Законы устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика декан

Опубликовано: 13.05.2024

Комментарий к статье 57
Основополагающее значение для защиты прав человека имеет конституционное закрепление признания и гарантирования прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права. В условиях складывающейся рыночной экономики в России постоянно совершенствуется правовая защита прав человека и гражданина в области финансовой деятельности государства и местного самоуправления. Это имеет важное значение для правового статуса личности.
Права человека неотделимы от его обязанностей. В Конституцию Российской Федерации введена норма об обязанности каждого платить налоги. Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации (ст. 62 Конституции). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности, а также принципам Декларации прав и свобод человека и гражданина.
Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Во всех странах налоги являются мощным инструментом государственного регулирования экономики. Самым массовым налогом является подоходный налог. Он используется, как и все налоги и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп.
В условиях перехода к рыночной экономике в нашей стране государство совершенствует правовое регулирование прав и обязанностей личности как налогоплательщика. Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года определена налоговая система. О конкретных видах налогов и сборов приняты самостоятельные акты. В эти акты внесены изменения и дополнения.
-------------------------------
ВВС. 1992. N 11. Ст. 527.
Налоги и сборы подразделяются на федеральные, субъектов Федерации и местные. К федеральным налогам относятся, например, подоходный налог с физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и др., к налогам субъектов Федерации - налог на имущество предприятий, к местным - налог на имущество физических лиц, земельный налог и др. Они уплачиваются в бюджеты и во внебюджетные фонды различного уровня.
Налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты, документы, сведения, выполнять требования налоговых органов и др. Обязанность по уплате налога прекращается, как правило, уплатой налога. Граждане платят разнообразные налоги и сборы в зависимости от размеров получаемых доходов, наличия у них в собственности земли, строений, совершения сделок и др.
Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 7 декабря 1991 года , например, определил порядок уплаты подоходного налога в зависимости от видов и размеров доходов, получаемых гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства, имеющими постоянное место жительства в Российской Федерации или не имеющими его.
-------------------------------
ВВС. 1992. N 12. Ст. 591.
Этим Законом введена обязанность декларирования физическими лицами совокупного годового дохода (фактического дохода, полученного в календарном году) и представления деклараций (сведений) в налоговые органы в тех случаях, когда совокупный годовой доход превышает установленный размер. Законом определены не только выплаты, не включаемые в облагаемую сумму совокупного годового дохода (пенсии, пособия по безработице и др.), но также вычеты, уменьшающие его (вычет минимальной оплаты труда, расходы на детей и др.), и льготы.
Человек, получающий доход от предпринимательской деятельности, платит подоходный налог со всех доходов, уменьшенных на суммы расходов, состав которых установлен Федеральным законом и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации по его применению .
-------------------------------
Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации. 1995. N 10. С. 3; N 12. С. 32.
Под сбором обычно понимается платеж, установленный законодательством, вносимый предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами, как правило, за услуги, оказываемые государственными органами или органами местного самоуправления. Видами сборов являются государственная пошлина, таможенная пошлина. К местным сборам относятся, в частности, сборы с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за выигрыш на бегах, на уборку территории.
Налоги и сборы возвращаются в конечном счете населению в виде бесплатного образования, бесплатного здравоохранения, материальной помощи и других видов социальной помощи, в частности инвалидам, детям, студентам, многодетным и другим категориям граждан. Доходы от взимания налогов направляются на обеспечение потребностей федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и местного самоуправления.
Комментируемая статья Конституции защищает интересы всех налогоплательщиков. В Конституцию России введена норма, направленная на защиту от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют. Обычно применяется закон, который действовал в момент, когда произошел какой-либо случай или факт. Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи и факты, имевшие место до вступления его в силу, что применяется не часто, причем это оговаривается специально в нормативном акте.
Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Законы Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 26 июня 1995 года освободил от налогообложения суммы единовременной помощи, выплачивавшейся в 1995 г. инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941 - 1945 гг., родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии, увечья, полученных при защите СССР, РСФСР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте. В определенных законом случаях освобождена от налогообложения и стоимость подарков, вручаемых в связи с указанным событием.
-------------------------------
СЗ РФ. 1995. N 26. Ст. 2403.
Действие Закона от 26 июня 1995 года распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1995 г., т.е. установлено обратное действие закона, законодателем распространено действие данного Закона на отношения, возникшие до его принятия. Закон РФ от 26 июня 1995 года, улучшающий положение налогоплательщиков, принят в полном соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации.
Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат также ст. 104 Конституции и ряд других законодательных актов.
Уплата налогов и сборов обеспечивается рядом государственных органов. К ним относятся Государственная налоговая служба Российской Федерации, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации. Их деятельность направлена на своевременное и правильное взыскание налогов, неналоговых платежей и сборов. Обеспечению законности содействуют судебные и арбитражные органы. В стране действует судебный порядок принудительного взыскания налогов с физических лиц и административный - с юридических лиц.
За уклонение от налогов, сокрытие доходов и за другие нарушения налогового законодательства плательщики несут ответственность - финансовую (уплата пени, взыскание сумм сокрытого или заниженного дохода), административную (уплата штрафов) и в некоторых случаях - уголовную (ст. 198, 199 УК).
Налогоплательщик вправе пользоваться установленными льготами, знакомиться с материалами проверок, производимыми налоговыми органами, обжаловать их решения и пользоваться другими правами, установленными законодательными актами.
Начатый в переходный период процесс обновления налогового законодательства не завершен, оно продолжает совершенствоваться. Принятие Налогового кодекса, несомненно, стабилизирует налоговое законодательство Российской Федерации.

Законы, которыми установлены новые налоги, если они ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Понятие основных начал законодательства о налогах и сборах

Положения статьи 57 Конституции РФ определяют обязанность каждого уплачивать установленные законодательством налоги и сборы. Это же время конституционным судом было отмечено, что взимание налогов и сборов, которые не установлены законодательным актом, незаконно. Это означает, что указы, постановления и другие акты органов исполнительной власти не обладают правовой возможностью устанавливать налоги и сборы.

Таким образом, исключая произвол и несанкционированное вмешательство исполнительной власти в налоговое законодательство, а также охраняя права и интересы налогоплательщиков, право регулирования налогообложения субъектами РФ должно осуществляться на основе положений статьи 18 Конституции РФ. Данная статья закрепляет конституционное положение о правах и свободах человека, исходя из которых определяется смысл, содержание, а также правовая возможность применения законодательства.

Исходя из выше сказанного, установление налогов и сборов представляет собой строго установленную законодательством процедуру, итогом которой будет фиксация всех существенных элементов налогового обязательства в издаваемом в законе, только если такие обязательства прямо перечислены в этом законе.

Особенности законодательства о налогах и сборах

Совокупность законодательных актов о налогах и сборах представляет собой систему правил и норм, которые регулируют отношения в сфере налогообложения. Главным из этих НПА является Налоговый кодекс. Его положениями установлены и регламентируются различные виды налогов, а также:

порядок особенности и сроки проведения расчетов,
правила начисления и налоговых выплат,
перечень налоговых льгот,
субъекты (налогоплательщики) и объекты налогообложения (прибыль, различные доходы, имущество, разные категории сделок и финансовых операций и т. д.),
предусмотренная юридическая ответственность за неисполнение требований налогового законодательства.

Все налоговое законодательство РФ является иерархической системой, которая состоит из:

Федеральных законов, включая и НК РФ, в том числе и НПА, которые принимаются на федеральном уровне в соответствии с налоговым законодательством.
Региональных законодательных актов, которые определяют региональные налоги и сборы.
НПА, регулирующих порядок выплаты и начисления налогов и сборов местного значения, и издаваемых органами местного самоуправления.
нормативных актов, представляющих собой налоговое законодательство, которые не должны противоречить налоговому кодексу и другим НПА вышестоящего уровня.

Таким образом, только федеральное налоговое законодательство применимо на всей территории России. Положения статьи 4 НК РФ устанавливают правовую возможность федеральных органов исполнительной власти, в том числе и субъектов РФ, издавать нормативно-правовые акты, которые входят в пределы их компетенции. Однако такие документы, как правило, носят разъяснительный характер и не могут изменять либо дополнять налоговое законодательство.

Нормы законодательства о налогах и сборах

На сегодняшний день основным правовым актом, регулирующим налоговые отношения является Налоговый кодекс РФ. Необходимо отметить, что статьей 1 НК РФ установлен принцип верховенства или правового приоритета Налогового кодекса в системе актов налогового законодательства.

НК РФ обладает безусловным приоритетом над абсолютно всеми НПА, которые регулируют налогообложение в России.

Положениями пункта 2 ст. 1 НК РФ раскрыто основное содержание этого документа, а также установлено, что правовая возможность определения общих принципов налогообложения в система налогов и сборов, которые взимаются в федеральный бюджет, принадлежит только Налоговому кодексу. Это соответствует положению ст. 71 и 72 Конституции РФ.

Вся система налогов и сборов, а также юридический состав налогов, определены отдельными положениями Налогового кодекса.

Федеральными налогами считаются:

налог на прибыль предприятия;
НДС;
НДФЛ;
Акцизы;
налог на добычу полезных ископаемых;
водный налог;
сборы, которые взимаются за использование объектов животного мира и водных ресурсов (биологический);
а также госпошлина.

В перечень региональных налогов входят:

налог на имущество предприятий;
налог на игорный бизнес;
транспортный налог.

Местными налогами считаются:

земельный;
на имущество физлиц.

Положения статьи 17 НК устанавливают правовую возможность взимания налога только в случаях, когда определён налогоплательщик, а также элементы налогообложения, к которым относятся:

Объект налогообложения;
Налоговая база;
Налоговый период;
Ставка налога;
Порядок начисление налогов;
А также порядок и сроки, в которые уплачивается налог.

Положениями статьи 38 НК РФ дано определение объекта налогообложения. Содержание понятия реализации товаров, работ или услуг установлено положениям статьи 39 НК РФ. Стоимостная, физическая или другая характеристика объекта налогообложения, к примеру, денежное выражение прибыли, определено положениями статьи 53 Кодекса, как налоговая база.

Также касаемо налоговых ставок указано, что ни они могут быть трех видов:

пропорциональными;
прогрессивными;
регрессивными.

Понятие налогового периода, состоящие из одного либо нескольких отчетных периодов, установлено положениями статьи 55 НК РФ

Также положение законодательства относительно определения суммы налога и сроков их уплаты устанавливают порядок, в котором устанавливаются эти строки в каждом конкретном случае, применительно к налогу или сбору (ст. 57 НК РФ).

Принципы законодательства о налогах и сборах

Отдельные принципы законодательства о налогах и сборах сформулированы положениями статьи 3 НК РФ. Конечно, эта норма является существенной для всей системы правового регулирования налогового бремени субъектов налоговых отношений. Однако большинство прописанных в ней положений носят декларативный характер. Указанная правовая норма к основным началам налогового законодательства относит следующие положения:

Обязанность каждого лица платить налоги и сборы, которые установлены на основе признания всеобщности и равенства, касаемо налогообложения.

Дискриминационный характер налогов и сборов не допустим.

Недопустимо применение дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот, в зависимости от того, где произошел капитал, формы собственности, а также гражданства физлиц.

Экономическая обоснованность налогов и сборов и недопустимость создания препятствий при их применении и реализации гражданами их конституционных прав.

Налоги и сборы не могут нарушать экономического пространства России. Это означает недопустимость прямого или косвенного ограничения перемещения товаров, денежных средств, работ либо услуг в пределах России в процессе применения налогового законодательства. Это же касается и недопустимости создания препятствий для ведения экономической или хозяйственной деятельности физ. лиц или организаций.

Никого нельзя обязать к уплате любых видов платежей, взносов, налогов или сборов, которые не предусмотрены Налоговым кодексом либо не установлены в другом - законном порядке, который определяет действующий НК РФ.

При установлении налогового бремени должны определяться все его элементы. Законодательные акты, регламентирующие правила начисления, порядок уплаты налогов и сборов должны формулироваться таким образом, чтобы каждый знал, какие именно налоги он должен оплачивать, а также понимать, когда и в каком порядке это должно происходить.

Одним из основных принципов, защищающих правовое положение налогоплательщика, является то, что все неустранимые сомнения, а также противоречия и неясности в актах налогового законодательства должны толковаться только в пользу налогоплательщика.

Положение статьи 3 НК РФ фактически устанавливается принцип, определяющий правовой характер налоговых отношений. Указания на то, что «каждое лицо» является субъектом налоговых отношений в рамках, установленных налоговым законодательством, и обязано его соблюдать, касается всех абсолютно физических лиц, таких как граждане РФ или иностранцы, лица без гражданства или юридические лица.

Продолжаю размещать посты о проблемах применения ст.54.1 НК РФ. Предыдущие публикацию см. здесь.

О придании обратной силы положениям подп.1 п.2 ст.54.1 НК РФ

1. Немного теории

Согласно представлениям общей теории права любой нормативно-правовой акт действует только на будущее время, т.е. вперед. Однако при наличии определенных обстоятельств и при определенных условиях новым положениям (нормам) нормативно-правового акта может быть придана обратная сила.

Под обратной силой действия правовой нормы во времени понимается распространение ее регулятивного действия на отношения, которые возникли до официального принятия и вступления данной нормы в силу. Однако обратная сила закона подвержена жестким ограничениями в законодательстве и в праве.

В теории права является общепринятым, что нормативно-правовой акт не имеет обратной силы (эта юридическая аксиома сформулирована еще древнеримскими юристами). Нормативный документ действует только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения его в действие. Это правило — необходимый фактор правовой стабильности: граждане и юридические лица должны быть уверены в том, что их правовое положение не будет ухудшено вступлением в силу нового акта.

Особенно принципиально этот вопрос разрешается в налоговом праве, причем на уровне Конституции РФ.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Необходимо отметить, что положение о непридании законам обратной силы не является специфическим для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим другим отраслям права (см. ст.54 Конституции РФ, п.2 ст.4 и ст.422 Гражданского кодекса РФ, ст.6 Федерального закона от 03 августа 2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», п.1 ст.10 Уголовного кодекса РФ, п.2 ст.1.7 Кодекса об административных правонарушениях, ч.3 ст.12 Трудового кодекса РФ).

Суть этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в первую очередь — налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка.

Развитие данного положения получило своё отражение и в российском законодательстве о налогах и сборах, в частности, в п.2 ст.5 НК РФ — «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени», указано:

«Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

В науке налогового права существует мнение, что данная норма представляет собой не что иное, как толкование конституционного выражения «ухудшение положения налогоплательщиков».

В этой связи необходимо отметить, что ситуации (случаи) ухудшения положения налогоплательщика можно подразделить на нормативные, т.е. прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и иные, которые должны определяться для каждой конкретной ситуации.

К нормативным ситуациям (случаям) ухудшения положения налогоплательщика российский законодатель относит:

установление новых налогов, сборов и/или страховых взносов;
повышение налоговых ставок, размера сборов и/или тарифов страховых взносов;
установление новых видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
ужесточение (увеличение) уже действующих (введенных) видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
установление новых обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и/или плательщиков страховых взносов, а также иных участников налоговых отношений.

Однако применение законодателем конструкции «иным образом» дает основание полагать, что недопустимость придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков и иных обязанных лиц, касается фактически такого ухудшения «любым образом».

Также отметим очевидность того, что перечень возможных способов и вариантов ухудшения положения налогоплательщика сформулирован как открытый, что оставляет налогоплательщику возможность доказывать ухудшение своего положения и в иных случаях.

Таким образом, в отношении «иных» ситуаций (случаев) можно утверждать, что несмотря на определенный субъективный аспект их оценки, тем не менее, окончательные выводы о характере тех или иных последствий для налогоплательщика и/или иного обязанного лица («ухудшение/улучшение»), должны делаться в каждом конкретном случае самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств дела.

2. Как вступала в силу ст.54.1 НК РФ

Отметим, что ст.54.1 была введена в текст НК РФ и вступила в действие в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть I НК РФ«(далее по тексту — Федеральный закон № 163-ФЗ). Данный закон, вступил в силу 19 августа 2017 года (об этом п.1 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ).

Этим же Федеральным законом № 163-ФЗ, ст.82 НК РФ (о налоговом контроле) была дополнена пунктом 5, позволяющим использовать новые положения ст.54.1 НК РФ к отношениям, которые стали предметом налоговых проверок:

«. Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюденияусловий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса..».

Пунктом 2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ были установлены сроки введения новых положений п.5 ст.82 НК РФ, позволяющих применять новые правила ст.54.1 НК РФ к результатам выездных и камеральных налоговых проверок:

«. Положения п.5 ст.82 части первой НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона. »

Таким образом, содержанием п.2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ прямо определено, что положения новой ст.54.1 НК РФ применяются:

к камеральным налоговым проверкам деклараций, представленных в налоговый орган 20.08.2017 г. (т.е. после вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее;
к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых принято 20.08.2017 г. (т.е. после вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее.

Вместе с тем, не всё так просто.

Мне кажется, что кроме всего прочего необходимо учитывать особенности действия обратной силы положений ст.54.1 НК РФ в зависимости от того, какие последствия для налогоплательщика повлечет это применение, т.е. необходимо учитывать аспекты по улучшению или ухудшению его положения.

2.1. «Улучшение»:

Ситуация 1: проверка назначена после 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена после вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. после до 19 августа 2017 года).

Фактически же, учитывая положения абз.2 п.4 ст.89 НК РФ о том, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, вышеуказанное положение ст.54.1 НК РФ может распространяться на 2017 год, а также на 2014, 2015, 2016 гг.

Ситуация 2: проверка назначена до 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 19 августа 2017 года).

Вышеуказанные выводы можно сделать исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая была сделана в его определениях от 29.05.2018 № 1152-О, от 17.07.2018 № 1717-О, в которых было указано о том, что Федеральный закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст.82 НК РФ с учетом ст.54.1 НК РФ), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Также Конституционный Суд РФ указал, что необходимо учитывать, что заявитель обращался в Конституционный Суд РФ с жалобой о том, что арбитражные суды по его делу не позволили ему воспользоваться нормами ст.54.1 НК РФ, улучшающими его положение. Именно поэтому, Конституционный Суд РФ признал, что положения о вступлении в силу ст.54.1 НК РФ сами по себе не влекут нарушений конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте (надо понимать, в аспекте именно улучшения его положения).

В связи с этим в ряде дел подход судов (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 № А56-28927/2016, Решение АС СО от 23.11.2017 по делу № А60-43335/2017) о том, что положения ст.54.1 НК РФ предусматривают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и поэтому с учетом ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеют обратную силу, не выдержал критики вышестоящих судебных инстанций.

Однако с моей точки зрения, вышеуказанный вывод Конституционного Суда РФ является далеко не бесспорным. Получается, что защита прав налогоплательщика зависит от «даты назначения проверки», что в контексте универсальности положений и ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, является по меньшей мере странным. Тем более, что никаких ограничений или дополнительных условий в той же п.2 ст.5 НК РФ мы не видим.

Может быть, Конституционный Суд РФ имел что-то иное, чем то, как мы его поняли, но пока это выглядит именно так.

Остается надеяться только на то, что все-таки в своем «отказном» определении Конституционный Суд РФ не пытался сформулировать какую-то окончательную позицию, и, в случае рассмотрения какого-то иного конкретного дела на своем пленарном заседании, или более подробно обоснует свою позицию или вообще сделает какой-то иной вывод по всей этой не очень понятной ситуации.

2.2. «Ухудшение»:

Ситуация 1: проверка назначена до 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, ухудшающие положения налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 20 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 20 августа 2017 года).

Ситуация 2: проверка назначена после 19.08.2017. Что касается вопроса о возможности распространения положений ст.54.1 НК РФ, ухудшающих положение налогоплательщика, на налоговые периоды до 19 августа 2018 года (т.е. 2014, 2015, 2016, 2017 гг..), если налоговые отношения в этих периодах стали предметом налоговых проверок, назначенных после 20 августа 2017 года, то вопросу этому, считаю, надо посвятить отдельный пост.

если ваш бизнес имеет несколько самостоятельных направлений, оформленных на разных лиц, которые взаимодействуют между собой, достигая общего результата.
если единый по сути процесс производства также разделен между несколькими лицами, которые также взаимодействуют между собой для достижения общего результата.
если при этом названные лица (все или некоторые из них) применяют специальные налоговые режимы или налоговые льготы, но утратили бы права на них в случае осуществления деятельности от одного лица.

. то у вас есть основания опасаться претензий налоговой в дроблении. Итогом таких претензий может быть отказ в применении льгот и льготных налоговых режимов.

В ходе нашего вебинара «Дробление — риски для малого и среднего бизнеса» мы разбираемся, на что в первую очередь обращает внимание налоговая и что сделать, чтобы предотвратить или минимизировать риски.

Вебинар будет проходить 15 июля в 10.00 (время московское)

Стоимость участия — 2 000 руб.

Оставляйте заявку и мы с вами обязательно свяжемся:

В.А. Бочкарева, адвокат Межрегиональной коллегии адвокатов помощи предпринимателям и гражданам (юридическая консультация N 170).

С целью создания стабильных условий хозяйственной деятельности законодатель предусмотрел особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) и иных законах, регулирующих налоговые отношения, установлен запрет ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы и, наоборот, право использовать дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика путем придания актам законодательства, смягчающим или отменяющим ответственность, обратной силы.

Учитывая приведенную законодателем в статье 5 НК РФ классификацию актов законодательства о налогах и сборах, нетрудно определить, к каким последствиям (ухудшению или улучшению положения налогоплательщика) привело изменение налогового законодательства. При изменении налогового законодательства акт (имеющий указанные ниже признаки ухудшения положения налогоплательщика или плательщика сборов) применяется с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом РФ или иными законами о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

Как следует из ст. 1 НК РФ, слова "акты законодательства о налогах и сборах" включают в себя Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. Согласно ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию, неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Официальным считается опубликование с соблюдением установленного порядка и в строго определенных федеральным законом, законом субъекта Федерации или представительным органом местного самоуправления печатных изданиях.

Акты законодательства, вводящие новый налог или сбор, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, иным образом изменяющие законодательство о налогах и сборах, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В п. 2 ст. 5 дана классификация актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Таковыми являются:

Акты законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы.
Акты законодательства, повышающие налоговые ставки, размеры сборов.
Акты законодательства, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Акты законодательства, устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Акты законодательства, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Совершенно очевидно, что действие акта законодательства, обладающего указанными признаками, создает менее благоприятные условия деятельности субъектов предпринимательской деятельности, чем до введения его в действие, поэтому законодатель квалифицировал их как акты, ухудшающие положение налогоплательщика.

Если первые четыре случая вполне очевидны, то в пятом налогоплательщику или плательщику сборов предстоит самостоятельно доказать контролирующим органам реальное ухудшение своего положения при введении какого-либо акта законодательства о налогах и сборах, который не вводит новый налог, не увеличивает ставку налога, не вводит новые обязанности, не отягчает ответственность, но тем не менее иным образом ухудшает его положение.

Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют и не применяются к правоотношениям, возникшим до введения их в силу.

В пунктах 3 и 4 ст. 5 НК РФ даны признаки актов, улучшающих положение налогоплательщика. Это:

Акты законодательства, отменяющие налоги и (или) сборы.
Акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов (сборов).
Акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Акты законодательства, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Акты законодательства, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Действие актов, улучшающих положение налогоплательщика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, безусловно, имеют обратную силу и применяются к правоотношениям, возникшим до введения указанных актов в силу. Иные акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков и иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут иметь обратную силу, только если прямо предусматривают это.

Нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, подпадающие под классифицирующие признаки актов, ухудшающих положение лиц, перемещающих товары через границу, или улучшающих их положение, действуют во времени аналогично правилам, установленным для актов законодательства о налогах и сборах.

Особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, предусмотренные иными законами

Действующий Закон от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" N 88-ФЗ предусматривает, что порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством (ст. 9 Закона). Но имеется исключение из этого порядка: "В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Таким образом, согласно ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства действие актов законодательства, ухудшающих положение субъектов малого предпринимательства, не распространяется на этих субъектов в течение четырех лет с даты регистрации. К субъектам малого предпринимательства относятся малые предприятия и индивидуальные предприниматели (ст. 3 Закона).

С вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации условия деятельности индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г., изменились. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 143 НК РФ) по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, на них возложены новые обязанности, установленные в главе 21 НК РФ:

постановка на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (ст. 144 НК РФ);
ведение учета объектов налогообложения по мере совершения хозяйственных операций (ст. 146 - 149 НК РФ);
ведение учета налоговой базы в течение налогового периода (ст. 153 - 159 НК РФ);
выбор налоговой ставки из пяти вариантов применительно к каждой операции (ст. 164 НК РФ);
определение даты реализации товаров, работ, услуг применительно к каждой операции (ст. 167 НК РФ);
выбор и утверждение учетной политики (ст. 167 НК РФ);
определение суммы налога, предъявляемой покупателю применительно к каждой операции (ст. 168 НК РФ);
учет сумм налога, подлежащих вычету при исчислении налога на доходы по мере совершения соответствующих операций (ст. 170 НК РФ);
учет налоговых вычетов в течение налогового периода (ст. 171 - 172 НК РФ);
определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по завершении налогового периода (ст. 173 НК РФ);
составление счета - фактуры на каждую операцию продажи (ст. 168 НК РФ);
контроль за получением счета - фактуры на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 172 НК РФ);
ведение журнала выставленных счетов - фактур на каждую операцию продажи (ст. 172 НК РФ);
ведение журнала полученных счетов - фактур на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 169 НК РФ);
ведение книги покупок на каждую операцию покупки (ст. 169 НК РФ);
ведение книги продаж на каждую операцию продажи (ст. 169 НК РФ);
составление налоговой декларации по НДС по каждому налоговому периоду (ст. 174 НК РФ).

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации в части введения НДС для индивидуальных предпринимателей, устанавливающая им перечисленные выше новые обязанности, подпадает под классификацию актов законодательства, которые с 1 января 2001 года ухудшают положение налогоплательщика, так как ранее этой даты налог на добавленную стоимость индивидуальные предприниматели не платили и не имели обязанности вести учет и отчетность, связанные с исчислением данного налога. Введение с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ создало менее благоприятные условия деятельности индивидуальных предпринимателей по сравнению с условиями, действовавшими ранее. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 года, подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их регистрации, то есть не подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 21 НК РФ, до истечения четырехлетнего срока с даты их государственной регистрации. Четырехлетний срок истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК РФ).

Приведем правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную по вопросу применения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Конституционный Суд признал, что положение этого Закона о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования закона, устанавливающего новое регулирование, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога (Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О). Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно - правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

Указанное Определение с учетом ст. 79 Конституционного закона "О Конституционном Суде" носит общий характер и распространяется на все законы, принимаемые в сфере налогообложения, в том числе на вторую часть НК РФ.

Текст Ст. 57 Конституции РФ в действующей редакции на 2020 год:

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Комментарий к Ст. 57 Конституции Российской Федерации

Основополагающее значение для защиты прав человека имеет конституционное закрепление признания и гарантирования прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права.

В условиях складывающейся рыночной экономики в России постоянно совершенствуется правовая защита прав человека и гражданина в области финансовой деятельности государства и местного самоуправления. Это имеет важное значение для правового статуса личности.

Исполнение обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов регулируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

В соответствии со статьей 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Права человека неотделимы от его обязанностей. В Конституцию Российской Федерации введена норма об обязанности каждого платить налоги. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с гражданами РФ, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации (ст. 62 Конституции).

Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности, а также принципам Декларации прав и свобод человека и гражданина.

Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки.

Во всех странах налоги являются мощным инструментом государственного регулирования экономики. Самым массовым налогом является подоходный налог. Он используется, как и все налоги и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп.

В условиях перехода к рыночной экономике в нашей стране государство совершенствует правовое регулирование прав и обязанностей личности как налогоплательщика. Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года определена налоговая система. О конкретных видах налогов и сборов приняты самостоятельные акты. В эти акты внесены изменения и дополнения.

Налоги и сборы подразделяются на федеральные, субъектов Федерации и местные.

К федеральным налогам относятся, например, подоходный налог с физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и др.,
К налогам субъектов Федерации - налог на имущество предприятий.
К местным - налог на имущество физических лиц, земельный налог и др. Они уплачиваются в бюджеты и во внебюджетные фонды различного уровня.

Налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты, документы, сведения, выполнять требования налоговых органов и др.

Обязанность по уплате налога прекращается, как правило, уплатой налога. Граждане платят разнообразные налоги и сборы в зависимости от размеров получаемых доходов, наличия у них в собственности земли, строений, совершения сделок и др.

Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", например, определил порядок уплаты подоходного налога в зависимости от видов и размеров доходов, получаемых гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства, имеющими постоянное место жительства в Российской Федерации или не имеющими его.

Этим Законом введена обязанность декларирования физическими лицами совокупного годового дохода (фактического дохода, полученного в календарном году) и представления деклараций (сведений) в налоговые органы в тех случаях, когда совокупный годовой доход превышает установленный размер.

Законом определены не только выплаты, не включаемые в облагаемую сумму совокупного годового дохода (пенсии, пособия по безработице и др.), но также вычеты, уменьшающие его (вычет минимальной оплаты труда, расходы на детей и др.), и льготы.

Человек, получающий доход от предпринимательской деятельности, платит подоходный налог со всех доходов, уменьшенных на суммы расходов, состав которых установлен Федеральным законом и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации по его применению.

Под сбором обычно понимается платеж, установленный законодательством, вносимый предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами, как правило, за услуги, оказываемые государственными органами или органами местного самоуправления.

Видами сборов являются государственная пошлина, таможенная пошлина. К местным сборам относятся, в частности, сборы с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за выигрыш на бегах, на уборку территории.

Налоги и сборы возвращаются в конечном счете населению в виде бесплатного образования, бесплатного здравоохранения, материальной помощи и других видов социальной помощи, в частности инвалидам, детям, студентам, многодетным и другим категориям граждан.

Доходы от взимания налогов направляются на обеспечение потребностей федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и местного самоуправления.

Комментируемая статья Конституции защищает интересы всех налогоплательщиков. В Конституцию России введена норма, направленная на защиту от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют.

Обычно применяется закон, который действовал в момент, когда произошел какой-либо случай или факт. Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи и факты, имевшие место до вступления его в силу, что применяется не часто, причем это оговаривается специально в нормативном акте.

Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Законы Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций" освободил от налогообложения суммы единовременной помощи инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941 - 1945 гг., родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии, увечья, полученных при защите СССР, РСФСР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте.

В определенных законом случаях освобождена от налогообложения и стоимость подарков, вручаемых в связи с указанным событием.

Действие Закона от 26 июня 1995 года распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1995 г., т.е. установлено обратное действие закона, законодателем распространено действие данного Закона на отношения, возникшие до его принятия. Закон РФ от 26 июня 1995 года, улучшающий положение налогоплательщиков, принят в полном соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации.

Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат также ст. 104 Конституции и ряд других законодательных актов.

Уплата налогов и сборов обеспечивается рядом государственных органов. К ним относятся Государственная налоговая служба Российской Федерации, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации.

Их деятельность направлена на своевременное и правильное взыскание налогов, неналоговых платежей и сборов. Обеспечению законности содействуют судебные и арбитражные органы. В стране действует судебный порядок принудительного взыскания налогов с физических лиц и административный - с юридических лиц.

За уклонение от налогов, сокрытие доходов и за другие нарушения налогового законодательства плательщики несут ответственность - финансовую (уплата пени, взыскание сумм сокрытого или заниженного дохода), административную (уплата штрафов) и в некоторых случаях - уголовную (ст. 198, 199 УК).

Налогоплательщик вправе пользоваться установленными льготами, знакомиться с материалами проверок, производимыми налоговыми органами, обжаловать их решения и пользоваться другими правами, установленными законодательными актами.

Начатый в переходный период процесс обновления налогового законодательства не завершен, оно продолжает совершенствоваться. Принятие Налогового кодекса, несомненно, стабилизирует налоговое законодательство Российской Федерации.

Читайте также: