Продажа бюджетным организациям енвд
Опубликовано: 25.04.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 марта 2011 г. N 03-11-11/49 О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с поставкой продуктов питания по муниципальному контракту, а также в отношении реализации товаров в рамках разовых договоров розничной купли-продажи бюджетным учреждениям
Вопрос: Я, индивидуальный предприниматель, с 2002 года продаю товар в розницу населению, имею магазин площадью менее 150 кв. м и являюсь налогоплательщиком ЕНВД.
В 2007 г. заключил контракт на конкурсной основе с муниципалитетом на поставку продуктов питания для детских садов, школ для питания детей. Оплату товара бюджетные организации перечисляют на расчетный счет.
В 2008-2009 гг. с бюджетными организациями (детские сады, школы, больница) работаю по разовым договорам розничной купли-продажи. При покупке товара выдаю товарный чек, счет фактуру без НДС для оплаты и договор розничной купли-продажи на каждую продажу. Продукты питания приобретались для питания детей, больных.
Прошу Вас дать письменное разъяснение: относится ли доход от бюджетных организаций к режиму ЕНВД?
Какие документы необходимо оформлять при продаже товара муниципальным, бюджетным организациям, если режим - ЕНВД?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о возможности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении предпринимательской деятельности, связанной с поставкой продуктов питания по муниципальному контракту, а также в отношении реализации товаров в рамках разовых договоров розничной купли-продажи бюджетным учреждениям и, на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
При этом согласно статье 346.27 Кодекса к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Предпринимательская деятельность по реализации товаров, назначение которых предполагает их использование в дальнейшем исключительно для ведения предпринимательской деятельности (по прямому назначению или для последующей реализации), не может рассматриваться как осуществляемая в рамках розничной торговли.
Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).
Таким образом, реализация товаров как юридическим, так и физическим лицам по договорам розничной купли-продажи за безналичный и наличный расчет для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (например, не для последующей перепродажи и т.п.), может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Следовательно, предпринимательская деятельность по реализации товаров бюджетным учреждениям (детским садам, школам, больницам) не для целей последующей перепродажи как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи (в том числе по разовым договорам розничной купли-продажи), может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Одновременно следует отметить, что не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения предпринимательская деятельность, осуществляемая на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной).
Не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам.
Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с поставкой продуктов питания бюджетным учреждениям (детским садам и школам для питания детей) по муниципальному контракту, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
| Заместитель директора Департамента | С.В. Разгулин |
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 марта 2011 г. N 03-11-11/49
Текст письма официально опубликован не был
Обзор документа
Указано, что деятельность по реализации товаров бюджетным учреждениям не для целей последующей перепродажи, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, признается розничной торговлей. Она может быть переведена на ЕНВД.
Не переводится на ЕНВД деятельность, осуществляемая на основании договоров поставки независимо от формы расчета.
К розничной торговле не относится деятельность по реализации товаров по муниципальным и государственным контрактам. Соответственно, она не переводится на ЕНВД.
Таким образом, деятельность, связанная с поставкой продуктов питания бюджетным учреждениям по муниципальному контракту не переводится на ЕНВД.
- Продажа товаров бюджетным учреждениям – розница или опт?
- Наличие государственного (муниципального) контракта
- Договор розничной купли-продажи
- Суды о разнице между оптом и розницей
- Налоговый орган должен предъявить доказательства
Продажа товаров бюджетным учреждениям – розница или опт?
От ответа на этот вопрос зависит правомерность применения продавцом ЕНВД. Для того, что разобраться в таком вопросе, нужно исследовать фактически сложившиеся отношения между государственным учреждением и продавцом, такие как:
- наличие государственного или муниципального контракта;
- использование стационарной или нестационарной торговой сети;
- существенные условия договора поставки (наименование и количество товара);
- цель приобретения товара.
Помимо этого следует изучить позицию чиновников и судебную практику по данной проблеме.
Наличие государственного (муниципального) контракта
Чиновники утверждают, что продажа товаров бюджетным учреждениям по государственным и муниципальным контрактам является оптовой торговлей и не облагается ЕНВД (Письмо Минфина России от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@).
Аргументы контролирующих органов состоят в том, что к продаже товаров для муниципальных или государственных нужд применяются положения о договоре поставки по п. 2 ст. 525 ГК РФ. А деятельность по реализации товаров на основе договоров поставки подлежит налогообложению в общем порядке, так как относится к оптовой торговле (Письма Минфина России от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, ФНС РФ от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@).
Существует также разъяснение Минфина России о том, что реализация товаров по государственным (муниципальным) контрактам относится к оптовой торговле только в том случае, если такие контракты содержат признаки договора поставки (Письма от 23.11.2012 N 03-11-11/355, от 06.06.2012 N 03-11-11/179). Данный вывод основан на Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11.
Договор розничной купли-продажи
Если основанием для сделки между бюджетной организацией и продавцом товаров является не государственный контракт, а исключительно договор розничной купли-продажи, то такая деятельность, по мнению чиновников, может быть переведена на уплату ЕНВД (Письма Минфина России от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84, от 04.03.2011 03-11-11/49).
Суды о разнице между оптом и розницей
С точки зрения судебной практики для ответа на поставленный вопрос наличие государственного контракта не является существенным, так как государственный контракт не определяет вид деятельности, а всего лишь свидетельствует о правовом статусе покупателя. В целях применения ЕНВД определяющим фактором является осуществление розничной торговли через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11). Аналогичные выводы содержит:
- Определение ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11;
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N А78-2215/2013;
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011;
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2011 N А52-4806/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.02.2012 N ВАС-400/12);
- Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 N Ф03-2453/2013, от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011.
В том случае, если между сторонами фактически сложились отношения по договору поставки, а не розничной купли-продажи, ЕНВД не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11). Факторами, свидетельствующими о ведении продавцом оптовой торговли, является предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), доставка товара до покупателя и прочие (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N А55-17243/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-10674/13)).
Суды также принимают во внимание цель приобретения товара: ЕНВД применять можно, если товар приобретается покупателем для собственного потребления, а не в предпринимательских целях, связанных с дальнейшей перепродажей и получением прибыли (Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 (п. 5)). Аналогичные выводы содержит:
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011,;
- Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2011 N А23-1180/10А-21-57ДСП;
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А67-2928/2010,
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11).
Налоговый орган должен предъявить доказательства
Доказывание факта осуществления налогоплательщиком ЕНВД оптовой, а не розничной торговли, законом возложена на налоговый орган. Если проверяющие этого не сделали, суды принимают решения в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2011 N А23-1180/10А-21-57ДСП; ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11), от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11)).
«Клерк» Рубрика ЕНВД
Нередко организация осуществляет наряду с облагаемой ЕНВД розничной торговлей через аптечную сеть, оптовую торговлю фармацевтическими товарами, переведенную на УСНО. При этом медикаменты, изделия медицинского назначения и медицинская техника по договорам розничной купли-продажи реализуются бюджетным учреждениям здравоохранения, и в рамках данных операций оформляются спецификация, счет, товарная накладная, протокол согласования цен, счет-фактура. Правомерность применения по таким операциям ЕНВД часто вызывает у налоговых органов сомнения.
Какие аргументы приводят контролеры и что по этому поводу думают арбитражные судьи? Какие ошибки инспекторов могут спасти налогоплательщика от обязанности перечислить в бюджет начисленные по результатам проверки суммы?
Исходные данные
Представитель организации обращается в лечебные учреждения с предложением поставки медикаментов, в случае согласия сотрудники больниц делают заявки устно либо по факсу. Затем лекарственные средства упаковываются в тару и к ним прилагаются оформленные продавцом документы: договор, спецификация, счет, товарная накладная, протокол согласования цен, счет-фактура. Договор со стороны учреждений подписывается главным врачом в его кабинете в больнице в день реализации товаров. Лечебные учреждения закупают лекарственные средства для лечения больных, а не для дальнейшей перепродажи. Оплата товара производится в безналичном порядке путем перечисления денежных средств с лицевых счетов муниципальных учреждений на расчетный счет продавца без использования платежных карт, что подтверждается платежными поручениями и выпиской банка за соответствующий период.
При этом в одних случаях товар доставляется личным транспортом продавца и принимается на складе больницы должностным лицом лечебного учреждения, а в других транспортировка осуществляется силами покупателя.
Неутешительные результаты налоговой проверки
- доначислили единый налог при УСНО;
- назначили штраф в размере 20% от неуплаченной суммы единого налога при УСНО, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ;
- начислили пени за неуплату единого налога при УСНО согласно п. 4 ст. 75 НК РФ.
Теоретическое обоснование иного подхода
Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Гражданским законодательством закреплены следующие положения в отношении договора розничной купли-продажи:
– покупатель приобретает (продавец передает в обусловленный срок) товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492, 506 ГК РФ);
– покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 500 ГК РФ).
То, что реализация товаров для целей, связанных с ведением предпринимательской деятельности, не признается розничной торговлей и не подлежит переводу на уплату ЕНВД, сказано в письмах Минфина РФ от 11.06.2013 № 03-11-11/21774, от 21.08.2012 № 03-11-11/253, от 08.08.2012 № 03-11-11/229, постановлениях ФАС ЗСО от 07.12.2011 по делу № А70-2325/2011, ФАС ПО от 29.05.2012 по делу № А12-19864/2010.
Однако в данном случае тот факт, что лекарственные средства приобретались бюджетными учреждениями у компании не для осуществления предпринимательской деятельности, подтверждается, в частности, представленными пояснениями этих больниц. При этом (что важно) в НК РФ не закреплена обязанность налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их использование (п. 4 Информационного письмаПрезидиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157, Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-11-06/3/97, постановления ПрезидиумаВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11, ФАС СЗО от 04.10.2012 по делу № А05-7882/2011, ФАС ПО от 06.12.2011 по делу № А57-906/2011 и др.).
При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме (наличными деньгами или в безналичной форме), так как законодательством (п. 1 ст. 492 ГК РФ, абз. 12 ст. 346.27 НК РФ) не предусмотрено каких-либо ограничений. Сказанное подтверждается письмами Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-11-11/65, от 02.03.2012 № 03-11-11/64, от 31.05.2011 № 03-11-11/144, а также постановлениями Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11, ФАС СЗО от 27.02.2012 по делу № А56-14651/2011, ФАС УО от 10.05.2011 № Ф09-2175/11-С2 и др.
- Чиновники и арбитры также сходятся во мнении, что категория покупателей (физические и юридические лица) не имеет значения при квалификации договора в качестве розничной купли-продажи (письма Минфина РФ от 27.06.2012 № 03-11-11/192, от 07.03.2012 № 03-11-11/78, от 10.10.2011 № 03-11-06/3/112, от 03.03.2011 № 03-11-11/46).
По затронутому в статье вопросу сформирована правовая позиция Президиума ВАС. В постановлениях от 05.07.2011 № 1066/11, от 04.10.2011 № 5566/11, п. 4 Информационного письмаот 05.03.2013 № 157 высшие арбитры указали: одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, указанные в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Таким образом, при классификации операции по реализации товаров в качестве осуществленной в рамках договора розничной купли-продажи или поставки определяющим критерием является способ доставки товаров до покупателя.
Опираясь на позицию Президиума ВАС, суды при вынесении решений исследуют, где происходила передача товаров покупателям (постановления ФАС ДВО от 17.07.2013 № Ф03-2972/2013 по делу № А59-5129/2012, от 23.04.2013 № Ф03-391/2013 по делу № А73-1588/2011, от 23.01.2012 № Ф03-6524/11 по делу № А04-925/2011, ФАС ЦО от 15.01.2013 по делу № А09-6848/2011, от 12.12.2012 по делу № А23-1079/2012, от 11.12.2012 по делу № А64-1340/2012, ФАС ВВО от 30.10.2012 по делу № А33-20679/2011). Таким образом, в случаях, когда налогоплательщик обязуется поставить покупателям товары своим транспортом, отношения между контрагентами фактически характеризуются наличием условий договора поставки, а не розничной купли-продажи. А как известно, операции по оптовой торговле не попадают под действие ЕНВД.
Следовательно, если налоговый орган не сможет доказать факт доставки налогоплательщиком товара в адрес покупателей, суд встанет на сторону продавца. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 17.01.2012 по делу № А45-22409/2010 отметил: юридические лица приобретали товар штучно или небольшими объемами непосредственно в магазине предпринимателя, инспекцией не представлено доказательств доставки предпринимателем товара в адрес покупателей, то есть выполнено условие о реализации товара через объект стационарной торговой сети, что позволяет применять к этой деятельности ЕНВД.
Суд признал претензии налоговиков обоснованными, но решение вынес в пользу налогоплательщика
Однако (как говорится, и смех и грех) при доначислении «упрощенного» единого налога контролеры ограничились определением суммы доходов, полученной налогоплательщиком от лечебных учреждений (на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет). При этом инспекторы не учли, что применяемый предпринимателем объект налогообложения – «доходы минус расходы», а значит, необходимо также учесть расходы по приобретению и реализации товара указанным контрагентам. Из-за этой ошибки арбитры отменили решение инспекции в части начисления недоимки по единому налогу, а также взыскания суммы штрафа и пени, размер которых рассчитывается исходя из величины недоплаты.
В обоснование своей позиции судьи сослались на следующее. Согласно правовой позиции Президиума ВАС, отраженной в Постановлении от 22.06.2011 № 5/10, наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством, и обеспечивает достоверность определения подлежащих уплате налогов. Применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.
Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика необходимых документов обуславливает необходимость применения налоговиками расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.
Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах.
В соответствии с позицией, представленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Положения Налогового кодекса устанавливают обязанность налогового органа по осуществлению налогового контроля и начислению налогов в рамках, установленных НК РФ. В данном случае указанные требования налоговым органом надлежащим образом соблюдены не были.
Примененная контролерами методика определения базы по единому налогу только исходя из величины доходов без учета суммы понесенных расходов не могла обеспечить достоверность определения этой базы и соответствующих ей налоговых обязанностей налогоплательщика. Инспекция, рассчитывая сумму недоимки, нарушила требования налогового законодательства, поскольку произвела доначисление налога вне связи с требованиями гл. 26.2 НК РФ. С учетом изложенного произведенное налоговым органом по результатам выездной проверки доначисление единого налога не может быть признано правомерным.
Вынесенное арбитрами решение вполне соответствует правовой позиции Президиума ВАС, который неоднократно указывал, что при проведении налоговой проверки инспекторы обязаны определить действительный размер налоговых обязательств организации или индивидуального предпринимателя (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12). Иными словами, нельзя начислять недоимку (по единому налогу при УСНО или по налогу на прибыль при ОСНО) только на основании учтенных доходов, необходимо оценить сумму расходов, которые могут быть признаны для целей налогообложения. Аналогично и с НДС: при переквалификации сделки нельзя только доначислять налог, нужно обязательно учесть право на применение налогового вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13). Налогоплательщик не может быть лишен права документально подтвердить размер налоговых вычетов независимо от того, что в налоговых декларациях он их не заявлял (Постановление ФАС УО от 14.10.2013 № Ф09-10204/13 по делу № А76-17838/2012).
- На основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли).
- О праве на ЕНВД при реализации товаров по государственным и муниципальным контрактам рассказано в статье С. С. Кислова «О праве применять ЕНВД», № 12, 2013.
- Судебный акт вступил в законную силу. Согласно имеющейся на сайте ВАС информации рассмотрение дела завершено.
- Определением ВАС РФ от 18.04.2012 № ВАС-4512/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
- Арбитры подчеркнули, что ведение налогоплательщиком раздельного учета позволяло учесть расходы.
Автор: Луговая Н. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, как известно, применим только к розничной торговле. Но порой определить (в целях налогообложения) разницу между розницей и оптом непросто, особенно если покупателем является бюджетное учреждение. При наличии таких продаж «слететь» с «вмененки» легко. Судебная практика – свидетельство тому. Впрочем, не утешительны и разъяснения официальных органов.
Аптека и «вмененка»
Прежде всего напомним, при каких условиях аптечные организации вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.
Основной вид деятельности аптеки – реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу. Розничная торговля – тот вид деятельности, который дает право на применение «вмененки» (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), но для этого необходимо, чтобы торговля осуществлялась:
через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6);
через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7).
Розничная торговля лекарственными средствами осуществляется на основании специального разрешения – лицензии на осуществление фармацевтической деятельности (см. также п. 6 Письма ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303@).
В силу ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» розничную торговлю лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, имеют право осуществлять:
ветеринарные аптечные организации;
индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность;
медицинские организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленные подразделения (амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики), расположенные в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации;
ветеринарные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность.
Согласно ч. 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ аптечная организация – организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного закона.
В Письме № АС-4-2/9303@ ФНС отмечает, что предпринимательская деятельность именно аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
При этом (поясняют налоговики со ссылкой на ст. 346.27 НК РФ) в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления) (см. также Письмо ФНС России от 15.01.2015 № ГД-4-3/228@).
Более того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета – наличной или безналичной (письма ФНС России № АС-4-2/9303@, Минфина России от 10.12.2012 № 03-11-06/3/84, от 24.04.2014 № 03-11-11/19107, от 05.05.2017 № 03-11-11/27736).
К сведению: специалисты финансового ведомства и налоговой службы указывают, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, а также связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам, независимо от формы расчетов с покупателями на уплату ЕНВД не переводится и должна облагаться в соответствии с ОСНО или УСНО.
Пример из судебной практики
Итак, к предпринимательской деятельности аптечных организаций, связанной с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной), «вмененка» не применяется.
Этого же подхода придерживаются судьи. Вот один из таких примеров.
ООО «Фарм-Союз» осуществляло торговлю медицинскими препаратами (лекарственными средствами) через аптечную сеть, а также реализовывало данный товар юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи и государственным бюджетным учреждениям по контрактам (договорам поставки). Из содержания контрактов (договоров) следует, что они заключены на основе конкурентных способов определения поставщиков и исполнителей (по результатам подведения итогов аукционов, протокола оценки котировочных заявок), в соответствии с требованиями законодательства, регулирующего размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.
По результатам проведенной выездной проверки налоговый орган счел неправомерным применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД в части отгрузок муниципальным учреждениям; обществу, соответственно, доначислены (в том числе) налоги по ОСНО (НДС, налог на прибыль), пени и штрафы.
С таким решением общество не согласилось, что и привело его в суд (дело № А51-15109/2016), причем первые две инстанции его поддержали. По мнению судей, в рассматриваемом случае реализация обществом товара является розничной торговлей, подпадающей под уплату ЕНВД, ведь реализованные по спорным контрактам (договорам) товары были приобретены покупателями – муниципальными учреждениями – для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли. Иной формы приобретения товаров (в том числе за наличный расчет непосредственно в магазине) законодательством о закупках не предусмотрено (иными словами, необходимость заключения контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров, а не деятельностью налогоплательщика).
А вот судьи кассационной инстанции (в дальнейшем и ВС РФ), апеллируя к нормам гражданского законодательства (см. сравнение двух договоров в таблице), заняли иную позицию.
Договор розничной купли-продажи
Договор поставки
Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ)
Поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые либо закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ)
Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 – 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ
В отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по государственному (муниципальному) контракту, а также по гражданско-правовому договору с бюджетным учреждением не обладает признаками публичности, указанными в ст. 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону от 21.07.2005 № 94-ФЗ (с 01.01.2014 – Федеральному закону от 05.04.2013 № 44-ФЗ) заключается по результатам проведения аукционов, запросов котировок на поставку товаров и оказание услуг, запроса предложений или путем закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя).
Судебные инстанции, указывая на то, что товары, реализованные обществом по спорным контрактам (договорам), были приобретены организациями для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли, не учли следующее: исходя из разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18, особый статус покупателей по договорам – бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ (утратила силу с 01.09.2014 в связи с принятием Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ) для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения уставной деятельности учреждений, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи, как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Кроме этого, суды не проверили доводы инспекции о том, что:
по всем договорам, включая те, которые имеют наименование «договор розничной купли-продажи», ассортимент, количество и цена товара согласовывались сторонами в договоре или непосредственно в накладной (спецификации), а не подтверждались выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено в ст. 493 ГК РФ;
факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит п. 2 ст. 510 ГК РФ;
поставки товара носили регулярный характер;
договоры заключались не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли;
в договорах согласованы порядок разрешения споров, сроки их действия;
отгрузка товара осуществлялась по предварительной заявке;
в некоторых случаях в рамках одного договора товар оформлялся партиями с выставлением на каждую партию отдельных счета и счета-фактуры, что не характерно для розничной торговли.
В итоге кассация отменила судебные акты первой и второй инстанций, а ВС РФ ее поддержал.
Дальше – больше
Аналогичные споры возникают с завидным постоянством; многие дела доходят до высших судей, но, увы, не встретилось ни одного, где сценарий развернулся бы по-другому.
Вот еще один пример – дело № А63-671/2017. Предприниматель заключал договоры с бюджетными учреждениями, реализуя, по его мнению, товары в розницу для собственных нужд последних. Однако АС СКО указал, что заключаемые с покупателями – бюджетными учреждениями договоры сопровождались оформлением сче-тов-фактур, накладных, платежных поручений об оплате товара, то есть документов, оформление которых не требуется при заключении договоров розничной купли-продажи и необходимо при договоре поставки. Судьи учли, что моменты передачи товара к покупателю и согласования условий договора различны, наименование, количество и цена товара были согласованы путем подписания накладных (кассовый или товарный чек, как обусловлено договором розничной купли-продажи, не выдавались), и подчеркнули: такие договоры подтверждают оптовую торговлю вне рамок «вмененки».
Верховный суд подтвердил правильность данного вывода, подчеркнув при этом, что в подобном случае нужно придерживаться позиции Президиума ВАС, изложенной еще в Постановлении от 04.10.2011 № 5566/11 по делу № А33-9145/2010: если отношения с бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД.
Схожие выводы (о том, что отношения между продавцом и покупателями – бюджетными учреждениямиквалифицируются как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым не относится к сфере розничной торговли) представлены также в следующих постановлениях:
АС ДВО от 02.07.2018 № Ф03-1793/2018 по делу № А37-1441/2017 (Определением ВС РФ от 09.11.2018 № 303-КГ18-17751 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления);
АС СКО от 17.08.2018 № Ф08-6243/2018 по делу № А22-2896/2017 (поддержано Определением ВС РФ от 10.12.2018 № 308-КГ18-20429);
АС УО от 19.12.2018 № Ф09-7461/18 по делу № А07-281/2018 (см. также отказное Определение ВС РФ от 01.04.2019 № 309-ЭС19-3614);
АС ЗСО от 15.02.2019 № Ф04-7108/2019 по делу № А27-11350/2018;
АС ВВО от 04.06.2018 по делу № А31-8961/2017.
Приведенные примеры судебной практики и разъяснения компетентных органов убеждают в том, что при деятельности, связанной с реализацией бюджетным учреждениям товаров на основании договора поставки (контракта), применять спецрежим в виде ЕНВД нельзя. В противном случае организацию ждут доначисления по налогам, штрафы и пени.
Впрочем, если закупка производится у одного поставщика (Минэкономразвития подтверждает, что такая закупка лекарственных средств возможна в розничной аптечной сети – Письмо от 17.02.2016 № Д28и-339) на сумму, не превышающую 100 000 руб. (с 01.07.2019 – 300 000 руб.), заказчик вправе оплатить товар на основании кассового чека, или выставленного счета, или иного документа, предусмотренного законодательством РФ (подтверждение тому – Письмо Минэкономразвития России от 08.05.2014 № Д28и-701). При таких обстоятельствах, казалось бы, аптечные организации не нарушают условий для применения «вмененки». Но проверка подобных продаж будет проходить под особым контролем – см., например, Постановление АС ВВО от 04.06.2018 по делу № А31-8961/2017. Скрыть факт того, что и в данном случае продажа произведена по договорам поставки, не удастся.
Индивидуальный предприниматель занимается розничной продажей продуктов, находится на ЕНВД. В этом году заключили договор купли-продажи с детским учреждением (детским домом). Оплату детдом производит по выставленному ИП счету на расчетный счет, без НДС. Для документального подтверждения детдом просит выписывать накладные на получаемый товар.
Является ли реализация товаров детдому реализацией по договору купли-продажи, то есть розничной торговлей, и вправе ли ИП применять только ЕНВД?
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
При этом отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ.
Исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Ст. 493 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Таким образом, к розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Аналогичный вывод содержится в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 г. № 157.
В письме от 26.08.2013 г. № 03-11-11/34912 Минфин РФ сообщил, что к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.
Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) на уплату ЕНВД не переводится.
Также не относится к розничной торговле предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по государственным (муниципальным) контрактам.
Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с поставкой товаров по государственным (муниципальным) контрактам, независимо от формы расчетов (наличный или безналичный расчет) на уплату ЕНВД переводиться не может (конец цитаты).
Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в п. 5 постановления от 22.10.1997 г. № 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В письме от 08.06.2012 г. № ЕД-3-3/2041@ ФНС РФ сообщила, что из данных разъяснений следует, что особый статус покупателей по договорам – бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи – использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.
В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (§3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
При этом следует иметь в виду, что НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.
Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
До 1 января 2014 года действовал Федеральный закон от 21.07.2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
П. 1 ст. 9 данного Закона было определено, что под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.
Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения.
Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506–523 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ.
ФНС РФ разъяснила, что при этом следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, указанных в ст. 426 ГК РФ, и согласно Закону № 94-ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям.
Учитывая изложенное, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ (УСН).
С 1 января 2014 года действует Федеральный закон от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», который содержит те же положения, что и приведенные в письме ФНС РФ положения Закона № 94-ФЗ.
Если по условиям договоров предприниматель обязался поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они – принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации, в договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты, то отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи.
В связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД.
То обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческими организациями, правового значения не имеет.
Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит.
К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.10.2011 г. № 5566/11.
ФАС Уральского округа также отмечает, что если реализация товаров осуществлялась с оформлением соответствующих первичных документов: счетов-фактур и накладных, товар реализовывался предпринимателем не через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, а поставлялся предпринимателем по заявке работника учреждения путем доставки собственным транспортом предпринимателя с периодичностью один-два раза в неделю в течение года, ассортимент, количество и цена товара сторонами согласовывались заблаговременно, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, то сделки с указанными контрагентами квалифицируются как оптовая торговля (постановление от 08.04.2013 г. № Ф09-2161/13).
Применительно к Вашей ситуации это означает, что если Вы заключаете договор с бюджетным учреждением, то независимо от источника денежных средств и формы оплаты такая сделка будет расценена как договор поставки.
И налогообложение результатов этой сделки Вы должны осуществлять в рамках УСН (если Вы ее применяете) или общей системы налогообложения (если не применяете УСН).
Если же представитель бюджетного учреждения приобретает товары в Вашем магазине как простой покупатель (не требуя договора в письменной форме, товарной накладной), то эта сделка будет квалифицирована как розничная торговля.
Читайте также: