Налоговая база по ндс при реализации подакцизных товаров

Опубликовано: 03.05.2024

«Клерк» Рубрика НДС

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

Для того, чтобы правильно исчислить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, нужно правильно и своевременно определить налоговую базу. Казалось бы, чего проще: все, что нужно знать налогоплательщику, есть в положениях НК РФ (ст. 153 – 162). Однако, как это ни странно, среди руководителей до сих пор бытует мнение, что, к примеру, в торговле данным налогом облагается наценка. Они свято в это верят и используют свое «знание» при планировании расходов. Переубедить их бывает крайне сложно, и важность данной задачи зачастую отходит для бухгалтера на второй план, но когда по итогам периода «вдруг» вырисовывается сумма НДС к уплате, не соответствующая изначальным расчетам предпринимателя, виноватым в этом оказывается почему-то именно работник учетной службы. Чтобы избежать подобных недопониманий, по мнению автора, следует провести с руководителем небольшой ликбез по вопросу определения налоговой базы по НДС.

Определение налоговой базы

В общем случае базой для исчисления НДС будет являться договорная цена реализуемого товара (работы, услуги) с учетом акциза (для подакцизных товаров) без включения в нее налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть НДС начисляется сверх цены продаваемого товара, за исключением товаров, учитываемых у продавца по стоимости, включающей уплаченный налог (например, изначально закупленных для осуществления не облагаемой НДС деятельности – п. 3 ст. 154 НК РФ), и отдельных категорий товаров, закупленных у физлиц, которые, как известно, плательщиками НДС не являются (п. 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ), в таких случаях налоговой базой действительно признается наценка (разница между продажной (с учетом НДС) ценой и ценой приобретения ).

Организация, применяющая только общую систему налогообложения, реализует партию товара, облагаемого по ставке НДС 18%. Цена партии – 400 000 руб., без учета налога.

В целях определения налоговой базы по НДС в данном случае имеет значение только место реализации товара. По умолчанию это территория РФ. Таким образом, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой признается цена партии – 400 000 руб. Сумма НДС, исчисленная при реализации указанной партии, составит 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%). А себестоимость товара будет иметь значение только для определения базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете продавца следует сделать такие записи:

Организация реализует имущество, ранее приобретенное для осуществления не облагаемых НДС операций, принятое к учету по цене, включающей в себя сумму налога, 354 000 руб. Продажная цена имущества согласно договору с покупателем составляет 472 000 руб., включая НДС.

В данном случае налоговой базой признается межценовая разница – 118 000 руб. (472 000 - 354 000), а вот ставка НДС будет расчетной (18/118) в силу прямого указания п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом, к уплате в бюджет продавец должен исчислить по указанной операции 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). В случае же реализации имущества по цене ниже учетной налоговая база по НДС будет равна нулю.

Кроме того, при планировании расходов на уплату НДС нужно помнить, что суммы предварительной оплаты, поступающей организации в счет будущих поставок товара, также подлежат обложению налогом (речь, конечно, ведется о тех товарах, реализация которых не освобождена от налогообложения нормами гл. 21 НК РФ). То есть, если организация работает на условиях предоплаты, базу по НДС она будет определять дважды: на момент получения аванса и на момент отгрузки товара (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ). В случае, когда отгрузка приходится на последующий налоговый период, в планируемом возможно увеличение расходов на платежи в бюджет.

НДС по предоплате начисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110), причем ставка 10/110 применяется в тех случаях, когда предоплата поступает за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10%.

Организация получила аванс в счет будущей поставки товара, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, в сумме 300 000 руб.

Независимо от того, является предоплата полной или частичной, налогоплательщик в день появления денежных средств на его расчетном счете обязан исчислить из поступившей суммы сумму налога (45 763 руб. (300 000 руб. х 18/118)), а в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Увеличение налоговой базы

Прежде всего, важно помнить, что налоговая база по НДС увеличивается на полученные продавцом суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), то есть фактически являются частью выручки, полученной от продаж. Рассмотрим внимательно упомянутый перечень. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги): в виде финансовой помощи; на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов; иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Финансовая помощь продавцу, связанная с оплатой приобретенного у него товара, – это, пожалуй, посильнее «Фауста» Гете… Пополнение фондов, специально созданных продавцом, очевидно, в целях аккумулирования средств на погашение задолженности покупателей, – из той же оперы, и в рамках данной статьи нас тоже не особо интересует. А вот денежные средства, полученные продавцом, увеличивающие его доходы по сделке, а также иначе связанные с оплатой реализованного товара, уже ближе к теме. Что можно понимать под увеличением дохода? Точнее, какие выплаты покупателя могут реально увеличить доход продавца, полученный от продажи? На ум приходят только компенсационные, санкционные, премиальные выплаты, да еще, пожалуй, связанные с увеличением цены товара. Что касается увеличения цены, то к данным отношениям положения ст. 162 НК РФ не применяются, они напрямую регулируются п. 10 ст. 154 НК РФ (но об этом позже), а вот оставшиеся виды выплат могут рассматриваться в контексте использования именно норм, установленных ст. 162 НК РФ.

Например, по мнению финансистов, НДС облагаются денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика (покупателя) в качестве компенсации своих расходов на исполнение договора, в том числе командировочных, транспортных, на страхование . Но в случае, если компенсационные выплаты не связаны с реализацией (например, суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения , или в качестве компенсации убытков продавца в связи с отказом покупателя от товара , а также суммы возмещения за испорченное (утраченное) имущество ), в налоговую базу по НДС их включать не нужно.

Еще пример: пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ предписано увеличивать базу на суммы полученных продавцом страховых выплат, но только по договорам страхования риска неисполнения покупателем договорных обязательств и при условии, что страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом налогообложения (весьма, кстати, странная норма, если вдуматься: продавец начислил НДС при отгрузке, покупатель ему не оплатил поставленный товар, страховая компания компенсировала продавцу стоимость этого товара и продавец почему-то должен еще раз исчислить налог – но закон есть закон ), страховые же выплаты, полученные налогоплательщиком по иным основаниям, например при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения, в налоговую базу не включаются .

С премиями, в принципе, все понятно: если продавец получает дополнительное вознаграждение за проделанную работу (оказанную услугу или, к примеру, за качество (или количество) поставленного товара), то сумма такого вознаграждения и доход продавца увеличивает, и с операцией по реализации связана напрямую, следовательно, никаких оснований не применять к указанным поступлениям положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика не имеется .

Теперь плавно перейдем к выплатам санкционным, то есть неустойкам, к которым согласно ст. 330 ГК РФ относятся штрафы и пени. На первый взгляд суммы штрафных санкций, взысканные с покупателей, можно квалифицировать как суммы, связанные с оплатой товаров, работ или услуг (чего не скажешь о тех же санкциях, применяемых к продавцу). Да и доход получателя они однозначно увеличивают – чем не повод для увеличения налоговой базы по НДС? Долгое время контролеры (с подачи финансистов) руководствовались именно такой логикой, однако в настоящее время им предписано более взвешенно оценивать вопрос о включении штрафов в налоговую базу по НДС: рассматривать финансовые санкции, применяемые к покупателю, с точки зрения отношения их к элементу ценообразования . К одному из подобных элементов чиновники Минфина относят штрафы, выставляемые покупателю услуг перевозки за сверхнормативный простой транспортных средств . По мнению автора, данная позиция является весьма спорной, так как, с точки зрения арбитров, неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС , следовательно, шансы доказать в суде необоснованность включения в налоговую базу по НДС сумм санкционных выплат весьма велики.

Существует еще один вид выплат, к которым финансисты и налоговые органы на местах упорно пытаются применять положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Речь идет о денежных средствах, получаемых продавцом от покупателя в качестве процентов за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого имущества . Казалось бы, уж сколько раз они слышали в ответ от арбитров, что суммы процентов, начисленные за предоставление рассрочки, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, и потому не включаются в налоговую базу по НДС , контролеры продолжают налог доначислять, налогоплательщики – оспаривать такие решения фискалов, а арбитражная практика – пополняться решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков .

Кстати, о процентах. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также в виде процента по товарному кредиту. Причем указанные суммы подлежат налогообложению только тогда, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет, и исчисляется налог только с суммы этого превышения.

В общем, перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым, но, как уже упоминалось, перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг), причем подлежащих обложению (не освобожденных от обложения) НДС. Об этом сказано в п. 2 ст. 162 НК РФ. Облагаются такие суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), в случае же, когда операция по реализации облагается НДС по ставке 0%, денежные суммы, связанные с оплатой данных товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке .

Организация за досрочное выполнение работ получила от заказчика премию в сумме 295 000 руб.

В день появления на расчетном счете суммы вознаграждения организация должна исчислить НДС с этого поступления (45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118)) и отразить данную операцию в бухгалтерском учете следующим образом:

Изменение стоимости

Организация отгрузила в адрес покупателя 100 единиц товара по цене 5 000 руб., без учета НДС. Затем стороны пришли к соглашению, что цена единицы товара по данной поставке составляет 5 200 руб., без учета НДС.

Не позднее пяти дней с даты подписания соглашения продавец должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, в котором будет отражена старая цена, новая цена и разница между этими показателями (п. 3 ст. 168, п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная при проведении данной операции, составит 3 600 руб. (200 руб. х 100 шт. х 18%). В бухгалтерском учете продавца могут быть сделаны записи, аналогичные приведенным в примере 1.

Тезис о том, что НДС уплачивается с торговой наценки, скорее всего, можно считать вольной интерпретацией положений п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, есть исчисляемая по итогам каждого налогового периода общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. В самом деле, начислив НДС с реализации, налогоплательщик принимает к вычету «входной» налог по продаваемому товару, и в итоге к уплате в бюджет остается разница между этими суммами, равная торговой наценке, умноженной на ставку НДС. Но использовать подобное уравнение при прогнозировании налоговых расходов имеет смысл в единственном случае: в течение налогового периода организация реализует товар, приобретенный исключительно в тот же период, никаких дополнительных закупок не производя и дополнительных денежных средств не получая, при условии неизменности договорных отношений с собственными контрагентами. Ситуация, как видим, труднопредставимая, даже несколько искусственная.

Планирование, прогнозирование – действия, конечно, полезные, но для того, чтобы прогнозы и планы были более точными и эффективными, имеет смысл, наверное, использовать более сложные формулы, чем «НДС с наценки». А для выведения таких формул руководителю весьма полезно понять, каким образом в действительности рассчитывается НДС.

Иные объекты налогообложения, указанные в данной норме, рассматриваться не будут.
В настоящей статье не рассматриваются особенности определения налоговой базы по НДС, установленные ст. 155 – 161 НК РФ.
Дополнительно см. статьи С. Н. Зайцевой «Расчетная ставка имеет значение!», № 4, 2014 и Н. Л. Шелестовой «Реализуем автомобили, приобретенные у физических лиц», № 3, 2013.
Сумма округлена для удобства, а также для целей отражения в налоговой декларации. В счете-фактуре, выставляемом в адрес покупателя, должна быть отражена сумма НДС – 45 762,71 руб. (см., например, Письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-07-15/9519 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.04.2014 № ГД-4-3/6398@) и др.).
Это подтверждают, в частности, письма Минфина России от 07.04.2011 № 03-07-11/81, от 16.08.2010 № 03-07-11/356.
Письма Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и др.
Письмо Минфина России от 11.10.2012 № 03-07-11/408.
Письмо Минфина России от 28.07.2010 № 03-07-11/315.
Письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 13.10.2010 № 03-07-11/406.
См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 № 09АП-6535/2014.
Письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 24.12.2010 № 03-04-05/3-744.
Минфин придерживается такого же мнения: письма от 06.12.2011 № 03-07-11/336, от 10.07.2012 № 03-07-08/176.
Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков для использования в работе Письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@. Подробно читайте в статье С. Н. Зайцевой «Неустойка и НДС: новый взгляд и старые проблемы», № 5, 2013.
Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-08-05/14440. Ранее финансисты высказывали аналогичное мнение относительно обложения НДС сумм, полученных в связи с простоем железнодорожного (письма от 09.10.2012 № 03-07-08/280, от 23.07.2012 № 03-07-08/204) и водного (Письмо от 10.06.2011 № 03-07-11/164) транспорта.
Определение ВАС РФ от 22.11.2013 № ВАС-15963/13 (вынесено по гражданско-правовому спору). В обоснование данного вывода коллегия судей ссылается на постановления Президиума ВАС РФ от 29.12.1998 № 7505/97, от 05.02.2008 № 11144/07 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 81.
См. письма Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, от 19.08.2013 № 03-07-11/33756, от 29.12.2011 № 03-07-11/356.
Подробно об этом читайте в статье В. В. Шадрина «Развивая тему, или Опять про рассрочку платежа и НДС», № 3, 2013.
См., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 № 09АП-3648/2014, ФАС ВСО от 28.02.2013 № А33-7924/2012, от 21.02.2013 № А33-7854/2012 и др.
Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает. Например, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.
Письмо Минфина России от 21.05.2012 № 03-07-15/50.

Базу по налогу на добавленную стоимость надо определять для всех операций. При обычной продаже товаров она равна выручке с акцизами и без НДС. Кроме того, надо правильно определить момент начисления НДС к уплате. Порядок работы с базой по налогу зависит от сделки.

Что такое налоговая база по НДС

Налоговая база по НДС — это сумма, на которую начисляется налог на добавленную стоимость.

Налоговый кодекс устанавливает несколько ставок по НДС: 0, 10 и 20 %. Если в вашей компании есть операции по разным ставкам, для каждой из них нужно рассчитать свою базу.

Рассмотрим самые распространенные ситуации и порядок определения налоговой базы для них.

Реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг

При реализации товаров, работ или услуг база по НДС — это выручка, то есть стоимость по договору с учетом акцизов (если они есть) и без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Эти же правила действуют для безвозмездных и бартерных операций.

Принято считать, что в договоре установлены цены, которые соответствуют рыночным. Иногда налоговая проверяет сделки и доначисляет налоги, если находит нарушения в ценах.

Пример. В январе 2020 года ООО «Лобстер» отгрузило покупателю партию готовой продукции, облагаемой НДС по ставке 20 %. Себестоимость партии 50 000 рублей. Цена по договору и налоговая база по НДС — 100 000 рублей (НДС не включен). Сумма НДС — 20 000 рублей.

В бухучете нужно отразить реализацию так:

Выручка от реализации

Начислен НДС с выручки

Списана себестоимость реализованной готовой продукции

Момент определения налоговой базы, он же дата начисления НДС — дата отгрузки, выполнения работы, оказания услуги и/или день оплаты. Зависит от того, что произошло раньше. Если вы получали предоплату, то базу надо определять дважды.

Как определить дату отгрузки

в стандартном случае — дата первой товарной или товарно-транспортной накладной, составленной на имя покупателя или перевозчика;

отгрузка частями — дата накладной, составленной при отгрузке последней части;

товар не отгружается — дата перехода права собственности;

продажа недвижимости — день передачи покупателю по акту и пр.

Как определить дату оказания услуги

в стандартном случае — дата, в которую вы подписали акт об оказанных услугах;

длящиеся услуги — последний день месяца или квартала, в котором оказывали услуги.

Как определить дату выполнения работы

в стандартном случае — дата, в которую заказчик подписал акт о приемке работ.

Получение аванса

Включите в базу всю сумму предоплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Определять базу с аванса не нужно, если товар (работа, услуга):

не облагаются НДС;
ставка НДС 0%;
производственный цикл больше 6 месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если вы не знаете, какое количество товаров, отгруженных в счет аванса, будет облагаться НДС, начислите налог со всей полученной суммы.

Момент определения — день предоплаты и день отгрузки. НДС, который начислен с аванса, можно принять к вычету (ст. 171, 172 НК РФ).

Продажа имущества, учтенного с «входным» НДС

Если вы купили оборудование, чтобы использовать в своей работе, но потом решили продать, то вы не принимали НДС к вычету и учли имущество по стоимости с «входным» НДС.

В этом и аналогичных случаях базу определяйте по формуле (п. 3 ст. 154 НК РФ):

НБ = Цена реализации с НДС и акцизами — Стоимость покупки имущества или остаточная стоимость по балансу (с НДС)

Момент определения — день получения предоплаты и день отгрузки.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Налоговую базу надо определять, только если расходы на товары (работы, услуги) нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 159 НК РФ). Например, по товарам для корпоратива.

База зависит от того, продавали ли вы в предыдущем квартале идентичные или однородные товары (работы, услуги):

если да — налоговая база равна цене продажи в прошлом квартале с учетом акцизов и без НДС;
если нет — налоговая база равна рыночной цене с акцизами и без НДС.

Момент определения базы — день передачи для собственных нужд.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

Включайте в базу все расходы, возникшие при выполнении строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Если работы частично выполняли подрядчики, уплаченные им суммы исключите из базы.

Момент определения — последнее число каждого квартала, пока идут работы.

Реализация по сниженным ценам за счет госрегулирования

Включайте в базу сниженную или льготную цену, то есть ту сумму, которую вам фактически заплатил покупатель (п. 2 ст. 154 НК РФ). Субсидии на покрытие разницы при расчете базы учитывать не нужно

Момент определения — день получения предоплаты и день отгрузки товаров.

Передача имущественных прав

Включайте в налоговую базу все доходы, полученные от передачи имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Исключения перечислены в ст. 155 НК РФ. Например, передача прав на жилые дома, гаражи, машино-места и пр. Налоговую базу надо определять по формуле:

НБ = Цена продажи имущественного права с НДС — Расходы на покупку права

Момент определения — день уступки права по договору или день госрегистрации (если договор должен ее пройти).

Транспортные перевозки

Включайте в базу стоимость перевозок без НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ). Операции, которые освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в базу не включайте.

Напоминаем, что перевозки могут облагаться НДС по разным ставкам. В таком случае определяйте базу по каждой ставке отдельно.

Момент определения для ставок 20% и 10% — день получения предоплаты и день оказания услуги. Если в отношении услуги установлена ставка 0%, определяйте её на последнее число квартала, в котором собрали документы для подтверждения этой ставки.

Оказание услуг посредника

Посредники включают в базу только свое вознаграждение и прочие доходы, полученные за исполнение договора о посредничестве (п. 1 ст. 156 НК РФ). Деньги или товары, которые вы получили от заказчика или передали ему, в базу не включайте.

Посредник не включает в базу свое вознаграждение, если участвует в следующих сделках (п. 2 ст. 156 НК РФ):

сдает помещения в аренду иностранным компаниям и аккредитованным в РФ гражданам;
продает медицинские товары из перечня Правительства РФ;
оказывает ритуальные услуги;
продает товары народных художественных промыслов.

Момент определения — день получения предоплаты и день оказания услуги.

Переработка давальческого сырья

Включайте в базу только стоимость переработки с акцизами и без НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость материалов и сырья, которые передал заказчик, в базе не учитывайте.

Момент определения — день получения предоплаты и день передачи результатов работы заказчику.

Импорт

Налоговая база при импорте в РФ (кроме импорта из ЕАЭС) равна сумме таможенной стоимости, пошлин и акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Определите налоговую базу по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Если внутри группы есть подакцизные товары, разбейте группы на подакцизные и неподакцизные (п. 3 ст. 160 НК РФ).

База для НДС при импорте из ЕАЭС равна цене товаров по договору с учетом акцизов. Определяйте ее на дату принятия товаров к учету.

Если по договору все расчеты идут в валюте, то пересчитайте выручку в рубли, чтобы определить базу по НДС. Проведите пересчет по курсу ЦБ РФ, действующему на момент определения базы (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ведите учет операций, облагаемых НДС, в Контур.Бухгалтерии. Добавляйте в сервис документы, ведите учет и определяйте налоговую базу. Сервис автоматически заполнит декларацию по НДС на основании сформированных проводок. Все новые пользователи могут бесплатно пользоваться Бухгалтерией в течение 14 дней.

Документ полезен?

В рамках договора процессинга переработчик осуществляет производство подакцизной продукции, которую АО (давалец) экспортирует. В целях освобождения от уплаты акциза по экспортным поставкам налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган банковскую гарантию согласно п. 2 ст. 184 НК РФ.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

Как следует из п. 2 ст. 184 НК РФ, налогоплательщик (переработчик) освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, при представлении банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных п. 2.1 данной статьи.

Следовательно, при наличии банковской гарантии операции по передаче подакцизных товаров давальцу для последующей реализации указанных товаров за пределы РФ акцизом не облагаются.

Пунктом 2 ст. 198 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 198 НК РФ установлено, что при совершении операций с подакцизными товарами, которые в соответствии со ст. 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Однако в нарушение указанного порядка переработчик в счете-фактуре выделяет отдельной строкой сумму акциза по операциям передачи давальцу подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для реализации за пределы территории Российской Федерации и начисляет НДС на сумму акциза. При этом переработчик предъявляет банковскую гарантию в налоговый орган за тот же период, не уплачивает предъявленную сумму акциза в бюджетную систему РФ.

То обстоятельство, что в счетах-фактурах согласно ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой, свидетельствует о том, что акциз является самостоятельной частью налоговой базы по НДС.

Правомерны ли действия переработчика в части выделения суммы акциза в счете-фактуре при наличии банковской гарантии за тот же отчетный период?

Имеет ли право давалец принять НДС с предъявленного акциза к вычету, так как акциз в данном случае является самостоятельной налоговой базой, и в какой момент?

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение АО (далее - Общество) от 03.06.2019 по вопросам, касающимся правомерности выделения переработчиком суммы акциза в счете-фактуре при наличии банковской гарантии под операцию по реализации за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также порядка применения Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), и сообщает следующее.

Как указано в рассматриваемом обращении, в рамках договора процессинга переработчик осуществляет для Общества (давальца) производство подакцизной продукции, которую Общество реализует на экспорт. Переработчик в счете-фактуре выделяет отдельной строкой сумму акциза по операциям передачи Обществу (давальцу) подакцизных товаров и начисляет НДС на сумму акциза. При этом переработчик предъявляет банковскую гарантию в налоговый орган за тот же период и не уплачивает предъявленную Обществу сумму акциза в бюджет Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

При наличии банковской гарантии сумма акциза не уплачивается согласно пункту 2 статьи 184 Кодекса. При уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии уплаченные суммы акциза, согласно пункту 3 статьи 184 Кодекса, подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.

В рассматриваемом случае, поскольку подакцизные товары, передаваемые переработчиком Обществу, вывозились за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта и, соответственно, операции по передаче подакцизных товаров Обществу не подлежат налогообложению акцизом, налоговая база по НДС при реализации услуг переработки определяется без учета акциза.

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях настоящей главы под спецификацией производного финансового инструмента понимается документ биржи, определяющий условия производного финансового инструмента.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

11. При реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

4.6. Порядок исчисления и уплаты акциза

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, без учета акциза, НДС – по товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в %) ставки.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам с твердыми ставками – как объем ввозимых товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам с адвалорными ставками как сумма их таможенной стоимости и таможенной пошлины.

Для организаций и предпринимателей налоговый период – каждый календарный месяц.

Сумма акциза по товарам с твердыми ставками исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы.

Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Дата реализации подакцизных товаров определяется как день их оплаты.

Налогоплательщик, реализующий производимую им подакцизную продукцию, либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза. В расчетных документах сумма акциза выделяется отдельной строкой.

При экспорте подакцизных товаров для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза налогоплательщик обязан в течение 180 дней представить в ИФНС пакет документов (аналогичный НДС).

Для определения суммы акциза вначале рассчитывается облагаемый оборот, а затем сам акциз.

Плательщики акцизов имеют право уменьшить общую сумму акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные при приобретении подакцизных товаров. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (если оно является подакцизным), вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные собственниками сырья.

Вычету подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок или специальных региональных марок (по товарам, подлежащим обязательной маркировке).

Налоговые ставки на 2010 год*

Виды подакцизных товаров

Налоговая ставка (в % или в руб. и коп. за единицу измерения)

Этиловый спирт из всех видов сырья

30 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта.

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% (кроме вин)

158 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% (кроме вин) и спиртосодержащая продукция

210 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.

Вина шампанские и вина игристые

Вина натуральные с содержанием этилового спирта не более 6% от объема готовой продукции

3 руб. 50 коп. за литр.

Пиво с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 до 8,6%

Пиво с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%

360 руб. за 1000 шт.

Сигареты с фильтром

205 руб. за 1000 штук + 6% от их расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 250 руб. за 1000 шт.

Сигареты без фильтра и папиросы

125 руб. за 1000 штук + 6% от их расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 155 руб. за 1000 шт.

Бензин с октановым числом до «80» включительно

2 923 руб. за 1 тонну.

3 992 рублей за 1 тонну.

Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно

23 руб. 90 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)

Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя > 112,5 кВт (150 л.с.)

235 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)

* Примечание: в 2011г. ставки акцизов опять увеличатся.

Основанием для налоговых вычетов служат расчетные документы и счета-фактуры, полученные от поставщиков подакцизных товаров. Сумма акциза должна быть выделена в них отдельной строкой. Выделять акциз в счетах-фактурах могут только те поставщики, которые реализуют производимые ими подакцизные товары либо изготовляют подакцизные товары из давальческого сырья. Кроме того, указывать в счетах-фактурах акциз должны организации оптовой торговли, реализующие алкогольные напитки со своих акцизных складов. Организации, реализующие подакцизные товары, но не обязанные уплачивать акцизы в бюджет, не должны выделять суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах.

Суммы акцизов, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, подлежат вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз товаров и уплату акциза. Исчисляя суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, можно сделать такие вычеты при одновременном соблюдении следующих условий:

- их фактической оплаты;

- после списания стоимости использованных подакцизных товаров на затраты по производству реализованных (переданных) алкогольных напитков.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком по реализации подакцизных товаров, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты общая сумма акциза.

Если сумма налоговых вычетов превысит общую сумму акциза, то в этом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой акциза подлежит зачету в счет будущих платежей по акцизу.

Сумма превышения может быть направлена в течение 3-х налоговых периодов на уплату налогов, недоимки, санкций в тот же бюджет. По истечении этого периода остаток превышения подлежит возврату налогоплательщику.

Уплата акциза при реализации подакцизных товаров и минерального сырья производится исходя из фактической реализации за отчетный период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

1. Уплата акциза по автомобильному бензину и дизтопливу производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

- не позднее 15-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем – по бензину автомобильному с октановым числом свыше «80», реализованному с 1 по 15 число отчетного месяца;

- не позднее 30-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем – по бензину автомобильному с октановым числом свыше «80», реализованному с 16 по последнее число отчетного месяца.

2. Уплата акциза при реализации подакцизных товаров (алкогольная продукция, спиртосодержащая, пиво, табачные изделия, автомобили) производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

3. Уплата акциза при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится:

- не позднее 30-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) – по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца;

- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по продукции, реализованной с 16-го по последнее число месяца.

4. Уплата акциза при реализации прочих подакцизных товаров производится:

- не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным, – по товарам, реализованным с 1-го по 15-е число отчетного месяца;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным, - по товарам, реализованным с 16-го по последнее число месяца.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства этих товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации с акцизных складов. Организации представляют декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Вся алкогольная продукция, в которой содержится более 9% этилового спирта, подлежит обязательной маркировке. Федеральными специальными марками маркируется вся алкогольная продукция, которая производится на территории России и не поставляется на экспорт. Эта марка подтверждает, что напиток изготовлен легально.

Федеральные специальные марки организации-производители покупают в налоговых инспекциях.

Для того чтобы продать алкогольную продукцию, организация должна наклеить на нее еще и региональную специальную марку. Такая марка говорит о том, что напитки прошли тест на качество и безопасность. Региональные специальные марки также приобретаются в налоговых инспекциях. Однако для этого организация должна не только оплатить их стоимость, но и авансом внести акциз.

Читайте также: