Занижение налоговой базы судебная практика

Опубликовано: 09.05.2024

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.

Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных в более ранних постановлениях Пленума. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

Рассмотрим подробнее разъяснения, касающиеся порядка привлечения к налоговой ответственности.

Срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога начинает течь со следующего дня после окончания периода, в котором должен был быть уплачен налог (п. 15 Постановления)

Нормами п. 1 ст. 113 НК РФ установлено, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (сбора) исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Поскольку налоговая база и сумма налога рассчитываются после окончания налогового периода, по итогам которого осуществляется уплата, срок давности для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором должен был быть уплачен налог.

Отметим, что ранее эта точка зрения уже была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11. Суд указал, что срок исковой давности для привлечения к ответственности за неуплату НДС за июнь со сроком уплаты 20 июля начинает течь с 1 августа (налоговый период по НДС в рассматриваемый период составлял месяц).

Однако большинство судов высказывали иное мнение: срок давности начинает течь со следующего дня после окончания того периода, за который должен был быть уплачен налог (постановления ФАС Московского округа от 31.08.2009 № КА-А40/8492-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 по делу № А56-26530/2008).

Несомненно, эта точка зрения была более выгодна налогоплательщику. Согласно же новым разъяснениям срок давности фактически продлевается еще на один налоговый период.

Например, налоговый период по налогу на прибыль составляет год, поэтому срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога за 2012 год начнет течь только в 2014 году, поскольку за 2012 год налог необходимо было заплатить 28 марта 2013 года.

При наличии смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер санкции более чем в два раза (п. 16 Постановления)

Если суд при рассмотрении дела установит хотя бы одно смягчающее обстоятельство, указанное в п. 1 ст. 112 НК РФ, то размер штрафа должен быть снижен минимум в два раза по сравнению с санкцией, предусмотренной конкретной нормой НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения санкции. При этом штраф может быть уменьшен и более чем в два раза.

Данным пунктом Пленум ВАС РФ закрепил сложившуюся в судебной практике позицию, согласно которой суд может сам решать, во сколько раз снижать штраф (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2011 по делу № А17-4441/2010, ФАС Московского округа от 23.11.2009 № КА-А41/12219-09, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2012 по делу № А05-5211/2012 и др.).

За непредставление декларации по итогам отчетного периода нельзя привлечь к ответственности (п. 17 Постановления)

Авансовый платеж платится в течение налогового периода, предваряя собой уплату налога по итогам этого периода, поэтому между этими двумя платежами есть существенные различия (п.п. 3, 4 ст. 58 НК РФ). Пленум ВАС РФ указал, что налоговая декларация, представляемая по итогам периода, и расчет авансового платежа, который подается внутри периода, - это два самостоятельных документа, они разделены в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Статья 119 НК РФ предусматривает санкции только за непредставление налоговой декларации. Исходя из этого, ответственность за непредставление расчета по авансовому платежу по данной статье не наступает, как бы он ни был назван в главах части второй НК РФ.

Разъяснение актуально в основном для случаев несвоевременного представления отчетности по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов. Связано это с тем, что в ст. 289 НК РФ и эти отчеты, и отчеты по итогам налогового периода включены в общее понятие "налоговая декларация".

Стоит сказать, что ранее Минфин России указывал, что отчетность по налогу на прибыль по итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев) по своей сути является расчетом по авансовому платежу. Поэтому ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ за просрочку сдачи декларации, не наступает, если налогоплательщик не сдал отчет об уплате авансовых платежей (письмо от 05.05.2009 № 03-02-07/1-228).

Однако после того, как вышло постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10, в котором суд указал, что гл. 25 НК РФ предусматривает представление именно декларации по итогам отчетного периода, а не авансового платежа, финансовое ведомство изменило свое мнение. И уже в письме от 25.09.2012 № 03-02-08/86 Минфин России указал, что за непредставление декларации по авансовому платежу по налогу на прибыль наступает ответственность по ст. 119 НК РФ.

Возможно, в связи с выходом комментируемого постановления Пленума ВАС РФ финансовое ведомство вновь выпустит разъяснения в пользу налогоплательщиков.

Однако стоит помнить, что за непредставление расчета по авансовым платежам налоговый орган может привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ и назначить штраф в размере 200 рублей. Важно и то, что сумма штрафа по данной статье не зависит от размера неуплаченной суммы авансового платежа (если одновременно с непредставлением расчета налогоплательщик не уплатил сумму платежа).

Отсутствие налога к уплате не освобождает от ответственности за несвоевременную подачу декларации (п. 18 Постановления)

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации. За указанное правонарушение взимается штраф в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащего уплате, за каждый месяц просрочки, но не более 30 процентов и не менее 1000 рублей. Размер неуплаченного налога надо определять на момент истечения срока, установленного для его уплаты.

Если недоимка отсутствует или пропущен срок сдачи "нулевой" декларации, то налогоплательщик не освобождается от ответственности. В этом случае штраф взыскивается в минимальном размере – 1000 рублей. Однако при наличии смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер штрафа.

Аналогичное мнение уже высказывал ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.06.2010 № 418/10 (вынесено на основании не действующей на данный момент редакции, но в этой части формулировка статьи не изменилась).

Такую же точку зрения уже по новой редакции высказали Минфин России в письме от 23.11.2011 № 03-02-08/121 и ФНС России в письме от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@.

Что касается возможности уменьшать минимальную сумму штрафа, предусмотренную статьей, при наличии смягчающих обстоятельств, то финансовое ведомство не возражало против этого и ранее (письмо Минфина России от 16.05.2012 № 03-02-08/47).

Если налог в декларации рассчитан верно, то за его неуплату ответственность по ст. 122 НК РФ не наступает (п. 19 Постановления)

Нормой ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения или неправильного исчисления налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия).

Пленум ВАС РФ разъясняет, что бездействие налогоплательщика, который не заплатил налог, правильно рассчитанный в декларации, не образует правонарушения по ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Ранее в судебной практике возникали споры о том, является ли бездействием, указанным в ст. 122 НК РФ, неуплата задекларированного налога.

Однако при решении вопроса о привлечении к ответственности суды руководствовались тем, имелись ли на дату платежа у налогоплательщика необходимые денежные средства или нет. И если такие средства были, то привлечение к ответственности признавали неправомерным (постановления Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 № 15162/06, ФАС Московского округа от 17.05.2011 № КА-А40/4149-11).

Тем не менее суды анализировали состав правонарушения по ст. 122 НК РФ. Так, в постановлении от 17.05.2011 № КА-А40/4149-11 ФАС Московского округа указал следующее. Для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик должен совершать неправомерные (т.е. нарушающие нормы НК РФ) деяния (операции), которые повлекли незаконное занижение налоговой базы, что и привело к неуплате налога.

Сейчас эта позиция закреплена Пленумом ВАС РФ, и в дальнейшем судебная практика, скорее всего, будет складываться в том же русле.

Занижение налога не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ при наличии переплаты (п. 20 Постановления)

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если его действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При этом при наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налога они подлежат зачету в счет погашения имеющейся недоимки по налогам, пеням и штрафам (п.п. 5, 6 ст. 78 НК РФ, п. 1 ст. 79 НК РФ). Такой зачет осуществляется налоговым органом самостоятельно.

Следовательно, неуплата налога не влечет ответственность по ст. 122 НК РФ при наличии следующих условий:

у налогоплательщика есть переплата по тому же налогу за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, и в размере, превышающем доначисленную сумму или равном ей;
на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки эта переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Своим разъяснением Пленум ВАС РФ не дал прямого указания на то, что переплата должна быть подтверждена (например, в ходе камеральной проверки) на момент срока уплаты налога либо на момент вынесения решения инспекцией.

В то же время второе условие можно толковать как наличие у инспекции на момент вынесения решения сведений о наличии переплаты. А эти сведения могут быть, если переплата подтверждена.

Для налогоплательщика это означает, что если на дату платежа переплата по налогу у него есть, но она не подтверждена проверкой (не прошло трех месяцев с момента сдачи декларации, уточненной декларации), то во избежание претензий налог лучше уплатить.

Одновременно отметим и положительный момент в таком толковании.

Есть многочисленные судебные решения, которые признают неправомерным привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ, если на момент вынесения решения у инспекции были сведения о наличии переплаты. При этом тот факт, что переплата образовалась позже периода возникновения недоимки (т.е. не уплатили за 2012 год, а переплата возникла в 2013 году), значения не имеет (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 по делу № А05-3806/2012, ФАС Московского округа от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308 и др.).

Отметим также, что ранее в судебной практике не существовало однозначного мнения по вопросу привлечения к ответственности, если переплата у налогоплательщика была, но на момент вынесения решения уже отсутствовала. Были суды, которые считали, что ответственность по ст. 122 НК РФ не наступит, если на дату уплаты налога установлено наличие переплаты (постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2009 № Ф09-2885/09-С2). В то же время недавно принятые решения соответствуют разъяснениям Пленума ВАС РФ: ответственность не наступает только при наличии переплаты на момент вынесения решения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011).

Что касается освобождения от ответственности при наличии переплаты, частично перекрывающей недоимку, то такое мнение уже было ранее высказано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 25.12.2012 № 10734/12.

Налогового агента можно привлечь к ответственности за неудержание и (или) неперечисление налога, только если он выплачивал доход в денежной форме (п. 21 Постановления)

К ответственности по ст. 123 НК РФ можно привлечь агента в том числе за неправомерное неудержание суммы налога. В постановлении Пленум ВАС РФ делает вывод, что это санкция применяется, только если налоговый агент имел возможность удержать налог, т.е. выплачивал физическому лицу денежные средства.

Если денежных выплат налогоплательщику агент не осуществлял, то и ответственность по ст. 123 НК РФ ему не грозит.

Аналогичное мнение уже ранее высказывалось ранее в судебной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 5560/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2010 по делу N А33-18098/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2011 по делу N А45-3067/2011, ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009).

Финансовое ведомство так же уже отмечало, что НДФЛ можно удержать лишь из суммы доходов, при их фактической выплате. В случае невозможности удержать налог, налоговый агент должен предоставить сведения об этом в инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12).

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

2. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.

Комментируемая статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога.

Как свидетельствует судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738), сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения.

В пунктах 19 и 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 отмечено, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате.

При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный НК РФ, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В случае если задолженность перед соответствующим бюджетом ввиду переплаты по предыдущим налоговым периодам отсутствует, отсутствует и событие налогового правонарушения, что влечет невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании пункта 5 статьи 78 НК РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, не имеется.

Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251.

По вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего УСН, к ответственности за неуплату НДС в случае выставления счета-фактуры выработан подход, согласно которому к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату НДС может быть привлечен только налогоплательщик этого налога. А поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, привлечение к ответственности является незаконным (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12713-09).

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу.

Установив, что на момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль и на момент истечения срока уплаты налога на прибыль за спорный период имелась переплата, превышающая сумму налога, подлежащую уплате за этот период, суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.11.2012 N А40-536/12-140-3 отметил, что, поскольку до предъявления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил как сумму налога, так и пени, а также с учетом того, что на день вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности у налогоплательщика отсутствовала недоимка перед бюджетом, отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности.

В Определении ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-11039/12 суд указал на правомерность выводов суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание фактические обстоятельства дела (организация представила уточненную налоговую декларацию с исчисленным к уплате налогом, уплатила налог и сумму пеней до завершения камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации) привлечение организации к налоговой ответственности за неуплату налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ признано судом недопустимым.

Указанная норма предусматривает взыскание штрафа, исчисляемого от суммы неуплаченного налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Применительно к проверенной налоговым органом уточненной налоговой декларации состав налогового правонарушения отсутствует.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514 суд пришел к выводу, что ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не может быть применена.

На неправомерность взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу указано и в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, руководствуясь статьями 11, 101, 106, 122, 176.1 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришел к выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы общества, с чем согласились суды апелляционной инстанции и округа.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 81, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, данными в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали оспоренное решение инспекции законным и обоснованным.

По эпизоду доначисления предприятию 764 199 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции, действуя в пределах полномочий, установленных статьей 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отменил судебные акты судов нижестоящих инстанций, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции для принятия законного судебного акта.

«Клерк» Рубрика Оптимизация налогообложения

Налоговые органы по результатам проверок нередко производят доначисление налога на прибыль и НДС в результате собственных выводов о занижении налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль ввиду неправомерного применения налоговых вычетов и отнесения на затраты сумм расходов, уплаченных поставщикам товаров или услуг, которые имеют признаки фирм-однодневок.

Под признаками фирм-однодневок налоговые органы понимают то, что фирмы фактически не находятся по адресу государственной регистрации, руководители данных фирм являются номинальными и фактически руководство юридическом лицом не осуществляют и т.д.

В России сложилась достаточно обширная судебная практика по данной тематике. Рассмотрим кратко некоторые достаточно распространенные моменты в практике арбитражных судов.

Основой современной арбитражной практики по сделкам с так называемыми фирмами-однодневками является Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В нем было введено понятие «налоговой выгоды», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Негативные последствия для налогоплательщика имеет только получение необоснованной налоговой выгоды. Так, налоговые выгода может быть признана судом необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода признается необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда говорит о том, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в числе и указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

И один из самых главных постулатов, сформулированных Высшим Арбитражным Судом РФ, состоит в том, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.

В ходе рассмотрение дела в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа в (Постановление от 10.12.2008 по делу № А56-51310/2007) налоговый орган настаивал, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, уплаченного поставщику.
Налоговый орган ссылался на следующее: первичные учетные документы, составленные от имени поставщика (счета-фактуры, договоры, акты сдачи-приемки работ), содержат недостоверные сведения и составлены с нарушением законодательства; ООО-поставщик зарегистрировано по утерянному паспорту; по адресу, указанному в счетах-фактурах и иных документах, ООО-поставщик не находится; согласно информации, содержащейся в протоколах допросов от граждан Г. и М., числящихся в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителей и учредителей ООО-поставщика, они в деятельности общества участия не принимали, бухгалтерские документы не подписывали, доверенностей на ведение финансово-хозяйственной деятельности не выдавали; все документы ООО-поставщика подписаны неустановленными лицами. Более того ООО-поставщик не отчитывается с июля 2006 года, за период с момента постановки организации на учет доходы от реализации отражались в незначительных суммах, сведения о начисленных доходах физических лиц - работников организации отсутствуют. Кроме того, налоговым органом установлено, что с расчетного счета ООО-поставщика в день зачисления денежные средства переводились "по цепочке" на счета других организаций, а затем обналичивались.

Несмотря на эти доводы суд пришел к выводу о реальном совершении налогоплательщиком хозяйственных операций и установил факт осуществления заявителем реальных хозяйственных операций и фактическую уплату поставщикам стоимости выполненных работ, в том числе и сумм НДС. Кроме того, суд указал, что действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий от действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций. Схожие выводы в пользу налогоплательщика содержатся в Постановлении Федерального суда Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу №А56-44795/2007.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.06.2009 №А56-45653/2008 суд говорит о том, для отказа в применении налоговых вычетов по НДС налоговый орган должен доказать согласованность действий общества и его контрагентов с целью незаконного возмещения НДС из бюджета.

Действительно, в соответствии с законом, основанием для принятия сумм налога на добавленную стомость к возмещению является счет-фактура, оформленная надлежащим образом. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 22 апреля 2009 г. №КА-А40/1809-09, рассматривая обвинения налогоплательщика в недобросовестности вследствие наличия у его контрагентов таких признаков как отсутствие организаций по месту регистрации, факты «массовой» регистрации учредителей и руководителей (а также и непредставление или представление ими нулевой отчетности в налоговые органы) указал, что налоговому органу надо было представить доказательства того, что при заключении сделок налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

Выводы о том, что наличие у контрагента налогоплательщика таких признаков, как «массовые» учредители (заявители) и руководители, не свидетельствует о его недобросовестности в отсутствие доказательств взаимозависимости и аффилированности с контрагентами, либо подтверждения того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами неоднократно делает Федеральный арбитражный суд Московского округа, в частности, в Постановлениях от 22 июня 2009 г. №КА-А41/5505-09, от 9 июня 2009 г. №КА-А40/5030-09-2 и др.

В Постановлении Федеральныго арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.02.2008 по делу №Ф03-А73/08-2/96 при рассмотрении вопроса обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, несмотря на довод налоговой инспекции, что поставщики не находятся по зарегистрированному адресу, суд указал, что документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура, которая оформлена в соответствии с требованиям законодательства, а денежные средства были зачислены на счета поставщиков.

Нередко налоговые органы в своих документах используют термин экономической целесообразности. Это следует считать необоснованным, так как в соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Касательно взаимоотношений с «фирмами-однодневками» Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.12.2008 по делу №Ф08-7230/2008 сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 №329-О, гласящие, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Также суд говорит о том, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В этом случае суд признал правомерным применение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, судебная практика в различных регионах России в настоящее время часто признает правомерность налоговых вычетов по НДС и обоснованность расходов для формирования базы по налогу на прибыль при работе с организациями, имеющими признаки фирм-однодневок. При этом не должно быть признаков согласованности действий общества и его контрагентов с целью незаконного уменьшения налогов, а хозяйственная операция должна быть реальной, то есть сопровождаться оплатой и осноситься к конкретному реальному товара (или услуге).

Умершие директора (практика Московского и Северо-Западного округов).

В жизни случаются и более сложные случаи. Например, когда счета-фактуры и иные документы подписываются от имени людей, которых на дату подписания нет в живых.
По данному вопросу судебная практика складывается следующим образом.

Федеральный арбитражный суд Московского округа рассматривал подобный случай по делу №КА-А40/3583-09-П (Постановление от 07 мая 2009 года). По данному делу все документы от имени поставщика подписал гражданин, являющийся его руководителем и главным бухгалтером. Однако на момент подписания этих документов данный гражданин уже умер. В этом случае суд счел подписанные счета-фактуры составленными с нарушением порядка, предусмотренного статьей 169 Налогового кодекса РФ и указал, что они не могут являться основанием для принятия сумм налога у вычету или возмещению. По делу №КА-А41/12636-08 в Постановлении от 11.01.09 Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к такому же выводу, указав, что подпись в счете-фактуре умершего лица является существенным пороком данного документа в целях налогового контроля. Как видим, в Московском федеральном округе судебная практика рассматривает документы, подписанные от имени умерших людей, ненадлежащими, а произведенные на их основе вычеты НДС и расходы по налогу на прибыль - неправомерными (см. также: Постановление №КА-А41/2242-09 от 30.03.2009, Постановление №КА-А40/7210-08 от 01.08.2008).

Иная ситуация сложилась в Северо-западном округе. В своем постановлении от 19.03.2009 по делу №А42-1666/2008 Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа, несмотря на то, что руководитель фирмы-поставщика являлся умершим на дату подписания рядя счетов-фактур, признал обоснованным право на применение налоговых вычетов по НДС. Суд сослался на презумпцию добросовестности налогоплательщика и то, что налоговый орган бесспорно не доказал, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на создание искусственных условий для получения налоговой выгоды. Недействительно счета-фактуры или иного документы по причине подписание его неуполномоченным лицом не является безусловным основанием для признания этого лица недобросовестным при соблюдении им всех требований законодательства РФ. То, что документы подписываются неуполномоченным лицом, должны быть известно обществу, а этот факт должен быть доказан налоговым органом. Похожий вывод суда содержится в Постановлениях ФАС СЗО от 08.07.2009 по делу №А52-5421/2008, от 16.07.2009 по делу №А42-1167/2008 и других).

Однако к иному выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении №А42-4759/2007 от 30.01.2009. В рассмотренном деле часть счетов-фактур и товарных накладных от поставщиков были подписаны директорами, умершими на дату составления документы. В этом случае суд сделал вывод о несоответствии счетов-фактур статьей 169 НК РФ и невозможности их использования как основания для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

Мы видим, что судебно-арбитражная практика в Северо-западном округе в большинстве случает стоит на стороне налогоплательщика, но в то же время является неоднозначной. Поэтому для более эффективной защиты своих интересов во всех случаях рекомендуем организациям демонстрировать определенную осмотрительность при выборе контрагентов, получая от них копии свидетельства о государственной регистрации, о постановке на налоговый учет, устава, выписки из единого государственного реестра юридических лиц. Получение от контрагентов данных документов будет дополнительным основание для суда, свидетельствующим о добросовестности налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.07.2009 по делу №А52-5421/2008).
Также важным аргументом в суде будет являться наличие реального товара (или услуг) и его оплата. По делу №А56-44795/2007 общество представило документы, свидетельствующие о наличии реального товара и несении затрат на оплату этого товара. Это было важным аргументов для принятия доводов налогоплательщика и признания обоснованности затрат по хозяйственным операциям с организацией, генеральный директор которой являлся умершим (Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.09.2008).

Таким образом, практика по вопросу, когда руководителем фирмы-поставщика числится умершее лицо, различается в арбитражных судах различных регионов. Единообразие могут внести либо соответствующие разъяснения Высшего арбитражного суда, либо решения, принятые им по конкретным делам. В настоящее время Высший арбитражный суд конкретных судебных актов по данному вопросу не принимал.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

от 13 февраля 2017 г. по делу N А45-15136/2015

История рассмотрения дела

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2017 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области на решение от 27.07.2016 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Шашкова В.В.) и постановление от 14.10.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Кривошеина С.В., Скачкова О.А.) по делу N А45-15136/2015 по заявлению закрытого акционерного общества "Сибпромснаб" (630068, Новосибирская область, г. Новосибирск, ул. Твардовского, 3, ОГРН 1025403646861, ИНН 5408153210) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (630008, Новосибирская область, г. Новосибирск, улица Кирова, дом 3Б, ИНН 5406300195, ОГРН 1045402551809) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области (судья Свиридова Г.В.) в заседании участвовал представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области - Балабанова В.С. по доверенности от 09.01.2017 N 4.

закрытое акционерное общество "Сибпромснаб" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 8 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 18 555 847 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 7 399 835 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 118 228 212 руб., штрафа по НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 25 166 767 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа по статье 123 НК РФ в размере 7 046 руб.

Решением от 27.07.2016 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 14.10.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 5 399 835 руб., по НДС в размере 15 166 767 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 6 340 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить в части признания недействительным решения налогового органа и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

По мнению налогового органа, при установленных в рамках настоящего дела обстоятельств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения им умышленных противоправных действий, установленные судом обстоятельства (тяжелое материальное положение, возбуждение дела о банкротстве) не могут быть квалифицированы как смягчающие его ответственность.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом .

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284 , 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой принято решение от 31.03.2015 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 32 566 602 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации - в размере 7 046 руб.

Данным решением Обществу также доначислен налог на прибыль организаций - 18 555 847 руб., НДС - 118 228 212 руб., начислены пени в размере 40 547 383,59 руб. Кроме того, заявителю предложено перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 589 руб.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 15.07.2015 N 259 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 106 , 112 , 114 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлениях от 15.07.1999 N 11-П , от 12.05.1998 N 14-П , разъяснения, данные в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о возможности снижения штрафа по статьям 122 , 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а суд апелляционной инстанции своим постановлением поддержал выводы суда первой инстанции в данной части спора.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, совершены умышленно, то в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации это влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 11-П от 15.07.1999, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности, предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации при наложении санкций за налоговые правонарушения налоговый орган или суд, рассматривающий дело, устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, прямо не предусмотренные статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Как указано в пункте 16 Постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств ( пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса .

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено судам первой и апелляционной инстанций.

Полно и всесторонне оценив представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о наличии оснований для применения пункта 1 статьи 112 , пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды учли тяжелое финансовое положение, нахождение в процедуре банкротства (N А45-1100/2016), наличие убытков организации в 2015 году в размере 101 708 000 руб.

Довод жалобы о том, что в данном случае отсутствуют обстоятельства для снижения размера штрафа, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку несогласие Инспекции с признанием судами указанных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность не свидетельствует о незаконности и необоснованности решения и постановления ; приведенный в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность налогоплательщика.

Доводы Инспекции о том, что начисленный налоговым органом размер штрафа соответствует степени вины налогоплательщика, тогда как снижение судом штрафа до указанного размера противоречит положениям статей 112 , 114 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат отклонению как несостоятельные и заявленные без учета установленных обстоятельств по делу.

Доводы налогового органа о том, что установленное налоговой проверкой правонарушение было признано совершенным умышленно, в связи с чем тяжелое финансовое положение не может быть признано смягчающим обстоятельством, правомерно отклонены апелляционным судом, поскольку сам по себе характер совершенного правонарушения не является препятствием для применения смягчающих вину обстоятельств.

Ссылка Инспекции на судебную практику не может быть признана обоснованной, поскольку судебные акты по каждому делу принимаются с учетом конкретных доводов и доказательств, представленных сторонами.

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, а фактически направлены на их переоценку относительно установленных по делу обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в порядке статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 , статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

решение от 27.07.2016 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 14.10.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-15136/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

18 июля исполнится три года с даты вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, заменившей Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Несмотря на схожесть с выработанными в Постановлении № 53 правовыми позициями, данная норма НК РФ предполагает новый подход к вопросу о злоупотреблении налогоплательщиком его правами.

Безусловно, любая новелла вызывает вопросы о порядке ее применения. Так и в данном случае проблемы возникли как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Ряд рекомендаций по применению положений ст. 54.1 НК РФ были даны ФНС России в письмах от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@. Тем не менее эти документы прояснили далеко не всё.

В частности, п. 1 ст. 54.1 НК запрещено уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Дефектность приведенной нормы, на мой взгляд, очевидна. В Налоговом кодексе РФ понятие «искажение сведений» не раскрывается, что позволяет трактовать его весьма широко. В качестве примеров такого «искажения» приводятся:

применение схемы «дробления» бизнеса;
искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, льгот и освобождений, неправомерное применение норм соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения.

В качестве способов «искажения» указаны неотражение дохода (выручки), в том числе в связи с вовлечением подконтрольных лиц, и внесение в регистры бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации.

Но это только примеры. Если исходить из практики разрешения налоговых споров, то в качестве «искажения» может также рассматриваться неверная правовая квалификация – т.е. некие формальные претензии могут стать поводом для подозрений в «искажении сведений».

В связи с этим более корректным представляется подход, реализованный в Законе о бухучете: не допускается принятие к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9).

Напомню, что бухучет необходим для формирования информации о совершаемых сделках и контроля за их исполнением, но он не является инструментом подтверждения их действительности или недействительности. Причем факты хозяйственной жизни как результаты сделок отражаются в бухучете на основании первичных документов.

Гражданское законодательство не содержит таких оснований признания сделки недействительной (мнимой или притворной), как искажение или отсутствие информации о сделках в бухучете. То есть подобные дефекты сами по себе не свидетельствуют о мнимости или притворности сделки с юридической точки зрения, а могут лишь указывать на нарушения порядка ведения бухучета. Тем более что допущенные в учете ошибки могут быть исправлены.

Полагаю, что для правовой квалификации сделки определяющее значение должна иметь экономическая сущность хозяйственной операции. Именно исходя из ее подлинного экономического содержания должен устанавливаться действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика.

Очевидно, что налоговые обязательства являются результатом экономической деятельности. Их возникновению всегда предшествует вступление лиц в гражданские правоотношения. То есть правовую квалификацию действий (бездействия) обеспечивает гражданское право, а не безграничное усмотрение налогового органа. Соответственно, при обвинении в нереальности операций необходимо обращаться к гражданско-правовому инструментарию.

Если налоговый орган считает, что содержание сделки и (или) порядок ее исполнения не соответствуют фактическим обстоятельствам, нет причин для того, чтобы прямо не назвать такую сделку мнимой или притворной. Очевидно, что в рамках налогового контроля не требуется предъявлять иски о признании сделок недействительными (речь идет о применении не гражданско-правовых, а исключительно налоговых последствий недействительности). Но налоговые последствия иные, нежели те, которые применил налогоплательщик, наступают лишь тогда, когда налоговый орган воспользовался гражданско-правовыми механизмами квалификации сделки и доказал, какую сделку на самом деле совершил (или не совершил) налогоплательщик.

Одной из наиболее часто предъявляемых налоговыми органами претензий является нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения. В обоснование указывается на невозможность исполнения сделки прямым контрагентом ввиду отсутствия у него необходимых материальных и трудовых ресурсов, основных средств, складов, транспорта и т.д. Причем зачастую налоговый орган не соотносит суть хозяйственной операции с таким контрагентом и необходимостью наличия соответствующих ресурсов для исполнения им обязательств перед налогоплательщиком.

Кроме того, налоговики совершенно не учитывают, что обязательства могут выполняться третьими лицами – при этом ст. 54.1 НК РФ прямо предусматривает такую возможность. То есть выполнение обязательств не прямым контрагентом налогоплательщика, а третьими лицами не может служить основанием для отказа в учете расходов и применении вычетов НДС.

Очень часто налоговый орган вменяет налогоплательщикам создание формального документооборота, имитацию, искусственность, нереальность финансово-хозяйственных операций и сделок. Но ни НК РФ, ни другое отраслевое законодательство не используют понятия «фиктивный» или «формальный» документооборот, «имитация», «искусственность», «нереальность» финансово-хозяйственных операций. Соответственно, в эти термины может быть заложено любое содержание, допускается любое толкование, что свидетельствует о неопределенности, тогда как налоговые нормы, напротив, должны быть определенными.

Нередко претензии о нереальности хозяйственных операций обусловлены неизвестностью местонахождения контрагента независимо от времени совершения операций. Но проверка, как правило, проводится спустя значительное время после их осуществления, за этот период контрагент мог ликвидироваться. Таким образом, полагаю, что неустановление местонахождения контрагента во время проведения проверки не свидетельствует о нереальности операции в заявленном периоде.

Новшество подхода, который предполагает ст. 54.1 НК РФ, состоит, на мой взгляд, в том, что акцент в налоговых спорах указанной категории должен сместиться с невыполнения контрагентами их налоговых обязательств в сторону объективной оценки налоговыми органами и судами реальности хозяйственных операций. Реальный характер сделки подлежит установлению исходя из фактов существования предмета договора (товара, работы и услуги), а также самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Налоговые органы вправе оценивать совершенные налогоплательщиками сделки с позиции их экономической обоснованности (деловой цели). Но это следует делать по правилам налогового законодательства с учетом положений гражданского и ограничиваясь оценкой:

реальности сделки и соответствия ее документального оформления фактическим обстоятельствам;
деловой цели – т.е. результата экономической деятельности, на достижение которого была направлена конкретная сделка (группа сделок);
связи между установленной целью или планируемым результатом с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Наличие указанных обстоятельств означает невозможность пересмотра налоговых обязательств.

Норма п. 2 ст. 54.1 НК РФ запрещает уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и суммы налога, если есть доказательства того, что основной целью сделки были неуплата налога, и (или) материалами проверки подтверждается, что приобретенный товар (работа, услуга) исходит от иного лица, а не контрагента, заявленного в договоре.

Из этих формулировок усматривается, что полностью исключить претензии, связанные с «дефектами» контрагентов, нельзя, поскольку при обнаружении таких фактов налоговые органы ссылаются на результаты встречных проверок, утверждая, что основная цель сделки состояла в незаконном уменьшении налогового бремени.

Однако в этом случае возникает вопрос: если товар в действительности был поставлен (услуга оказана, работа выполнена) и налогоплательщик понес в связи с этим реальные расходы, почему в их учете должно быть отказано, – ведь с принятием ст. 54.1 НК РФ норма подп. 7 ч. 1 ст. 31 Кодекса, предусматривающая необходимость применения расчетного метода при определении обязательств налогоплательщика, не была отменена? Смысл ст. 82 и 89 НК РФ также сводится к необходимости установления всех обязательств налогоплательщика (должны быть получены сведения обо всех доходах и расходах по налогам).

Таким образом, положения ст. 54.1 НК РФ не снимают с налогового органа обязанность определить действительный размер обязательства налогоплательщика, поскольку в рамках проверки фискальный орган не вправе избирательно выявлять факты занижения размера подлежащих уплате налогов, а должен комплексно анализировать хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом его прав на признание расходов, устанавливая при этом факты излишней уплаты налогов, в том числе возникшие в связи с произведенными в рамках этой же проверки доначислениями.

Норма п. 3 ст. 54.1 НК РФ также предусматривает обстоятельства, которые сами по себе не являются основанием для предъявления налоговых претензий, но могут использоваться налоговыми органами с целью доказывания сомнений в реальности хозяйственных операций. Это:

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом налогового законодательства;
возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок (операций).

Данные критерии определены для исключения формальных претензий к налогоплательщикам. Тем не менее такие факты могут быть использованы (и используются) в сфере доказывания умысла. В такой ситуации они должны в совокупности с иными доказательствами приводить к выводу об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты налога. В противном случае, если налогоплательщик не знал и не должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, полагаю, нельзя говорить о том, что сам он – нарушитель налогового законодательства, – претензии должны предъявляться непосредственным виновникам.

Однако если факт реальной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) спорным контрагентом констатирован, подменять анализ субъективной стороны нарушения набором отдельных фактов, касающихся контрагента, а не самого налогоплательщика, недопустимо. Право налогоплательщика на учет расходов и вычет НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествовавшими им в цепочке лицами их обязанности по уплате налогов, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Причем при анализе обстоятельств выбора контрагента налоговые органы, как представляется, должны оценивать не формальную совокупность имеющихся у налогоплательщика документов (уровень их достаточности до сих пор не определен), а разумность выбора налогоплательщика с точки зрения нормального поведения в хозяйственном обороте, в том числе с учетом специфики приобретаемых товаров, работ и услуг.

Положительное значение рассматриваемой нормы НК РФ, на мой взгляд, состоит в том, чтобы прекратить бесконечные проверки контрагентов и субконтрагентов и анализировать отношения между налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом, в том числе реальность сделки и деловую цель, а также действия самого налогоплательщика.

Пока же трехлетняя практика применения ст. 54.1 НК РФ продемонстрировала не только отсутствие четких ориентиров для налогоплательщиков, но и новые риски. При этом стоит отметить, что появились первые судебные решения, которые дают налогоплательщикам надежду на адекватный подход к оценке всех фактических обстоятельств (дела «Кузбассконсервмолоко», «Специализированной производственно-технической базы “Звездочка”», «Красноярского завода цветных металлов имени В.Н. Гулидова»). Надеемся, налоговые органы не останутся в стороне и выскажут свое понимание пределов осуществления прав.

Читайте также: