Биологическая рекультивация облагается ндс или нет

Опубликовано: 23.04.2024

Вопрос: Об НДС при компенсации собственникам земельных участков затрат на биологическую рекультивацию земель.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 16 ноября 2016 г. N СД-4-3/21739@

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросу применения налога на добавленную стоимость при компенсации стоимости затрат на биологическую рекультивацию (восстановление качества) земель и сообщает следующее.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 13 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

В соответствии с пунктами 1, 2 и 5 статьи 57 Земельного кодекса убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 утверждены Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее - Правила).

В пункте 9 Правил установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В связи с этим в том случае если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса, то обязанности по уплате налога на добавленную стоимость при получении денежных средств не возникает и указанные денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с тем если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Настоящее письмо не является нормативным правовым актом, не влечет изменений правового регулирования налоговых отношений, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит информационный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от положений настоящего письма.

Автор: Казаков Е. С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Иногда при налогообложении возникают спорные моменты, когда стороны приводят в свою пользу массу аргументов, причем основанных на законодательстве, но эти аргументы лежат в основе противоположных точек зрения. И такая разноголосица доходит даже до самых высоких инстанций. Пример – рекультивация земель собственником после того, как этим землям нанесен ущерб арендатором или другим пользователем.

Очередной спор – на тему, является ли объектом обложения НДС сумма компенсации затрат на рекультивацию.

Предприниматель является собственником земли. Организация, проводившая работы по капитальному строительству и реконструкции на этой земле, допустила ухудшение данной земли, для чего понадобилась ее рекультивация.

Предприниматель заключил с организацией соглашение о том, что он самостоятельно проводит биологический этап рекультивации земельного участка в целях восстановления плодородия почвы. А организация возмещает ему соответствующие затраты.

Предприниматель провел рекультивацию, а от организации получил возмещение затрат на ее проведение. Сумма этого возмещения и стала предметом спора между ним и налоговиками. Последние решили, что сумма возмещения является доходом предпринимателя, который он должен включить в облагаемую базу по НДС. Предприниматель настаивал, что он не принимал на себя обязательства выполнить для организации работы по рекультивации земель, не заключал с ней договор на выполнение соответствующих работ.

Акт выполненных работ между сторонами не составлялся, счета-фактуры не выставлялись, организация не возмещала НДС из бюджета.

Но налоговики пояснили следующее. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

В силу п. 7 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка.

Получается, обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

К сведению: Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 утверждены Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее – Правила).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Налоговики сочли, что фактически предприниматель выполнил для организации работы, и в этом смысле он является для нее подрядчиком, как и любое другое лицо. Исходя из сказанного, они начислили НДС на сумму данных работ.

Предприниматель с этим не согласился и поддал жалобу в ФНС, которая в итоге вынесла Решение от 06.12.2019 № СА-3-9/10414@. В жалобе он указал, что предметом заключенного с организацией соглашения о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации являлись исключительно убытки, среди которых сторонами поименованы затраты на проведение работ по восстановлению качества земель. Соглашение не содержит каких-либо услуг, которые можно было бы отнести к реализации. Предприниматель сослался на то, что и в Правилах расходы по рекультивации земель квалифицируются как убытки.

Но эти аргументы ФНС проигнорировала и оставила жалобу без удовлетворения.

Из Письма ФНС России от 16.11.2016 № СД-4-3/21739@ следует, что это уже устоявшаяся у налоговиков позиция. Хотя в этом разъяснении они сделали вывод: если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, то обязанность по уплате НДС при получении денежных средств не возникает и указанные денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с тем если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Но, как видно из Решения ФНС № СА-3-9/10414@, на практике любые подобные работы налоговики признают облагаемыми НДС.

Для налогоплательщиков положение облегчается тем, что суды зачастую имеют иное мнение. Они считают, что в этих случаях имеют место отношения сторон вследствие причинения вреда. Выполняющий рекультивацию собственник не осуществляет реализацию работ (постановления ФАС ВВО от 23.12.2013 по делу № А82-2302/2013, от 06.11.2013 по делу № А82-10023/2012). То есть полученные собственником от нанесшего ему вред пользователя его землей средства не являются объектом обложения НДС. Даже если собственник рекультивацию проводит не своими силами, а обращается к третьему лицу.

Как видно, эти решения поддержаны ВАС. Правда, ранее этих решений другой состав судей данного судебного органа (хоть и не существующего сейчас, но чью правоприменительную практику использует ВС РФ) пришел к противоположному выводу.

В Определении ВАС РФ от 22.03.2012 № ВАС-2649/12 по делу № А79-6926/2009 утверждается, что восстановление качества земель, выполненное иными лицами (не самим причинителем ущерба), является реализацией работ (услуг). Этот доход собственника земли, полученный им от причинителя ущерба, подлежит налогообложению.

Ни ВАС, ни ВС РФ не сформировали определенную позицию по данной проблеме. В итоге суды принимают разнонаправленные решения по ней. Это могут быть решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление АС СКО от 01.12.2016 № Ф08-8307/2016 по делу № А53-28685/2015) и в пользу налоговиков (Постановление АС ВВО от 12.03.2015 № Ф01-518/2015 по делу № А79-2556/2014).

Ситуация остается неопределенной, хотя, по нашему мнению, возмещение убытков в таких случаях является очевидным и объект обложения НДС возникать не должен. Но необходимо ожидать момента, когда ВС РФ поставит в данном вопросе точку в виде решения Президиума или хотя бы решения Судебной коллегии по экономическим спорам.

Для арендаторов земельных участков.

Налогоплательщик арендовал земли сельскохозяйственного назначения в производственных целях. По договору аренду земельные участки должны были быть возвращены арендодателю в состоянии, предшествовавшем передаче в аренду. Однако по окончанию срока аренды вместо биологической рекультивации земель арендатор компенсировал арендодателю его расходы на указанную рекультивацию. НДС, который был выставлен арендатору, последний поставил к вычету.

По мнению налогового органа, поскольку договор аренды не содержал обязанности арендодателя возмещать расходы на рекультивацию земли, то в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным сельскохозяйственным предприятием в связи с рекультивацией земель, следует отказать.

Налогоплательщик правомерно отражал спорные суммы НДС в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Действующим законодательством (ст. 13 Земельного кодекса РФ) обязанность восстановления земель возложена на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли, однако не установлена обязанность этого лица лично выполнить такие работы. Таким образом, допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Запрета на выполнение соответствующих работ самим землевладельцем законодательство не содержит.

Работы (услуги), выполненные с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения НДС применительно к положениям ст. 38 НК РФ. Следовательно, при несении названных расходов землевладельцем у арендатора возникает обязательство по оплате указанных работ с учетом НДС в том случае, если землевладелец является плательщиком этого налога.

В то же время, даже если землевладелец плательщиком НДС не является, в том числе в связи с тем, что уплачивает сельскохозяйственный налог, это обстоятельство не исключает право арендатора на налоговый вычет. С введением в действие Федерального закона от 29 мая 2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" пунктом 5 статьи 173 Кодекса установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы налога на добавленную стоимость в нарушение положений главы 21 Кодекса, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

Семь самых интересных решений, опубликованных на сайте рассылки за последние 30 дней:

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07| загрузка: 1764
Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика. С учетом вышеизложенных обстоятельств, принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет, и исходя из целей достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений, Президиум ВАС РФ не нашел оснований для отмены судебного акта, согласно которому окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 18 июля 2008 г. № 10-П| загрузка: 1707
Этот документ интересен типологией различных государственных поборов. КС РФ выделяет налоги, налоговые сборы, фискальные сборы, индивидуально-возмездные платежи за оказанные публичные услуги. Но вся эта роскошь оказывается никак не объясняет природы платы, которую берут с нарушителей контролирующие органы в качестве компенсации расходов, понесенных этими органами при осуществлении исследований и экспертиз, выявивших факт нарушения. Явная неопределенность этого платежа повлекла признание его неконституционным.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07| загрузка: 1680
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При отсутствии указанных оснований инспекция не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание услуг и ставить эти цены под сомнение. Более того, применение ст. 40 НК РФ, предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли. Отказ в признании расходов, якобы не соответствующих рыночным ценам, в полном объеме противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО АРБИТРАЖНОГО СУДА ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА от 8 июля 2008 г. № Ф04-4092/2008(7633-А81-19)| загрузка: 1585
Не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН компенсации, предусмотренные постановлением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2003 № 477 "О компенсационных выплатах работникам бюджетной сферы, неработающим пенсионерам и инвалидам".

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО АРБИТРАЖНОГО СУДА МОСКОВСКОГО ОКРУГА от 21 января 2008 г. № КА-А40/13938-07-2| загрузка: 1509
Выдача покупателям товаров упаковочных пакетов не является безвозмездной, поскольку самостоятельной товарной составляющей такие пакеты не несут: плата за них отдельно не взимается, поскольку их цена без учета НДС включается в стоимость товаров.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО АРБИТРАЖНОГО СУДА ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА от 3 июля 2008 г. по делу № А43-9833/2007-31-284| загрузка: 1484
Налогоплательщик правомерно применил для целей налогообложения акцизом не отмененные нормы естественной убыли, утвержденные Министерством сельского хозяйства, и исключил объем потерь в пределах указанных норм из налогооблагаемой базы по акцизам.

Специальное предложение: годовая подписка на журнал "Обзор арбитражной налоговой практики" + "Обзор арбитражной налоговой практики ONLINE" по суперцене.

Обзор арбитражной налоговой практики - уникальный ежемесячный журнал, который состоит из коротких резюме судебных актов по вопросам налогообложения. Журнал позволяет быстро найти ответ на сложнейшие вопросы налогообложения. Обзор арбитражной налоговой практики ONLINE - это все журналы, вышедшие с 2002 года, в одной базе, снабженной системой поиска.

Использование материалов рассылки возможно только с разрешения авторов. Авторами материалов настоящей рассылки являются специалисты юридической компании "Налоговая помощь".

Если Вы хотите предложить свой материал для рассылки или у Вас есть какие-либо предложения о сотрудничестве, то пишите.

Мы являемся не только авторами самой популярной налоговой рассылки "Как не платить лишние налоги?!", но и ведем вторую по популярности налоговую почтовую рассылку в Рунете. Ее название - "Налоговые новости и аналитика от TaxHelp.RU" - говорит само за себя. Также мы выпускаем рассылку "Налоговые байки". Примечательно, что автором "Налоговых баек" может стать любой желающий.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

«Клерк» Рубрика ЕСХН

Если сельскохозяйственные угодья пришли в негодность, например, из-за весеннего половодья, то их необходимо восстановить. Иначе организации грозят серьезные штрафы, а земли могут быть изъяты из оборота. Привести угодья в порядок можно с помощью рекультивации или коренного улучшения. В каждом случае налоговый и бухгалтерский учет будут разными.

Работы по искусственному восстановлению плодородного слоя почвы называются рекультивацией. Она проводится на тех землях, которые нарушены и их невозможно использовать в сельском хозяйстве. Рекультивация проходит в два этапа. На первом – технологическом – восстанавливается рельеф, то есть засыпаются овраги, карьеры, уничтожаются отвалы горных пород и т. д. На втором этапе – биологическом – наносится плодородный слой почвы (ГОСТ 17.5.3.04-83).

Если работы не предполагают нанесения плодородного слоя, то это считается коренным улучшением земель. Это мелиорация, расчистка полей от кочек, пней, валунов, осушение, орошение и т. д. Мелиорация может проводиться и в рамках рекультивации. То есть в качестве отдельного вида работ по восстановлению плодородного слоя почвы.

В бухгалтерском учете такие затраты первоначально отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на текущие расходы (счета 20, 26) в течение периода, который установит сама сельхозорганизация. Выбранный способ необходимо прописать в учетной политике.

В налоговом учете порядок следующий. Если земли пришли в негодность из-за освоения природных ресурсов, то расходы на рекультивацию необходимо учитывать в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ. То есть равномерно в течение пяти лет. Аналогичной точки зрения придерживаются специалисты Минфина России (письма от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/177, от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/754).

Если рекультивация не связана с освоением природных ресурсов, то затраты относятся к материальным расходам. Основание – подпункт 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это и арбитры (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2009 г. № КА-А40/11724-09, от 23 июля 2009 г. № КА-А40/7049-09).

Организациям, которые уплачивают единый сельхозналог, также необходимо принимать во внимание, из-за чего проводится рекультивация. Если она не связана с освоением природных ресурсов, то расходы при расчете единого налога учитываются в составе материальных (подп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). В том случае, если речь идет об освоении природных ресурсов, то расходы на рекультивацию при расчете ЕСХН учесть нельзя.

Организовать бухгалтерский учет можно двумя способами.

Первый – сельхозпредприятие может выделить расходы на улучшение в качестве отдельного инвентарного объекта и учесть его в составе основных средств. Такой порядок предусмотрен пунктами 113–115 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях. (Методические рекомендации утверждены приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. № 559.)

В этом случае по итогам года все затраты капитального характера, принятые в эксплуатацию, списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

При этом следует составить акт по форме № ОС-1. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Амортизацию коренных улучшений земли (как основных средств) относят на затраты по выращиванию сельскохозяйственных культур, которые возделываются на данном участке.

Второй способ позволяет организации увеличить первоначальную стоимость земельного участка на расходы по коренному улучшению. Дело в том, что пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» требует, чтобы такие расходы учитывались в составе основных средств. При этом если участок, на котором проводились работы, находится в собственности организации, то расходы должны увеличивать первоначальную стоимость надела. Такие рекомендации содержатся в пункте 10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Каким из методов воспользоваться, должна решить сама организация, закрепив выбранный вариант в учетной политике.

Однако, на наш взгляд, первый способ более выгодный.

Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ не сказано, как учитывать расходы на коренное улучшение земель для целей налогообложения прибыли – в составе основных средств или в качестве отдельного инвентарного объекта. Поэтому организация может самостоятельно выбрать вариант учета и закрепить его в налоговой учетной политике. Как правило, прописывают тот вариант, который предусмотрен для бухучета.

Однако если сельхозпредприятие увеличит на такие расходы первоначальную стоимость земельного участка, то уже не сможет воспользоваться амортизацией. Ведь затраты на приобретение участка можно списать на расходы только после его продажи (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ), поскольку земля не является амортизируемым имуществом (постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05, письмо Минфина России от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/126).

А вот если расходы на коренное улучшение будут учтены в качестве отдельного объекта основных средств, то расходы в налоговом учете уже можно будет списать через амортизацию.

Аналогичная ситуация и с единым сельхозналогом. Когда расходы на коренное улучшение выделены в отдельный инвентарный объект, их учитывают как расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подп. 1 п. 2, п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). То есть в течение года равными долями по итогам каждого отчетного периода с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию (письмо Минфина России от 2 февраля 2009 г. № 03-11-09/30).

ПРИМЕР 1
Из-за весеннего паводка в 2009 году часть сельскохозяйственных земель организации испорчена (размыта, потеряла свои плодородные функции).

На участке А потребовалось нанесение нового плодородного слоя почвы (рекультивация земли). Стоимость работ, выполненных силами подрядчика, составила 600 000 руб.

На участке Б организация собственными силами провела работы по осушению и расчистке территории от мусора. Затраты – 200 000 руб. Предположим, что участок будет введен в эксплуатацию в мае. При этом капитальные вложения в коренное улучшение земель были учтены как отдельный объект основных средств.

Отметим, что организация уплачивает ЕСХН. Рассмотрим, как отразить расходы.

Участок А. В целях исчисления ЕСХН расходы на рекультивацию земли в размере 600 000 руб. отражены в составе материальных. А в бухучете будут сделаны такие проводки (организация решила списывать расходы в течение пяти лет):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 600 000 руб. – отражена стоимость работ по рекультивации;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 600 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
– 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списана часть расходов по рекультивации земель, относящаяся к отчетному месяцу.

Участок Б. Организация включила в целях исчисления ЕСХН в расходы по 100 000 руб. (200 000 руб. : 2) по состоянию на 30 июня и на 31 декабря.

А в бухучете записано (норма амортизации – 12% годовых):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (69, 70 . )
– 200 000 руб. – отражены капвложения в работы по улучшению земельного участка, произведенные собственными силами;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 200 000 руб. – зачислены в состав основных средств капитальные вложения, связанные с улучшением земель;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 2000 руб. (200 000 руб. х 12% : 12 мес.) – начислена амортизация за отчетный месяц.

Чтобы предотвратить деградацию почв, земельные участки могут быть изъяты из оборота. Процедура консервации земель достаточно сложна. Она может проводиться как по решению собственника земли, так и по требованию Роскадастра.

Разрабатывается проект консервации, в котором оговаривают все вопросы, связанные с самой процедурой, и то, как изъятые земли будут использовать в дальнейшем. При этом земли, переведенные на консервацию, сохраняются за собственником.

В бухгалтерском учете земельный участок, переведенный на консервацию, отражается в размере первоначальной стоимости на отдельном забалансовом счете (например, на счете 012). При этом необходимо заполнить Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Расходы, связанные с консервацией земель, можно списать как прочие (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

В налоговом учете расходы, связанные с консервацией и расконсервацией земель сельскохозяйственного назначения, а также затраты на их содержание могут быть включены в состав внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Что касается плательщиков единого сельскохозяйственного налога, то учитывать такие расходы они не могут. Однако с 2010 года сельхозпроизводители имеют право принять к учету расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий (подп. 44 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Поэтому если земли испорчены по этим причинам, то организация вправе включить понесенный ущерб в состав расходов.

ПРИМЕР 2
Агрофирма «Полюшко» (работает на общем режиме налогообложения) перевела на консервацию земельный участок, кадастровая стоимость которого – 8 560 000 руб. Однако перед этим в почву были внесены удобрения, расходы на эти мероприятия составили 650 000 руб.

В учете агрофирмы бухгалтер отразил следующее:
ДЕБЕТ 012
– 8 560 000 руб. – переведен земельный участок на консервацию;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 10 (69, 70 . )
– 650 000 руб. – отражены расходы на консервацию земли.

При этом агрофирма может учесть 650 000 руб. в расходах в целях налогообложения прибыли.

Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №5, май 2010 г.

ФНС России в решении от 06.12.2019 № СА-3-9/10414@ высказала свою позицию по поводу обложения НДС возмещения затрат на рекультивацию земель, выплачиваемого арендатором землевладельцу.

Претензия к местным налоговикам

У индивидуального предпринимателя прошла выездная налоговая проверка, по результатам которой контролеры доначислили НДС. Поводом для доначислений стало соглашение о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации земель, заключенное бизнесменом с компанией — арендатором земельного участка. По его условиям компания возмещает предпринимателю убытки, причиненные в результате осуществления ею капитального строительства и реконструкции на земельном участке бизнесмена.

В счет выполнения условий соглашения компания перечислила на счет предпринимателя денежные средства с назначением платежа «возмещение затрат на биорекультивацию земель». Налоговики посчитали, что с этих сумм бизнесмен должен был уплатить НДС. По их мнению, обязанность по рекультивации земель в силу закона лежит на арендаторе. Поэтому в рамках соглашения бизнесмен принял на себя обязательства выполнить для компании работы по рекультивации земель.

Предприниматель с этим не согласился. Он полагал, что предметом заключенного соглашения о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации являлись исключительно убытки, среди которых сторонами поименованы затраты на проведение работ по восстановлению качества земель. Соглашение не содержит каких-либо услуг, которые можно было бы отнести к реализации. В соответствии с п. 2 ст. 15 ЗК РФ и п. 7, 9 постановления Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 расходы по рекультивации земель квалифицируются как убытки. А возмещение убытков не является объектом налогообложения по НДС.

Бизнесмен попытался оспорить решение инспекции в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда он обратился с жалобой в ФНС России.

Вердикт федералов

Земельным кодексом предусмотрено, что в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот (подп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ).

В силу положений п. 7 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным видом использования. Кроме того, арендатор обязан возместить убытки, причиненные при проведении работ, выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды. Исходя из этого, специалисты ФНС России пришли к выводу, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом они отметили, что допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

В соответствии с п. 1, 2 и 5 ст. 57 ЗК РФ убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством РФ. Такой порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 (далее — Правила). В пункте 9 Правил установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые собственники несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

В соглашении оговорено, что биологический этап рекультивации земельного участка, направленный на восстановление плодородия почвы, проводит землепользователь (предприниматель) после возврата ему земельного участка компанией. Учитывая вышесказанное, специалисты ФНС России пришли к выводу, что в рассматриваемом случае компания, допустившая нарушение качества земель, перечислила бизнесмену сумму денежных средств в счет предстоящего выполнения последним работ (оказания услуг) по восстановлению качества земель, которая фактически является предоплатой данных работ (услуг) и с которой уплачивается НДС. Поэтому доначисление налога, произведенное инспекцией, является обоснованным.

Как решают вопрос суды

Анализ арбитражной практики показывает, что у судов нет единого мнения о том, нужно облагать полученные суммы возмещения затрат на рекультивацию земель НДС или нет.

Ряд судов придерживается такой же позиции, как и ФНС России в рассматриваемой жалобе. Примером являются постановления АС Поволжского округа от 05.06.2018 по делу № А12-25721/2017 (Определением Верховного суда РФ от 10.10.2018 № 306-КГ18-15345 отказано в передаче дела на пересмотр) и ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2013 по делу № А82-10023/2012 (Определением ВАС РФ от 18.12.2013 № ВАС-17699/13 отказано в передаче дела на пересмотр). В этих делах суды, так же как и налоговики, указали, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, работы (услуги), выполняемые с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения по НДС применительно к положениям ст. 38 НК РФ.

Противоположного подхода придерживается АС Северо-Кавказского округа. В постановлении от 01.12.2016 по делу № А53-28685/2015 суд, опираясь на те же нормы законодательства, что и налоговики в комментируемой жалобе (подп. 6 п. 1 ст. 13, п. 7 ст. 22 ЗК РФ, п. 9 Правил), а также на положения п. 2 ст. 15 ГК РФ, пришел к выводу, что в спорной ситуации имеют место отношения по возмещению вреда в денежном эквиваленте в порядке п. 2 ст. 15 ГК РФ. Суд указал, что наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК РФ. Указанный в этой статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Поэтому возмещение затрат на проведение работ по восстановлению качества земель не является доходом от реализации, поскольку производится равноценное возмещение причиненного ущерба. И квалификация средств, полученных от арендаторов в счет возмещения убытков на восстановление качества земель, как предоплаты основана на неверном толковании норм права.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2013 по делу № А82-2302/2013 (Определением ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3982/14 отказано в передаче дела на пересмотр). Суд указал, что землевладелец не осуществлял реализацию работ в адрес арендатора по биологической рекультивации земель. В данном случае речь идет о возмещении землевладельцу расходов на восстановление нарушенных земель. Арендатор перечислил землевладельцу денежные средства, исполняя свое обязательство по возмещению убытков, а не по оплате выполненных для него работ. Поэтому начисление инспекцией на эти суммы НДС является неправомерным.

Читайте также: