Доходы от долевого участия облагается ли ндс

Опубликовано: 14.05.2024

Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья – дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?

В соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании этого отношения сторон по договору долевого строительства рассматривались как инвестиционные отношения, а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот. В налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.

В нашем случае проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых, что является нежилыми помещениями непроизводственного назначения. Следовательно, услуги застройщикам при их реализации по ДДУ освобождаются от уплаты НДС. Однако средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу, являются собственностью дольщика, а не застройщика. Распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке он не рассматривается как посредник.

Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на счетах эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.

В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее: «Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется». В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.

В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта. При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац тринадцатый подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее – Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).

Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим полагаем, что доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318, 319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.

При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан. В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Каких-то иных разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нет.

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются. Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ (например, на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно позиции Минфина России и ФНС России если договором долевого участия в строительстве предусмотрена передача нежилых помещений, не входящих в общее имущество многоквартирного дома и предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), то услуги застройщика не освобождаются от НДС. Также есть разъяснения Минфина России, согласно которым если объектами долевого строительства являются нежилые помещения в составе многоквартирного дома, то услуги застройщика освобождаются от НДС при условии, что эти помещения не признаются объектами производственного назначения.

В то же время есть судебные акты, в том числе Определение Верховного суда РФ (приведено в п. 10 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), с выводом о том, что застройщики многоквартирных жилых домов вправе воспользоваться освобождением от НДС независимо от наличия в них нежилых помещений. Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).

Таким образом, услуги застройщика по ДДУ при реализации апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых освобождены от уплаты НДС. При условии, что речь идет о построении многоквартирного жилого дома. Использование счетов эскроу на налоговую нагрузку не влияет.

«Клерк» Рубрика НДС

Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

О порядке исчисления НДС при поступлении заказчику-застройщику взносов по договорам долевого участия в строительстве нежилых помещений рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев.

Организация является заказчиком-застройщиком, ведет строительство как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций и заключает договоры долевого участия в строительстве нежилых помещений. Участник долевого строительства осуществил соответствующие платежи (взносы) согласно условиям договора. Каков порядок исчисления НДС в данной ситуации?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

В п. 16 ст. 1 ГрК РФ, а также в ст. 2 Закона N 214-ФЗ раскрыто понятие "застройщик". Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ "О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие "технического заказчика". Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

о выполнении инженерных изысканий;
о подготовке проектной документации;
о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные настоящим ГрК РФ.

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие "заказчик" (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие "технический заказчик", полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия "заказчика".

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Застройщик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто техническим заказчиком, имеющим только функции организатора. Если застройщик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

С позиции финансового ведомства, если договором долевого строительства предусмотрена передача застройщиком участнику долевого строительства, в том числе нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от НДС в части стоимости услуги застройщика, оказываемой при строительстве указанных нежилых помещений, не применяется. Такое мнение, в частности, высказано Минфином России в письмах от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 26.06.2012 N 03-07-15/67, от 14.02.2012 N 03-07-10/03, а также ФНС России в письме от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена передача дольщику нежилого помещения, то вне зависимости от того, соответствует ли такой договор требованиям Закона N 214-ФЗ или договор заключен в рамках Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, применение застройщиком льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, с большой вероятностью приведет к налоговым спорам.

Кроме того, Минфин России предупреждает, что выполнение СМР собственными силами под действие указанной льготы пп. 23.1 НК РФ не подпадает. Так, Минфин России в своих письмах от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 26.10.2011 N 03-07-10/17 указал, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то под действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ она не подпадает. Поэтому стоимость работ облагается НДС в общеустановленном порядке.

Следовательно, при передаче по акту приема-передачи объекта долевого строительства нежилого помещения налогоплательщик, одновременно являющийся застройщиком и генподрядчиком, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ, обязан выставить счет-фактуру дольщику и, соответственно, исчислить со стоимости соответствующей доли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-10/11, в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от обложения НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих обложению НДС. При этом с сумм, полученных (получаемых) в качестве вознаграждения застройщика (размер вознаграждения застройщика должен быть определен в договоре), НДС не начисляется, и соответственно, "входной" НДС по расходам на собственное содержание к вычету не принимается.

Таким образом, в момент получения предварительной оплаты (аванса) на финансирование строительства налогоплательщик должен исчислить с ее суммы НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и составить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что требования к счету-фактуре на предоплату, выставляемому покупателю, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при выполнении работ.

Следовательно, при определении налоговой базы по НДС по выполненным работам застройщиком, выполняющим строительно-монтажные работы своими силами, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету. При этом после выполнения работ счета-фактуры, ранее выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, регистрируются в книге покупок.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Заметим, что, не воспользовавшись правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, застройщик признается применяющим освобождение от НДС. В этом случае положения учетной политики налогоплательщика не имеют значения (письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

Таким образом, организация, одновременно выполняющая функции заказчика и генерального подрядчика, может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей:

субподрядчиками - в тот момент, когда подписаны акты по форме N КС-2 и N КС-3 и от них получены счета-фактуры;
поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для обеспечения строительства,
в момент принятия к учету таких товаров (работ, услуг) и получения от поставщиков счетов-фактур.

При этом право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта инвестору. Как указано в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07, заказчик имеет право принимать к вычету весь НДС по материалам, товарам, работам и услугам, используемым им при выполнении строительно-монтажных работ, в обычном порядке.

Как мы отметили выше, налогоплательщик может воспользоваться правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого следует представить заявление в свою налоговую инспекцию. В этом случае при выполнении СМР собственными силами все перечисленные дольщиками денежные средства признаются предоплатой, полученной в счет выполнения работ, и в данном случае не важно, выделено в договоре вознаграждение застройщика или нет. Соответственно, в каждом квартале получения взносов дольщиков нужно составить "предоплатный" счет-фактуру и начислить "авансовый" НДС со всей суммы, полученной от дольщиков, а суммы налога можно будет принять к вычету в том периоде, когда организация-застройщик отразит операцию по реализации объектов долевого строительства (письмо Минфина от 26.10.2011 N 03-07-10/17).

Такова официальная позиция контролирующих органов.

На практике не все налогоплательщики соглашаются с данной позицией и не начисляют "авансовый" НДС при выполнении СМР собственными силами, считая, что денежные средства дольщиков носят инвестиционный характер и в налогооблагаемую базу включаться не должны. При этом при рассмотрении возникающих с налоговыми органами споров суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, констатируя, что НДС возникает только на момент исполнения договоров о долевом строительстве и налог должен исчисляться только с суммы, остающейся в распоряжении застройщика экономии между полученными и израсходованными суммами на строительство.

Аргументация судов сводится к тому, что в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации только те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи (передачи) строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, ФАС Уральского округа от 23.11.2010 N Ф09-9023/10-С2, ФАС Северо-западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009 и другие).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Документ

Федеральный закон от 17.02.2021 № 8-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон)

Комментарий

Новый порядок расчёта НДФЛ с дивидендов

Изменения, принятые в 2020 году, ввели с 1 января 2021 года прогрессивную шкалу налогообложения, которая предполагает следующие ставки НДФЛ для резидентов РФ:

13 процентов – с суммы доходов в пределах 5 млн рублей за налоговый период (год),
15 процентов – с суммы доходов, превышающих 5 млн рублей за налоговый период (год).

Причём в расчёт предельной величины 5 млн входят доходы, облагаемые по ставке 13 %, перечисленные в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, включая дивиденды (см. подробный комментарий). Для агентов по НДФЛ этот порядок расчёта должен заработать только с 2023 года (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ).

Однако после месяца действия новые правила налогообложения дивидендов снова изменили. С 1 января 2021 года налог по этим доходам считается отдельно от остальных налоговых баз, применяемая ставка (13 или 15 процентов) зависит исключительно от размера доходов от долевого участия, включая дивиденды. Другими словами, если доходы от долевого участия выплачены в пределах 5 млн рублей, то к дивидендам применяется ставка 13 %, а если предельная величина достигнута, то с суммы превышения НДФЛ нужно платить по ставке 15 %. По остальным доходам от долевого участия (кроме дивидендов) в организации правила расчёта НДФЛ не изменились, то есть при получении таких доходов НДФЛ зависит от общей суммы доходов, полученных физическим лицом.

Эти правила следует применять к российским организациям (налоговым агентам по НДФЛ), выплачивающим дивиденды резидентам РФ, и к гражданам-резидентам, самостоятельно выплачивающим НДФЛ с полученных дивидендов (если они получены от иностранной организации, которая не стоит на учёте в РФ).

Напомним, что под дивидендами понимается доход участника (ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ):

от распределения прибыли организации, оставшейся после налогообложения пропорционально доле участия (если пропорция не соблюдаются, такие выплаты дивидендами не признаются, см. письмо Минфина России от 30.07.2012 № 03-03-10/84);
в виде превышения денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), полученного участником при выходе из организации или при распределении её имущества при ликвидации, над расходами на приобретение доли в этой организации.

НДФЛ с дивидендов можно уменьшить на налог на прибыль

Изменения в расчёте НДФЛ коснулись следующей ситуации. Российская организация получает дивиденды, налог на прибыль с них исчисляет и удерживает налоговый агент (российская организация), а потом полученная прибыль распределяется между участниками – физлицами-резидентами. С 1 января 2021 года можно зачесть уплаченный налог на прибыль в счёт уплаты НДФЛ с дивидендов, полученных физлицами от этой организации. Правила такого зачёта приведены в новом п. 3.1 ст. 214 НК РФ (пп. "г" п. 2 ст. 1 Закона). Сумма налога на прибыль, которая может уменьшить НДФЛ, определяется так:

БЗ x 0,13, где

БЗ - показатель, который равен наименьшей из следующих величин:

сумма доходов от долевого участия, по которым исчислена сумма налога
произведение показателей К (отношение суммы дивидендов налогоплательщика к общей сумме дивидендов) и Д2 (сумма дивидендов, полученных организацией, определяемая по п. 5 ст. 275 НК РФ).

Как видно из формулы, НДФЛ с дохода от участия в организации уменьшается на уплаченный налог на прибыль пропорционально доле участия физлица в этой организации.

Обратите внимание, что зачёт не распространяется на дивиденды, выплаченные иностранной организации (кроме случаев, когда иностранная организация действует в интересах третьих лиц и фактическими получателями дивидендов являются резиденты РФ).

Понедельник
17 мая 2021 г.

МРОТ:
Учетная ставка ЦБ:

12792 руб.
4,5%

Типовые бланки

Бухгалтерские
Кадровые
Юридические
Статистические
Экономические
Должностные инструкции

Полезности

Бухгалтерский учет

Основные средства
Нематериальные активы
Товарно-материальные ценности
Затраты на производтво
Денежные средства
Расчеты с персоналом
Расчеты с бюджетом
Готовая продукция
Финансовые результаты
Капитал и резервы
Учетная политика
Учет и оплата труда

Налоговый учет

НДС
ЕСХН
УСНО
ЕНВД
НДФЛ
Страховые взносы
Взносы в ФСС
Налог на имущество
Водный налог
Земельный налог
Транспортный налог
Налог на прибыль
Налог на игорный бизнес
Акцизы
Налог на пользование полезными ископаемыми
Патентная система налогообложения

Управленческий учет

Проблемы организации управленческого учета на предприятиях
Сущность и назначение управленческого учета
Затраты, формирующие себестоимость продукции, работ, услуг
Системы учета затрат и калькулирования себестоимости
Анализ и принятие краткосрочных управленческих решений
Анализ и принятие долгосрочных инвестиционных решений
Планирование и бюджетирование

Классификаторы

ОКСМ
ОКВЭД [1.1]
ОКВЭД [2]
ОКВ
ОКДП
ОКЕИ
ОКФС
ОКОПФ
ОКУН
ОКОФ
ИНКОТЕРМС
ОКИН
ОКЭР
КСД
ОКСО

Разработка сайта:

Главный редактор:

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений.

Если источником дохода является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации не вправе уменьшить сумму налога, на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Если источником дохода является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом. Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле:

Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (кроме дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15%.

С1 октября 2010 года от обложения НДС будут освобождены услуги застройщика по договору долевого строительства объектов непроизводственного назначения. 17 июня Президент РФ подписал Федеральный закон № 119-ФЗ, который дополняет пункт 3 статьи 149 НК РФ новым подпунктом – 23.1. Это положение вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, то есть 1 октября (ст. 7закона № 119-ФЗ).

Поскольку нежилую недвижимость непроизводственного назначения можно строить как по договору долевого строительства, так и по договору инвестирования, то с введением новой нормы лица, планирующие строительство, могут выбрать для себя выгодный вариант. Напомним, для создания жилых помещений доступен только первый вариант, а производственных объектов – только второй.

Целевое финансирование не облагается ни НДС, ни налогом на прибыль

В общем случае финансирование, привлекаемое заказчиком-застройщиком, состоит из двух частей – возмещения затрат на строительство и оплаты услуг организатора строительства (п. 1 ст. 5 закона № 214-ФЗ). При этом сумма компенсации затрат признается целевым финансированием и не учитывается застройщиком в составе доходов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов. Соответственно, и затраты, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Получение целевого финансирования не облагается и НДС. Нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ здесь не действуют, так как эти средства не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров, работ или услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.04 № 24-11/68529). Однако заказчик-застройщик не вправе претендовать и на вычет по НДС, предъявленный подрядчиками. Он положен лишь инвесторам или дольщикам, да и то лишь в случае, если речь идет о нежилой недвижимости (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ). Застройщик же выступает здесь в качестве некоего посредника, который просто перевыставляет счета-фактуры (письмо Минфина России от 24.05.06 № 03-04-10/07).

До 1 октября 2010 года услуги заказчика-застройщика будут облагаться НДС в любом случае. После этой даты у него будет выбор, какой договор на строительство нежилых непроизводственных объектов ему выгоднее заключать – инвестирования или долевого участия. В первом случае его услуги по-прежнему будут облагаться НДС.

В отношении налога на прибыль фиксация суммы вознаграждения в договоре – не самый выгодный вариант. Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ, если доходы относятся к нескольким отчетным периодам, то их нужно признавать с учетом принципа равномерности. Поскольку строительство – процесс долгий, то в каждом отчетном периоде застройщик будет обязан отразить часть своего вознаграждения в составе доходов независимо от того, что фактически еще ничего не реализовал.

Это может быть сделано таким образом, что не приведет к дополнительной налоговой нагрузке. Дело том, что пункт 1 статьи 272 НК РФ содержит зеркальную норму и для признания расходов. Их также необходимо признавать с учетом принципа равномерности. Следовательно, нормы НК РФ допускают признание в доходах условной выручки, равной по сумме условным же расходам на организацию строительства. После выполнения заказа определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения за минусом суммы условного дохода, учтенного в процессе строительства.

Вознаграждение в виде экономии целевых средств позволяет сэкономить на налогах

Вознаграждение заказчика-застройщика может быть установлено в договоре не как твердая сумма, а как экономия целевых средств. То есть те деньги, которые останутся в распоряжении заказчика-застройщика по окончании строительства, утратят статус целевого финансирования и будут включены в состав его внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Моментом получения таких доходов является дата выявления экономии. Следовательно, уплата налога на прибыль откладывается до момента передачи недвижимости инвесторам.

С сумм экономии, полученной до 1 октября 2010 года, также должен быть исчислен и НДС. Причем независимо от назначения недвижимости: жилая или нежилая, так как они прямо связаны с оплатой услуг застройщика (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). После этой даты, если услуги по строительству нежилых помещений непроизводственного характера оказываются по договору долевого участия, их стоимость будет освобождена от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При посредническом договоре вознаграждение застройщика облагается НДС в любом случае

Вместо договоров инвестирования или долевого участия иногда используется обычный договор поручения. В соответствии с ним заказчику-застройщику поручается за счет инвесторов организовать строительство объекта недвижимости и передать его в собственность поручителей. Отличие этого варианта от прочих заключается в том, что и после 1 октября 2010 года вознаграждение посредника будет облагаться НДС. Независимо от категории недвижимости: жилая – нежилая, производственная – непроизводственная. Ведь льгота распространяется только на договоры долевого участия в строительстве, а не на посреднические отношения.

Возможность использования агентского договора при строительстве неоднократно подтверждали суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.02.07 № КА-А41/199-07). Ведь такой договор разрешает возлагать на агента обязанность выполнения для принципала юридических и иных действий, причем их перечень законодательством не ограничен (гл. 52 ГК РФ).

Застройщик-агент в этом случае также будет включать в свою базу по НДС и налогу на прибыль лишь сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 156, ст. 249 НК РФ). А предъявленный подрядчиками НДС будет перевыставляться инвесторам (к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.07 № 19-11/25332).

Однако использование посреднического договора оправданно лишь в случае, когда заказчик-застройщик не выполняет строительных работ самостоятельно (не берет на себя функций генподрядчика). В противном случае суд может признать такой договор притворным, прикрывающим отношения участия в долевом строительстве объекта недвижимости (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.05 № А55-19119/04-12 и от 20.07.06 № А55-15492/04-42). Кроме того, строительство жилых помещений за счет инвестиций физлиц допускается исключительно по договору долевого участия (ст. 1, п. 2 ст. 3 закона № 214-ФЗ).

Если застройщик самостоятельно строит объект, деньги инвесторов рассматриваются как предоплата за работу

Минфин России настаивает на том, что если заказчик-застройщик одновременно еще и выполняет функции генподрядчика, то привлеченные от инвесторов деньги являются не целевым финансированием, а предоплатой за строительные работы (письмо от 12.07.05 № 03-04-01/82). Поэтому ни один из описанных способов налогового учета инвестиций она применять не может.

В общем случае предоплата за строительные работы не включается в доходы генподрядчика до тех пор, пока недвижимость не будет сдана в эксплуатацию и передана дольщикам или инвесторам (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Моментом признания этого дохода будет дата подписания передаточного акта с инвестором (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.10.06 № А17-3489/5-2005).

Но, как правило, строительство ведется дольше одного налогового периода. Следовательно, для генподрядчика действуют особые нормы пункта 2 статьи 271 НК РФ, предписывающие признавать доходы с учетом принципа равномерности.

Кроме того, с полученной предоплаты застройщик-генподрядчик должен заплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Ввиду большой стоимости строительства это очень невыгодно.

Жилищные сертификаты легально заменяют аванс займом

Для строительства жилых помещений есть еще один способ финансирования – заемный. Он схож с тем, который применяют для ухода от НДС с предоплаты при обычной купле-продаже – оформление аванса в качестве займа с последующей новацией обязательств. В жилищном строительстве этот способ абсолютно законен. Пунктом 2 статьи 1 закона № 214-ФЗ предусмотрена возможность привлекать деньги путем продажи облигаций особого вида – жилищных сертификатов.

Для застройщиков здесь есть ограничения – компания не может использовать этот способ финансирования ранее третьего года существования (ст. 31 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ для ООО и ст. 33 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ для АО).

Основное отличие такого способа от предыдущих в том, что полученные застройщиком деньги нельзя рассматривать ни в качестве предоплаты, ни в качестве целевого финансирования. Это именно заем, сумма которого не признается доходом в налоговом учете (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не включается в базу по НДС (ст. 146 НК РФ).

Основания для такого вывода содержатся в пункте 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов (утв. указом Президента РФ от 10.06.94 № 1182). В нем указано, что жилищный сертификат представляет собой особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью. Он удостоверяет право владельца на приобретение квартиры (при условии приобретения достаточного пакета сертификатов) либо на получение от эмитента индексированной номинальной стоимости облигации. Раз владелец сертификата может в любой момент потребовать выплатить деньги, а не передать жилье, то отношения квалифицируются как заемные.

После окончания строительства владельцы сертификатов, неиндексированный номинал которых покрывает не менее чем 30 процентов стоимости квартиры, получают право на заключение с застройщиком договора купли-продажи жилья. Лишь в этот момент доходы отражаются в налоговом учете заказчика-застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). НДС возникает, только если компания отказалась от льготы по таким операциям.

Такой способ расчетов позволяет и до 1 октября не платить НДС с вознаграждения заказчика-застройщика. Его сумма войдет в стоимость квартиры, реализация которой НДС не облагается. Впрочем, с вступлением в силу указанной поправки в НК РФ это преимущество нивелируется – вознаграждение заказчика-застройщика по договору долевого участия в любом случае не будет облагаться НДС.

Но кроме квартир в многоэтажном жилом доме могут быть и нежилые помещения (офисы, подземные и наземные автостоянки и т. д.). Привлечь финансирование на их строительство с помощью жилищных сертификатов не получится. Застройщик может финансировать эти постройки с помощью обычного договора займа (например, вексельного) на условиях, аналогичных тем, по которым эмитированы жилищные сертификаты. Правда, векселя не дают инвестору такой твердой гарантии в получении в собственность недвижимости, как жилищные сертификаты.

Какой способ выгоднее для компании-инвестора

Фактически выбор застройщика зависит как от типа возводимой недвижимости (жилая или нежилая, производственная или непроизводственная). А что выгоднее инвестору? Основные различия возникают по НДС, причем только в случае, когда речь идет о нежилой недвижимости.

Если компания-инвестор работает с заказчиком-застройщиком, который совмещает функции генподрядчика, уплата ему авансов за строительные работы позволяет регулярно получать вычеты по НДС. Если, конечно, застройщик выставил счет-фактуру на предоплату.

Посреднические отношения или возмещение затрат при условии, что в договоре выделено вознаграждение заказчика-застройщика, также позволяют инвестору регулярно получать вычеты по НДС, но только с сумм вознаграждения, перечисляемого заказчику-застройщику. Причем с 1 октября 2010 года – только по договорам инвестирования. А основную сумму НДС по строительству он сможет предъявить к вычету только после получения недвижимости в собственность.

Если же сумма вознаграждения заказчика-застройщика в договоре не выделена, никаких выгод по НДС инвестор не получает. Все положенные ему вычеты по этому налогу он получит только после получения нежилой недвижимости в собственность.

Вариант с жилищными сертификатами также полностью переносит вычет по НДС (если инвестор не применяет льготу по этому налогу) на период получения права собственности на недвижимость. Но применять этот способ можно только в отношении жилой недвижимости.

По налогу на прибыль различий между вариантами для инвестора нет. Все его затраты, как на оплату услуг заказчика-застройщика, так и затраты этой компании, компенсируемые инвестором, формируют первоначальную стоимость недвижимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). А она может быть перенесена в налоговые затраты лишь через механизм амортизации или при последующей реализации объекта.

Кто есть кто в строительстве?

Инвестор – лицо, осуществляющее финансирование строительства (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Он получает право собственности на недвижимость лишь после распределения в натуре этих объектов застройщиком (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.10 № А41-22656/09). При долевом строительстве инвесторами выступают дольщики.

Заказчик-застройщик – уполномоченное инвестором лицо, которое организует строительство (п. 3 ст. 4 закона № 39-ФЗ). Он наделяется правами владения, пользования и распоряжения капвложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором (п. 3 ст. 4 закона № 39-ФЗ). Вопрос о праве собственности зависит от типа соглашения. По договору долевого участия построенная недвижимость (а в некоторых случаях и недострой) находится в собственности заказчика-застройщика (п. 2, 3 ст. 13 закона № 214-ФЗ) до момента выделения инвестиционных долей в натуре. По договору инвестирования право собственности на построенную недвижимость сразу же переходит к инвестору.

Генподрядчик – уполномоченное заказчиком-застройщиком лицо, выполняющее работы по договору строительного подряда (п. 4 ст. 4 закона № 39-ФЗ).

Читайте также: