
(2 оценок, среднее: 5,00 из 5)
Добавить комментарий Отменить ответ
Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.
Вы можете задать еще вопросов
Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>
Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>
Изменения в 2021 году, о которых нужно знать бухгалтеру
[06.04.2021 запись] Учетная политика на 2021 в 1С
[27.04.2021 эфир] Уточненная декларация: основания и последствия ее представления
Рекомендации Минтруда по нерабочим дням мая 2021 года
Большое спасибо всей команде БухЭксперт8 за своевременную, актуальную информацию по изменениям в законодательстве!
Читайте также: