Безвозмездная раздача рекламных материалов ндс и прибыль

Опубликовано: 02.05.2024

«Клерк»
Фото Анатолия Обелянц, ИА «Клерк.Ру»

В ходе проведения промо-акций на выставках и иных мероприятиях в рекламных целях неопределенному кругу лиц (потенциальным покупателям) бесплатно раздаются материалы, которые имеют признаки товара и раздаются изготовленные организацией каталоги, брошюры, буклеты, не отвечающие признакам товара. Какой порядок начисления НДС при раздаче рекламной продукции, которая не отвечает признакам товара?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе.

При этом в силу подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Следует отметить, что указанная норма НК РФ всегда представлялась нам несколько «экономически не обоснованной», поскольку она предусматривает самостоятельное налогообложение операции, которая в качестве расходов на рекламу формирует стоимость (себестоимость) готового продукта и в составе этой стоимости при реализации данного продукта снова облагается НДС.

С нашей точки зрения, такая модель налогообложения не соответствует п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание.

Вместе с тем, норма существует, и применять ее так или иначе приходится всем налогоплательщикам, осуществляющим рекламные расходы в виде распространения материалов, содержащих информацию о предмете рекламирования.

Однако в 2014 году Пленум ВАС РФ затронул проблему применения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в п. 12 своего Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление Пленума № 33), указав, что не является объектом налогообложения по НДС распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве (напомним, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации).

По нашему мнению, ВАС РФ своим выводом попытался сформулировать идею о том, что если то или иное имущество приобретается, или заказывается, или изготавливается организацией не для целей реализации как таковой, а исключительно для целей рекламного распространения (хотя, строго говоря, «распространение», будучи безвозмездной передачей, тоже относится к реализации), то к такому распространению вообще не применяются нормы подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть передача рекламных материалов не относится ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям. Такая передача вообще не является объектом налогообложения, поскольку по сути своей это не реализация и не безвозмездная передача, а операция, осуществляемая налогоплательщиком «для собственных нужд», в своих интересах – «являющаяся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж» (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

И, если квалифицировать распространение рекламных материалов именно как «передачу для собственных нужд» (хоть и третьим лицам), то здесь было бы уместно применять норму подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой передача для собственных нужд не облагается НДС, если расходы на такую передачу принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Исходя из такой логики операции по распространению среди неограниченного круга лиц рекламных материалов следует учитывать так же, как и любые другие «производственные» расходы, которые сами по себе не облагаются и не могут облагаться НДС (но не потому, что это необлагаемая операция, а потому, что это вообще не реализация).

Аналогичная точка зрения в отношении рекламных материалов «нетоварного» характера была высказана Минфином РФ в письмах от 19.09.2014 № 03-07-11/46938, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626:

Вместе с тем Минфин РФ придерживается противоположной позиции. В частности, в упомянутых письмах он указывает следующее:

При этом, по нашему мнению, организация имеет право применить налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении такой продукции. Однако данная позиция о правомерности налоговых вычетов может потребовать своей защиты, в том числе в судебном порядке.

В отношении рисков организации при включении предъявленных поставщиками сумм НДС в стоимость рекламной печатной продукции отметим следующее.

Как было отмечено выше, по нашему мнению, распространение рекламной продукции «нетоварного» характера (брошюры, каталоги и т.п.) является обычной хозяйственной операцией для собственных производственных нужд организации, поэтому не является для целей НДС ни облагаемой, ни необлагаемой операцией – вообще не является реализацией. Соответственно, предъявленные контрагентами суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в общеустановленном порядке, без применения правил ст. 170 НК РФ о включении их в стоимость приобретенных товаров.

Минфин же придерживается другого мнения, возражая против вычетов по таким расходам и, как мы понимаем, подразумевая включение «входного» НДС именно в стоимость приобретаемой рекламно-печатной продукции.

Однако нельзя полагать с полной уверенностью, что налоговый инспектор, проводящий проверку, будет руководствоваться именно этой позицией финансового ведомства, а не той, которую мы изложили выше и считаем правильной.

Соответственно, приходится констатировать, что риск налогового спора имеется при любых действиях организации: и при применении налоговых вычетов (спор по НДС), и при включении «входного» НДС в стоимость рекламных материалов (спор по налогу на прибыль).

Арбитражная практика по данному вопросу к настоящему моменту не сложилась. Вместе с тем полагаем, что с большими налоговыми рисками сопряжено именно применение вычетов по рекламной «печатной» продукции, а не учет «входного» НДС в их стоимости, поскольку в суммовом выражении налоговые поступления в бюджет при применении вычетов меньше, чем при учете такого НДС в составе расходов по налогу на прибыль.

В целях привлечения клиентов компании могут проводить рекламные акции и раздавать бесплатно потенциальным покупателям сувениры со своим логотипом. В статье эксперты 1С рассматривают вопросы нормативного правового регулирования налогообложения НДС в случаях безвозмездной передачи товаров (продукции) в рекламных целях и порядок отражения операций по учету НДС в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0.

Безвозмездная передача товаров

Безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на территории Российской Федерации признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Безвозмездной считается передача, при которой товары (работы, услуги) предоставляются другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 ГК РФ).

Моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база при безвозмездной передаче определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поскольку для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными, то при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-11/70848).

В связи с тем, что при безвозмездной передаче передающая сторона не предъявляет к оплате принимающей стороне ни цену реализуемого товара (работ, услуг), ни сумму налога, НДС в бюджет уплачивается за счет средств передающей стороны (письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-08/90).

При бесплатной раздаче товаров (продукции) в рекламных целях также возникает объект налогообложения по НДС. При этом в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения освобождается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. При осуществлении наряду с облагаемой НДС деятельностью таких освобождаемых от налогообложения операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

При раздаче товаров (продукции) в рекламных целях необходимо учитывать, что объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если передаются рекламные материалы, отвечающие признакам товара, т. е. имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Если же другой стороне передаются рекламные материалы (листовки, каталоги, брошюры и т. п.), которые не обладают признаками товара и являются частью деятельности по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых товаров, то объекта налогообложения по НДС не возникает независимо от величины расходов на их приобретение (создание) (см. п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626).

Если раздается рекламная продукция стоимостью свыше 100 руб., то налогообложение НДС производится в общеустановленном порядке, а суммы входного НДС могут быть заявлены к налоговому вычету в общеустановленном порядке.

Если стоимость рекламной продукции не превышает 100 руб., то суммы входного НДС должны быть учтены в ее стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В этом случае необходимо учитывать следующие особенности применения НДС:

если при принятии к учету приобретенных товаров (продукции) предполагалось их использование в облагаемой НДС деятельности и входной НДС был принят к налоговому вычету, то при раздаче этих товаров (продукции) в рекламных целях сумма входного НДС должна быть восстановлена в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ;
налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от НДС при раздаче товаров (продукции), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., представив в налоговую инспекцию соответствующее заявление не позднее 1-го числа квартала, с которого он намерен отказаться от применения льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ);
даже если доля совокупных расходов на приобретение (создание) таких рекламных товаров (продукции) не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то НДС, предъявленный по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в рекламных целях, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).

Если раздается продукция, не отвечающая признакам товара, то, по мнению Минфина России (письмо от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952), сумма входного НДС должна быть включена в первоначальную стоимость таких товаров (продукции).

При безвозмездной передаче в рекламных целях товаров неопределенному кругу лиц в составляемом счете-фактуре следует проставлять прочерки в строках «Грузополучатель и его адрес» (строка 4), «Покупатель» (строка 6), «Адрес» (строка 6а), «ИНН/КПП покупателя» (строка 6б) (письмо Минфина России от 01.03.2005 № 03-04-11/43).

Напомним, что с 01.10.2017 внесены изменения в формы и правила заполнения (ведения) счетов-фактур, книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Подробнее о важных изменениях по НДС, действующих как с 01.10.2018, так и с 01.01.2019, читайте в статье «Повышение налога и другие новации по налогу».

НДС при безвозмездной передаче товаров в «1С:Бухгалтерии 8»

Рассмотрим пример отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операций по учету НДС при безвозмездной передаче товаров в рекламных целях неопределенному кругу лиц.

Пример

Организация ООО «ТФ-Мега» 05.09.2018 приобрела для раздачи в рекламных целях 100 шт. шариковых ручек и 50 шт. кружек с логотипом компании. Стоимость приобретенных ручек составляет 7 080,00 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 1 080,00 руб.), а стоимость приобретенных кружек — 7 670,00 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 1 170,00 руб.). В ходе рекламной кампании 10.10.2018 товары были переданы неопределенному кругу лиц. Последовательность операций приведена в таблице на странице 14.

НАСТРОЙКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ПАРАМЕТРОВ УЧЕТА

Поскольку организация ООО «ТФ-Мега» раздает в рекламных целях товары, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб., т. е. осуществляет освобождаемую от налогообложения операцию (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), то она обязана вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Для этого необходимо на закладке НДС формы Настройки налогов и отчетов (раздел Главное — подраздел Настройки — гиперссылка Налоги и отчеты) установить флаги для значений Ведется раздельный учет входящего НДС и Раздельный учет НДС по способам учета.

ПОСТУПЛЕНИЕ ТОВАРОВ

Для выполнения операций 2.1 «Учет поступивших товаров»; 2.2 «Учет входного НДС»; 2.3 «Учет входного НДС в стоимости товаров» необходимо создать документ Поступление (акт, накладная) с видом документа Товары (раздел Покупки — подраздел Покупки) (см. рис. 1).

Рис. 1. Поступление товаров

Поскольку ООО «ТФ-Мега» приобретает шариковые ручки стоимостью менее 100 руб. для осуществления освобождаемой от налогообложения операции (для передачи в рекламных целях неопределенному кругу лиц), сумма входного НДС должна быть включена в их первоначальную стоимость. Поэтому в графе Способ учета НДС указывается значение Учитывается в стоимости.

При приобретении кружек стоимостью более 100 руб. для осуществления облагаемой НДС операции (для передачи в рекламных целях) сумма входного НДС может быть заявлена к налоговому вычету. Поэтому в графе Способ учета НДС указывается значение Принимается к вычету.

После проведения документа Поступление (акт, накладная) будут сформированы бухгалтерские проводки:

Дебет 41.01 Кредит 60.01

— на стоимость приобретенных шариковых ручек без НДС.

Дебет 41.01 Кредит 60.01

— на стоимость приобретенных кружек без НДС.

Дебет 19.03 Кредит 60.01

— на сумму НДС, предъявленную поставщиком по приобретенным шариковым ручкам. При этом у счета 19.03 указывается третье субконто, отражающее способ учета НДС, — Учитывается в стоимости.

Дебет 19.03 Кредит 60.01

— на сумму НДС, предъявленную поставщиком по приобретенным кружкам. При этом у счета 19.03 указывается третье субконто, отражающее способ учета НДС, — Принимается к вычету.

Дебет 41.01 Кредит 19.03

— на сумму входного НДС по приобретенным шариковым ручкам, включенную в первоначальную стоимость.

В регистр НДС предъявленный вносятся записи с видом движения Приход и событием Предъявлен НДС поставщиком по каждому виду приобретенных товаров, а также запись с видом движения Расход по товару, по которому сумма входного НДС включается в первоначальную стоимость.

В регистр Раздельный учет НДС вносятся записи с видом движения Приход по каждому виду товаров. Регистр Раздельный учет НДС предназначен для партионного учета входного НДС по способам учета в зависимости от предполагаемого использования приобретенных товаров.

в поле Получен будет проставлена дата регистрации документа Поступление (акт, накладная), которую при необходимости следует заменить на дату фактического получения счета-фактуры. Если с продавцом заключено соглашение об обмене счетами-фактурами в электронной форме, то в поле будет проставлена дата отправки файла электронного счета-фактуры оператором ЭДО, указанная в его подтверждении; в строке Документы-основания будет стоять гиперссылка на соответствующий документ поступления; в поле Код вида операции будет отражено значение 01, которое соответствует приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно Приложению к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@; переключатель Способ получения будет стоять на значении На бумажном носителе, если с продавцом отсутствует действующее соглашение об обмене счетами-фактурами в электронной форме. Если соглашение есть, то переключатель будет стоять в положении В электронном виде.

В результате проведения документа Счет-фактура полученный вносится регистрационная запись в регистр Журнал учета счетов-фактур.

С 01.01.2015 налогоплательщики, не являющиеся посредниками (экспедиторами, застройщиками), не ведут журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. В документе Счет-фактура полученный в строке Сумма указывается, что суммы для регистрации в журнале учета равны нулю. При этом записи регистра Журнал учета счетов-фактур используются для хранения необходимой информации о полученном счете-фактуре.

Для отражения операции 2.5 «Заявление к вычету входного НДС» необходимо создать документ Формирование записей книги покупок (раздел Операции — подраздел Закрытие периода — гиперссылка Регламентные операции НДС).

Заполнение сведений на закладке Приобретенные ценности производится автоматически по команде Заполнить.

В результате проведения документа Формирование записей книги покупок в регистр бухгалтерии вводится запись:

Дебет 68.02 Кредит 19.03

— на сумму входного НДС по приобретенным кружкам, принимаемую к налоговому вычету.

В регистр НДС Предъявленный вводятся записи с видом движения Расход на сумму НДС, подлежащую налоговому вычету.

В регистр НДС Покупки вводятся данные о сумме НДС для формирования книги покупок.

На основании записей регистра НДС Покупки формируется книга покупок за III квартал 2018 года (рис. 2).

Рис. 2. Книга покупок за III квартал 2018 года

Передача товаров в рекламных целях

Для выполнения операций: 3.1 «Списание стоимости переданных товаров» необходимо создать документ Безвозмездная передача (раздел Продажи — подраздел Продажи).

Создать документ Безвозмездная передача можно на основании документа Поступление (акт, накладная) (см. рис. 1). В этом случае в документе будут автоматически заполнены сведения о передаваемых товарах, их количестве и счетах учета (рис. 3).

Рис. 3. Документ «Безвозмездная передача товаров», закладка «Товары»

В шапке документа:

поле Получатель не заполняется, так как товары в рекламных целях раздаются неопределенному кругу лиц;
в поле Код операции указывается код 1010275, который соответствует значению «Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг)» (Приложение № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

На закладке Товары указываются сведения о товарах, передаваемых в рекламных целях. В качестве рыночной стоимости товаров принимается цена их приобретения (см. рис. 1).

Согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ для шариковых ручек, стоимость единицы которых не превышает 100 руб., устанавливается значение Без НДС. Для кружек с логотипом, стоимость единицы которых превышает 100 руб., указывается ставка НДС в размере 18 % и соответствующая сумма НДС в размере 1 170,00 руб. (6 500,00 руб. х 18 %).

На закладке Счет затрат указываются соответствующие счета учета. По умолчанию в полях Счет затрат и Счет учета НДС проставляется счет 91.02 «Расходы по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно и для собственных нужд» (рис. 4).

Рис. 4. Документ «Безвозмездная передача товаров», закладка «Счет затрат»

В результате проведения документа Безвозмездная передача в регистр бухгалтерии вводятся записи:

Дебет 44.01 Кредит 41.01

— на стоимость товаров, передаваемых в рекламных целях;

Дебет 91.02 Кредит 68.02

— на сумму НДС в размере 1 170,00 руб., начисленную при безвозмездной передаче кружек с логотипом, стоимость единицы которых превышает 100 руб.

По мнению Минфина России и ФНС России, расходы в виде сумм НДС, уплачиваемых организацией при безвозмездной раздаче рекламной продукции, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123, от 20.11.2006 № 02-1-07/92, от 22.09.2006 № 03-04-11/178; письмо ФНС России от 20.11.2006 № 02-1-07/92).

В регистр Раздельный учет НДС вводятся записи с видом движения Расход.

Также вносится регистрационная запись в регистр накопления НДС Продажи. На основании записей регистра НДС Продажи формируется книга продаж за IV квартал 2018 года.

В регистр Необлагаемые НДС операции вносится запись с видом движения Приход для последующего внесения информации в Раздел 7 декларации по НДС.

В регистр Документы по необлагаемым НДС операциям вводятся данные о документах по данной операции для формирования Реестра подтверждающих документов (письмо ФНC России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@).

Для выставления счета-фактуры на переданные в рекламных целях товары (операции 3.3 «Составление счета-фактуры») необходимо нажать на кнопку Выписать счет-фактуру внизу документа Безвозмездная передача (см. рис. 3, 4).При этом автоматически создается документ Счет-фактура выданный, а в форме документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.

В результате проведения документа Счет-фактура выданный вносится регистрационная запись в регистр Журнал учета счетов-фактур для хранения необходимой информации о выставленном счете-фактуре. С помощью кнопки Печать документа Счет-фактура выданный можно просмотреть и распечатать счет-фактуру (рис. 5).

Рис. 5. Печатная форма счета-фактуры выданного

Отметим, что в рекламных целях одновременно раздаются как товары, облагаемые НДС, так и товары, освобождаемые от налогообложения согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При этом при совершении операций, освобождаемых от налогообложения, счета-фактуры не составляются (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Порядок выставления счетов-фактур при одновременной отгрузке и облагаемых НДС, и освобождаемых от налогообложения операций нормативно не установлен. Поэтому в данном примере счет-фактура, формируемый на основании документа Безвозмездная передача, составляется в отношении всех передаваемых товаров, т. е. как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В книге продаж (рис. 6) будет зарегистрирован выставленный при безвозмездной передаче товаров счет-фактура № 23 от 10.10.2018 с кодом вида операции «10», который соответствует значению «Отгрузка (передача) товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав на безвозмездной основе» (Приложение к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@).

Рис. 6. Книга продаж за IV квартал 2018 года

Для привлечения внимания клиентов широко используется такой вид рекламы, как бесплатная раздача продукции. Причем в качестве продукции может выступать как собственный товар организации, который она производит сама, так и приобретенный у сторонних организаций товар, на который наносится символика рекламируемой организации, например ручки, значки, кружки, футболки и т.д. Кроме того, среди потенциальных клиентов организации могут распространяться рекламные листовки, буклеты, каталоги. В таком случае возникает вопрос: считается ли подобная раздача безвозмездной передачей товара, которая влечет за собой начисление НДС?

Рассмотрим ситуацию, когда организация распространяет печатную продукцию.

Мнение Минфина России в этом случае однозначно: это безвозмездная передача товаров с переходом права собственности на них (см. Письмо от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13). Следовательно, операция по бесплатной раздаче является объектом обложения НДС на основании пп . 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. При этом в силу п. 2 ст. 154 и ст. 40 Налогового кодекса налог следует определить исходя из рыночной стоимости товара. Однако в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса товар - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поэтому если имущество не предназначено для реализации, то его нельзя считать товаром даже в случае перехода права собственности на него от одного лица к другому. Действительно, вряд ли кто-то изъявит желание приобрести за плату листовку или буклет. Печатная продукция лишь способствует реализации товаров или услуг организации. Следовательно, определить рыночную стоимость печатных материалов в данном случае затруднительно. В связи с этим можно сделать вывод о том, что распространяемая печатная продукция не является товаром, а следовательно, объекта обложения НДС не возникает. Данную точку зрения поддерживают судебные органы. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 августа 2006 г. N КА-А40/7856-06 указано, что рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, - не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в Кодексе.

Стоимость рекламных материалов относилась заявителем на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, включалась в стоимость реализуемой продукции, на которую начислялся и уплачивался НДС. Значит, их стоимость не подлежит обложению НДС.

Гражданский кодекс признает безвозмездным договор, согласно которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). А в Постановлении от 9 ноября 2006 г. N КА-А40/10964-06 московские судьи высказали мнение, что при передаче товаров в рекламных целях встречное предоставление имеется: это внимание к деятельности компании и обращение за ее услугами. Поэтому операции рекламного характера не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Еще в одном Постановлении ФАС Московского округа от 25 декабря 2006 г. N КА-А40/12432-06 содержится утверждение, что ". стоимость рекламной продукции, передаваемой в рамках рекламной акции, относится к расходам общества на рекламу и в связи с этим не может рассматриваться как безвозмездная передача".

Если же организация не желает спорить с налоговиками и будет начислять НДС на раздаваемую бесплатно печатную продукцию, то предлагаем рыночную стоимость определить исходя из фактических затрат на изготовление рекламной печатной продукции согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса.

Следует учесть, что в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДС операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. Если Минфин считает печатную продукцию товаром, то данная льгота распространяется и на листовки и буклеты. Стало быть, по указанным основаниям облагать НДС такую продукцию опять же не нужно. Но хотелось бы отметить, что при возникновении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, организации придется вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, что существенно усложняет и без того нелегкий бухгалтерский учет. Дело в том, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп . 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому, пользуясь этой льготой, организация лишается права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), на которую не был начислен НДС в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса необходимо будет восстановить ранее принятый к вычету "входной" НДС в части товаров (работ, услуг), использованных для осуществления не облагаемых НДС операций.

Пример. Организация в целях раздачи рекламных буклетов о производимых ею товарах на выставке заключила договор, предметом которого являлось:

- изготовление рекламных буклетов в количестве 5000 шт. на общую сумму 17 700 руб., в том числе НДС 18%-2700 руб.;

- разработка оригинал-макета буклета на сумму 2360 руб., в том числе НДС 18% - 360 руб. При проведении выставки изготовленные буклеты были бесплатно распространены среди

Поскольку стоимость одного буклета составила 3 руб. без учета НДС, то стоимость бесплатно распространенных буклетов в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. Однако организация не имеет права предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении буклетов. Соответственно, в состав рекламных расходов должна войти сумма "входного" НДС в размере 3060 руб. (2700 + 360).

Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в гл. 21 Налогового кодекса не было однозначного указания на то, что такая бесплатная раздача в целях исчисления НДС признается объектом налогообложения. Налоговые органы трактовали бесплатную раздачу товаров как безвозмездную передачу, которая подлежит обложению НДС.

Однако нельзя не принимать во внимание тот факт, что стоимость передаваемой покупателям бесплатно рекламной продукции, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость переданной продукции наряду с другими затратами, включаемыми, согласно действующему законодательству, в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары). Поскольку покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, следовательно, стоимость рекламной продукции, передаваемой покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Следовательно, можно сделать вывод о том, что бесплатная передача продукции покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной кампании, не может в контексте гл. 21 Налогового кодекса рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. В связи с этим стоимость передаваемой бесплатно покупателям рекламной продукции в налоговую базу по НДС у организации включаться не может.

Судебная практика по данному вопросу двояка. Точка зрения положительных решений основывается на том, что стоимость приобретенной рекламной продукции уже включена организацией в себестоимость товара (например, продаваемого газа) в качестве рекламных расходов. Следовательно, в стоимость реализуемого товара (газа), с которой организация уплачивает налог на добавленную стоимость, уже включены расходы на рекламу. Если реализуемым товаром для организации является газ, а рекламная продукция (книги и сувениры с логотипом общества) только способствовали продаже товара (газа), то безвозмездная передача организацией своим клиентам рекламной продукции не может расцениваться как операции по реализации товара, являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2006 г. N А82-5176/2005-15, Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N А05-3624/04-22, Московского округа от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5796-03П).

Отрицательная практика базируется на пп . 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, в соответствии с которым объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в целях исчисления налога передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг). Если имеет место факт безвозмездной передачи иным лицам каких-либо ценностей, находящихся в собственности организации, в ходе рекламной акции, то обоснованно квалифицировать распространение этих ценностей как реализацию - передачу права собственности на товар на безвозмездной основе, подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2005 г. N А43-8505/2004-31-473).

С 1 января 2006 г. новая редакция ст. 149 Налогового кодекса закрепила льготу по НДС, которая предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп . 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, законодательно подтверждается необходимость начисления НДС на стоимость бесплатно раздаваемой в рамках рекламных акций продукции.

Таким образом, организация для себя должна определить, воспользоваться ли ей правом на льготу по НДС, предоставляемым ст. 149 Налогового кодекса, или отказаться от использования льготы и начислять НДС на стоимость любых товаров (работ, услуг), передаваемых бесплатно в рекламных целях. При этом возможно предъявлять к вычету весь "входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам), без ведения раздельного учета. При этом следует помнить, что если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах организации не будет превышать 5 процентов, то к вычету можно принять весь налог на добавленную стоимость, в том числе и по рекламной продукции, в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса.

В ситуации с распространением в рекламных целях сувенирной продукции (ручки, значки, брелоки и т.п.) Минфин России настаивал на начислении НДС при передаче продукции (см. Письма от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13, от 1 марта 2005 г. N 03-04-11/43, от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209 и от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211) и до 1 января 2006 г. После этой даты начисление НДС производится в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, то есть вы можете либо воспользоваться предлагаемой льготой и не начислять НДС, вести раздельный учет и не предъявлять к вычету "входной" НДС, либо начислять НДС и, соответственно, не вести раздельный учет и предъявлять "входной" НДС в полном объеме - решать вам. Механизм определения рыночной цены такой же, как и в предыдущей ситуации с листовками и буклетами, -и сходя из фактических затрат на изготовление продукции.

В ситуации, когда бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются предприятием за плату, действует механизм по начислению НДС, описанный выше. В данном случае рыночную цену определить наиболее просто, поскольку за рыночную цену принимается та цена, по которой предприятие обычно продает аналогичные товары (продукцию).

В рамках рассматриваемой проблемы с бесплатной раздачей сувениров возникает еще один интересный момент. Если продукция распространяется бесплатно, то надо ли подавать в налоговую инспекцию сведения о физических лицах, получивших безвозмездно какой-либо товар, или, проще говоря, подарок? Другими словами, облагается ли вручение бесплатно такой продукции НДФЛ?

Отметим, что в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы в размере, не превышающем 4000 руб. (до 1 января 2006 г. - 2000 руб.), не подлежит обложению (освобождена от обложения) по налогом на доходы физических лиц. Со стоимости продукции, безвозмездно переданной физическим лицам в рамках рекламной акции, в размере, превышающем 4000 руб., организация обязана исчислить и удержать налог на доходы физических лиц. В случае если организация не может удержать НДФЛ, то, согласно пп . 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса, налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

По окончании года в налоговую инспекцию необходимо подать справки о доходах этих физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Необходимо учесть, что при безвозмездной передаче рекламной продукции в налоговую базу по НДФЛ не включаются начисленные суммы НДС. Это следует из Письма Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178.

Однако следует отметить, что полиграфическая продукция, распространяемая бесплатно, НДФЛ не облагается. В Письме от 5 октября 2005 г. N 03-05-01-04/283 Минфин России указал, что полиграфическая продукция (буклеты, листовки, брошюры, каталоги и т.п.), содержащая информацию о компании, ее товарах, идеях, начинаниях, не несет сама по себе для физических лиц экономической выгоды и не может быть признана их доходом. Таким образом, стоимость такой продукции НДФЛ не облагается. Однако такая продукция рекламными расходами не является, а может быть включена в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, в составе расходов, связанных с реализацией товаров, согласно пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Пример. Организация продает товары по каталогу, в котором содержатся все существенные условия договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на предложение. Доставка товара осуществляется исключительно почтовыми отправлениями на конкретные адреса, то есть осуществляется адресная рассылка. Для такой рассылки организация заключила договор с рекламной фирмой на изготовление необходимых каталогов. В марте 2007 г. организация заключила договор с типографией на изготовление каталогов, в которых указала информацию о всех существенных условиях договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на него клиентом, а также специальное предложение для постоянных клиентов, уже пользовавшихся услугами организации. Стоимость услуг по изготовлению 1000 штук каталогов составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Данные каталоги организация разослала путем почтовой адресной рассылки. За услуги почтовой пересылки организации был выставлен счет на сумму 1770 руб., в том числе НДС 18% - 270 руб. Произведенные расходы рекламными не являются, поэтому НДС по ним в размере 9270 руб. (9000 + 270) может быть предъявлен к вычету при соблюдении условий, перечисленных в пп . 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, а сами расходы в размере 51 500 руб. (50 000 + 1500) учтены в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, согласно пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Соответственно, НДС при бесплатной рассылке таких каталогов тоже не начисляется.

Изменим условия предыдущего примера.

Пример. Организация заключила в I квартале 2007 г. с рекламной фирмой договор на изготовление каталогов, в которых содержится информация о ценах продаваемых организацией товаров, а также об условиях их возможного приобретения. Стоимость услуг по изготовлению 1000 штук каталогов составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Распространение данных каталогов организация осуществила с помощью услуг почтовой службы путем раздачи по почтовым ящикам физических лиц с помощью почтальонов. Почтовые услуги составили 1770 руб., в том числе НДС 18% - 270 руб. Других рекламных расходов в этом квартале организация не производила. Выручка организации за I квартал 2007 г. составила 2 000 000 руб. (без НДС).

Поскольку стоимость одного каталога составила 50 руб. (без НДС), организация должна решить, воспользоваться ей льготой или нет. Предположим, что организация не пожелала применить льготу по НДС при бесплатной раздаче печатной продукции и спорить с налоговыми органами также не захотела, поэтому начислила НДС по розданным рекламным каталогам в размере 9000 руб. и, соответственно, предъявила к вычету "входной" НДС по каталогам и почтовым услугам в размере 9270 руб. (9000 + 270). Стоимость каталогов и почтовых услуг в размере 51 500 руб. (50 000 + 1500) организация включила в состав рекламных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку почтовые расходы по рассылке каталогов являются нормируемыми в целях налогообложения прибыли, то необходимо произвести дополнительные расчеты - не превысили ли такие расходы установленный норматив в 1 процент от выручки организации без НДС за рассматриваемый период. 1 процент от 2 000 000 руб. составляет 20 000 руб., что превышает сумму в 1500 руб., израсходованную на почтовые услуги. Поэтому вся сумма учитывается в целях налогообложения в данном периоде.

Данная статья поможет разрешить вам проблемные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях и предоставлением скидок.

Бесплатная раздача товара в рекламных целях

Скидки

С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде скидки или бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (пункт 1 статьи 423, абзац 2 пункта 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные пунктом 4 статьи 575 ГК РФ, не применяются.
Основные вопросы, связанные со скидками, также касаются налогообложения НДС и налогом на прибыль.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
А в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость исходя из фактического размера налоговой базы. Если налоговая база уменьшена вследствие скидки, в соответствии с этим уменьшению подлежит и размер налоговых обязательств.
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Исходя из анализа вышеизложенных норм скидка у продавца не уменьшает исчисленную налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не дает ему права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, а покупатель в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.
Право продавца на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, зависит от того, квалифицируется ли скидка как безвозмездная передача права собственности или она установлена договором сторон.
Минфин России в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 приходит к выводу, что исправленный на суммы скидки счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 21.11.2006 N 19-11/101863 разъясняет, что после того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю - откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.
Таким образом, организация-продавец имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, если изменение первоначальной цены договора предусматривается самим договором и не противоречит нормам ГК РФ.
При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку передача денежных средств не является объектом налогообложения по НДС (статья 146, пункт 3 статьи 39 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, подобная выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя по уплате НДС с данной суммы, поэтому не корректирует налоговую базу продавца в порядке статьи 162 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Минфин России в Письме от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585 разъяснил, что условия, дающие право покупателю на получение скидок, должны быть определены непосредственно в договоре купли-продажи или иных договорах, являющихся отдельными видами договора купли-продажи.
Следовательно, официальные органы приходят к выводу, что норма, содержащаяся в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, распространяется только на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см., например, Письма Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70, Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2007 N 20-12/081752).
Однако по этому вопросу есть и другое мнение.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26) счел правомерным уменьшение комитентом налогооблагаемой прибыли на сумму предоставленных комиссионерам скидок. Отклонив доводы налогового органа о том, что положения подпункта 19.1 пункта 1 ст. 265 НК РФ распространяют свое действие только на договоры купли-продажи и к договору комиссии неприменимы, суд исходил из того, что по условиям договора комиссии скидки направлены на стимулирование увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению дохода налогоплательщика, следовательно, данные расходы экономически обоснованны, а перечень внереализационных расходов не является закрытым.
При этом, очевидно, имеется возможность учитывать скидки по договору выполнения работ или оказания услуг по подпункту 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ, то есть как другие обоснованные расходы.
Кроме того, следует иметь в виду, что в тексте главы 25 НК РФ понятие "продавец" используется и в отношении работ или услуг (статьи 271, 272, 273 НК РФ).
Следовательно, учитывая позицию Минфина России, правомерность учета скидок по договору о возмездном оказании услуг в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику придется доказывать в суде.
Кроме того, необходимо отметить, что Минфин России в Письме от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223 отметил, что получение налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, премий от оптовых поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
В связи с этим доход организации в виде премии от организации - поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров является доходом, полученным организацией от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения главы 26.3 НК РФ.
В завершение, следует сказать, что многие хозяйствующие субъекты в своей хозяйственной деятельности предоставляют покупателям скидки, однако при предоставлении скидок более 20% они сталкиваются с рисками доначисления налогов.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (статья 40 НК РФ).

Лермонтов Ю.М.
консультант Минфина России

Материалы предоставлены редакцией журнала "Практическая бухгалтерия"

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Грешкина А.А., эксперт Школы бухгалтера

Рекламные акции, скидки и бонусы – это программы повышения лояльности клиентов, инструмент увеличения уровня продаж, поощрения постоянных клиентов. Бухгалтеру необходимо разбираться кто и что должен заплатить государству, а также как правильно учитывать все эти маркетинговые ходы. В статье расставим все точки над «і» и подробно расскажем о порядке учета рекламных расходов, скидок и бонусов.

Понятие рекламы и признаки рекламных расходов

Основным документом, дающим определение и понятие рекламы и рекламных расходов является Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». В нем мы найдем определение понятия «реклама» - это «информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер». То есть, отличительные признаки рекламы:

реклама — это информация о товаре, изготовителе или продавце, распространяемая в любой форме и с помощью любых средств;
цель распространения рекламы — привлечение внимания к объекту рекламирования и формирование (поддержание) интереса к объекту рекламирования, что должно способствовать его продвижению на рынке;
ключевой признак рекламы — информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Понятие «Неопределенный круг лиц», для целей определения рекламы, дано в Письме ФАС РФ от 05.04.2007 № АЦ/4624 — это «те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования».

Бухгалтерский учет рекламных расходов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н, рекламные расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме понесенных затрат и отражаются в учете в составе «Коммерческих расходов» на счете 44 «Расходы на продажу».

Если организация, в своей деятельности, использует большой объем рекламных материалов, то удобнее выделить единый субсчет счета 10 «Материалы». Не допускается прямое списание расходов на рекламные материалы на счет учета затрат, минуя счет 10 «Материалы».

Приобретение рекламных материалов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 10 «Материалы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании товаросопроводительных первичных документов)

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — отражен входной НДС (на основании счета-фактуры поставщика)

Списание рекламных материалов для распространения:

Д 44 К 10 «Материалы» — списаны рекламные материалы (на основании требований-накладных)

Если рекламные материалы распространяются сотрудниками организации, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 71 К 10 — материалы переданы сотрудникам организации (на основании требований-накладных)

Д 44 К 71 — материалы списаны с подотчетных лиц на расходы (на основании авансовых отчетов)

Если распространением рекламных материалов занимается специализированная организация (рекламное агентство), то стоимость услуг по распространению рекламных материалов, также относится на счет учета затрат на рекламу и отражается в учете следующей записью:

Д 44 К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость услуг рекламного агентства по распространению рекламных материалов (на основании акта выполненных работ, оказанных услуг)

Д 19 К 60 — отражен входной НДС со стоимости услуг (на основании счета-фактуры исполнителя услуг)

Налоговый учет рекламных расхолов

Налоговый учет рекламных расходов осуществляется на основании положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на рекламу в налоговом учете подразделяются на два вида: нормируемые и ненормируемые рекламные расходы.

К ненормируемым рекламным расходам относятся:

рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;
уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все рекламные расходы, которые в этот перечень не включены, являются нормируемыми и учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% суммы выручки).

Учет ненормируемых рекламных расходов, для целей налогового учета, аналогичен бухгалтерскому учету, то есть, они принимаются в расходы полностью, без ограничений.

Выручка, для целей нормирования рекламных расходов, определяется без учета суммы НДС и акцизов, что следует из положений ст. 248 НК РФ, согласно которым, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). При определении выручки от реализации, для расчета норматива расходов на рекламу, в нее не включаются внереализационные доходы (Письмо Минфина РФ от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18216).

Организации, применяющие УСН, нормируют рекламные расходы исходя из оплаченной выручки (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Документальное оформление рекламных расходов

Перечень документов, подтверждающих рекламные расходы, законодательно не регламентирован. Документальным подтверждением расходов на рекламу могут служить:

Приказ руководителя о проведении рекламного мероприятия;
Смета расходов на проведение рекламных мероприятий;
Отчет о проведении рекламных мероприятий;
Договор на изготовление рекламных материалов;
Документы, подтверждающие факт оказания услуг по рекламе;
Документы, подтверждающие факт приобретения рекламных материалов.

Кроме того, желательно, иметь образцы, этих самих рекламных материалов. Например, при рекламе в печатных изданиях - экземпляр печатного издания, в котором размещена реклама, при рекламе на радио и телевидении — эфирную справку, при наружной рекламе, при участии в выставках — фотоотчеты, при рекламе в интернет — распечатку страницы интернет-сайта.

Рекламные акции

Давайте рассмотрим наиболее часто встречающиеся рекламные акции, к которым прибегают компании.

Раздача сувенирной продукции с нанесенным логотипом

Расходы на приобретение сувенирной продукции (например, пакеты, ручки, зажигалки, календари), для раздачи потенциальным партнерам (например, в ходе проведения деловой встречи или к праздникам), если на указанную рекламную продукцию нанесен логотип организации, несмотря на то, что круг лиц может быть определенным, относятся к нормируемым рекламным расходам согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, которые для целей налогообложения признаются в размере, не превышающим 1% выручки от реализации (Письмо ФАС РФ от 23.01.2006 № АК/582).

Согласно официальной позиции, если рекламная продукция имеет самостоятельную товарную ценность (например, ручки, флешки, зажигалки, календари), то при раздаче такой рекламной продукции начисляется НДС следующим образом:

Скидки

Скидки, предоставляемые покупателям, за выполнение определенных условий договора, например, за достижение определенного объема покупок, можно разделить на два вида:

скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара;
скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара, так называемые, ретро-скидки.

Для предоставления покупателю любого вида скидки, необходимо, чтобы в договоре поставки товаров (либо, в дополнительном соглашении) указывались условия предоставления скидки.

Скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара

В этом случае, отгрузка товаров осуществляется сразу с учетом сниженной цены, то есть цена товаров в накладной и счете-фактуре указывается с учетом скидки.

Скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара, ретро-скидки

В случае предоставления поставщиком ретро-скидки, путем изменения стоимости ранее приобретенного товара в предыдущем отчетном (налоговом периоде), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости ранее приобретенных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Если ретро-скидка распространяется на несколько поставок, осуществленных в прошлых периодах, то составлять отдельно к каждой поставке корректировочный счет-фактуру не нужно. Налоговое законодательство допускает составление единого корректировочного счета-фактуры (п. 5.2. ст. 169 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 08.09.2014 № 03-07-15/44970).

Постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 внесены изменения в Правила заполнения книг покупок и продаж. С 1 октября 2017 года исправленные счета-фактуры, (в том числе, корректировочные счета-фактуры) можно регистрировать в периоде первоначально выставленного счета-фактуры. Это означает, что исправленные счета-фактуры и корректировочные счета-фактуры можно регистрировать в дополнительном листе того налогового периода, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура до внесения в него исправлений, что потребует сдачи уточненной декларации по НДС за тот период, в котором осуществлена поставка товаров.

В бухгалтерском учете покупателя, предоставление продавцом ретро-скидки по товарам, которые уже проданы покупателем, отражаются следующим образом:

Д 60 К 91.1 — учтена сумма ретро-скидки (без НДС)

Д 91.2 К 68.2 — учтен НДС по корректировочному счету-фактуре

Подарки за покупку (бонусы)

За выполнение определенных условий договора (например, достижения установленного договором объема закупок), поставщики могут предоставлять покупателю дополнительное количество товаров. В этом случае, принято говорить о предоставлении подарка (бонуса). Это может быть как основной приобретаемый товар, так и иной товар, отличный от основной покупки.

При этом, продавец выписывает счет-фактуру не только на основной реализуемый товар, но и на товар, передаваемый в качестве бонуса. Сумма НДС по бонусному товару, указывается поставщиком в счете-фактуре исключительно для целей уплаты ее в бюджет, так как передача покупателю дополнительного количества товаров, в качестве бонуса, без взимания отдельной платы, облагается НДС и трактуется налоговыми органами, как передача товаров на безвозмездной основе. Это означает, что продавец должен начислить и уплатить НДС, исходя из рыночных цен на данный товар (Письмо МФ РФ от 19.02.2015 № 03-03-06/1/8096).

В случае предоставления поставщиком бонусного товара, начисленную поставщиком сумму НДС, покупатель не вправе принять к вычету или учесть в расходах. В связи с этим, НДС, указанный поставщиком в счете-фактуре, в учете покупателя не отражается (Письмо ФНС РФ от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).

Бухгалтерский учет бонусного товара у покупателя:

Согласно п. 16 ПБУ 9/99, в бухгалтерском учете покупателя стоимость бесплатно полученного бонусного товара или подарка включается в состав прочих доходов и отражается на счете 91.1 «Прочие доходы и расходы».

Д 41 К 60 — принят к учету товар, полученный в качестве бонуса

Д 60 К 91.1 — признан прочий доход при получении бонусного товара

Бухгалтерский учет бонусного товара у поставщика:

Согласно п. 11 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого бонусного товара или подарка включается в состав прочих расходов и отражается на счете 91.2 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленного НДС по бонусному товару, также признается прочим расходом.

Д 91.2 К 41 — передан бонусный товар покупателю

Д 91.2 К 68.2 — начислен НДС с рыночной цены бонусного товара

Учет рекламных расходов на примере участия в выставке

Для простоты восприятия и расчетов, все показатели расходов и бухгалтерские проводки приведены без учета НДС.

Производственная организация, в первом квартале текущего года приняла участие в выставке. Расходы на участие в выставке составили:

Вступительный взнос за участие в выставке (регистрационный сбор) - 10 000 рублей
Аренда выставочного стенда — 50 000 рублей
Рекламные листовки для раздачи посетителям выставки — 6 000 рублей
Каталоги выпускаемой продукции, размещенные на выставочном стенде — 25 000 рублей
Образцы собственной продукции для оформления выставочного стенда и распространения среди посетителей и участников выставки — 40 000 рублей
Сувениры (ручки, брелоки) с нанесенным логотипом организации для раздачи посетителям выставки — 4 000 рублей
Дегустация для посетителей выставки продукции, выпускаемой организацией — 18 000 рублей

Итого, общая сумма рекламных расходов (без учета НДС) на участие в выставке составила: 153 000 рублей

Выручка от реализации за 1 квартал составила 1 180 000 рублей, в том числе НДС 180 000 рублей.

Выручка от реализации за 2 квартал составила 1 416 000 рублей, в том числе НДС — 216 000 рублей.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приведенные расходы учитываются в составе «Коммерческих расходов» на счете 44 «Расходы на продажу», в полной сумме, без ограничений.

Д 44 К 60 — расходы на регистрационный сбор и аренду выставочного стенда (60 000)

Д 44 К 10 — стоимость листовок и каталогов (31 000)

Д 44 К 43 — стоимость собственной продукции, используемой для оформления выставочного стенда, раздачи посетителям и участникам выставки (40 000)

Д 44 К 10 — стоимость сувениров с логотипом организации (4 000)

Д 44 К 43 — стоимость собственной продукции, используемой для дегустации (18 000)

Налоговый учет

Для целей налогового учета, прежде всего, необходимо определить, какие из указанных расходов относятся к ненормируемым (принимаемым в полном объеме) и нормируемым (учитываемым в пределах норматива — 1% от выручки).

Вступительный взнос за участие в выставке (регистрационный сбор) — 10 000 рублей
Аренда выставочного стенда — 50 000 рублей
Рекламные листовки для раздачи посетителям выставки — 6 000 рублей
Каталоги выпускаемой продукции, размещенные на выставочном стенде — 25 000 рублей
Образцы собственной продукции для оформления выставочного стенда и распространения среди посетителей и участников выставки — 40 000 рублей

Итого: сумма ненормируемых рекламных расходов составляет 131 000 рублей, принимаемая в состав налоговых расходов, в полном объеме.

Сувениры (ручки, брелоки) с нанесенным логотипом организации для раздачи посетителям выставки — 4 000 рублей
Дегустация для посетителей выставки продукции, выпускаемой организацией — 18 000 рублей

Итого: сумма нормируемых рекламных расходов составляет 22 000 рублей, принимаемая в состав налоговых расходов, в пределах лимита — 1% от выручки.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации, которую организация вправе учесть в составе налоговых расходов в 1 квартале, составляет:

(1 180 000 — 180 000) х 1% = 10 000 рублей

Так как за 1 квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 10 000 рублей, что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогового учета, в 1 квартале организация вправе принять нормируемые рекламные расходы только в размере 10 000 рублей. Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в 1 квартале составляет:

131 000 + 10 000 = 141 000 рублей

За 1 полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:

((1 180 000 — 180 000) + (1 416 000 — 216 000)) х 1% = 22 000 рублей

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме, так как предельная сумма нормируемых расходов равна сумме фактических нормируемых расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль за 1 полугодие, организация может учесть в составе налоговых расходов, оставшуюся неучтенной сумму 12 000 рублей нормируемых рекламных расходов (22 000 — 10 000).

Читайте также: