Законно установленный налог кс рф

Опубликовано: 26.04.2024



1. Уплата налогов (сборов) является конституционной обязанностью лиц, выступающих в налоговых прароотношениях в качестве налогоплательщи­ков или плательщиков сборов. В ст. 57 Конституции РФ, в частности, гово­рится: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".
Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в нали­чии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уп­латить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор.
2» Не всякий налог (сбор), установленный и введенный на той или иной территории по выраженной в соответствующем акте воле государства или территориально-административного образования (например, субъекта РФ или муниципалитета), порождает возникновение у указанных в нем в качестве налогоплательщиков лиц обязанность уплатить такой налог (сбор).
Важнейшим критерием выступает законность установления нового налога или сбора. Еще в 1997 г. КС РФ отметил, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства"55. Конституционный принцип уплаты только законно установленных налогов (он же ­основной принцип налогового права - законности и определенности налогового обязательства) развивается:
• в п. 1 ст. 17 НК РФ, где перечислены элементы налогообложения, при определении которых в совокупности налог может считаться установ­ленным законодателем;
Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 года № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11 прим 1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в ред. от 19 июня 1997 года" // СЗ РФ. 1997, № 46. Ст. 5339.
• в п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения", а также "ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сбо­ры, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федера­ции, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налого­вым кодексом Российской Федерации".
Налог считается установленным только при наличии юридического факта определенности налоговой обязанности, то есть когда в совокупности определены налогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:
объект налогообложения; налоговая база; налоговый период;
налоговая ставка; порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.
При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны быть определены:
плательщики сборов; объект обложения; облагаемая сбором база; ставка сбора.

Таким образом, если законодатель не установил или не определил хотя бы один из перечисленных обязательных элементов налогообложения, налог не должен считаться установленным, и обязанность по его уплате не возникает.
3. Помимо вышеперечисленных существенных (или обязательных) элемен­тов налогообложения существуют и дополнительные (или факультатив­ные) элементы юридического состава налога. Так, в необходимых слу­чаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
4» Исполнение налоговой обязанности обеспечивается силой государствен­ного принуждения, осуществляемого налоговыми органами, а в необ­ходимых случаях - и органами налоговой полиции. За неисполнение рас­сматриваемой обязанности налогоплательщик несет ответственность, вплоть до уголовной. С учетом системообразующего характера и значе­ния обязанности налогоплательщиков (или плательщиков сборов) уча­ствовать в расходах государства отдельные авторы кратко именуют обя­занность по уплате налога (сбора) общим термином "налоговая обя­занность". Это узкий подход к определению понятия "налоговая обязан­ность налогоплательщика или плательщика сбора".
Поэтому следует помнить, что рассматриваемая обязанность является главной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностью налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Иные обязанности указанных лиц, предусмотренные, в частности, нормами ст. 23 НК РФ, также являются налоговыми по своей сути, так как проистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговым законодательством. К ним, например, относятся:
обязанность встать на учет в налоговых органах, если такое требование содержится в НК РФ;
вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объек­тов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законода­тельством о налогах и сборах;
представлять в налоговый орган по месту учета в установленном поряд­ке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны упла­чивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о на­логах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и т. д.

Эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов - обязаннос­ти по уплате налогов (сборов) - производный и обеспечительный ха­рактер. Поэтому понятие "налоговая обязанность налогоплательщика или плательщика сбора" включает в себя как обязанность по уплате налогов (сборов), так и иные обязанности участников налоговых правоотноше­ний, установленные налоговым законодательством.
5. Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекра­щается при наличии определенных оснований, которые устанавлива­ются НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) может осуществляться добровольно и принудительно.
Обязанность по уплате конкретного налога (сбора) возникает у налого­плательщика и плательщика сбора с момента появления у него объекта налогообложения, которым могут являться: имущество, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), прибыль, доход либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую ха­рактеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодатель­ство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по упла­те налога (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ). При этом:
• стоимостная характеристика объекта налогообложения означает, что он может выражаться в денежной сумме;
количественная - характеризует объект налогообложения количеством вещей, объединенных определенным родовым признаком (например, послевоенный налог на плодовые деревья на приусадебных участках, взимавшийся в зависимости от количества таких деревьев);
• физическая - используется, к примеру, при установлении и взимании транспортного налога, когда за основу расчета подлежащего уплате на­лога берется мощность двигателя транспортного средства, исчисляемая в лошадиных силах, либо объем двигателя, исчисляемый в кубических сантиметрах.
Под основными видами объектов налогообложения понимаются:
имущество;
• деятельность налогоплательщика по реализации товаров, работ, услуг;
экономические результаты такой деятельности, в частности: прибыль, доход;
иные объекты. Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты фе­деральных, региональных и местных налогов определяются исключи­тельно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения

многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагает­ся несколькими налогами одновременно. Приостановление обязанности по уплате налогов и сборов осуществля­ется в отношении налогоплательщиков - физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а принадлежащих им денежных средств - недостаточными для исполнения указанной обя­занности. Обязанность по уплате налогов приостанавливается по реше­нию налогового органа. При принятии в установленном порядке реше­ния об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения (п. 3 ст. 51 НК РФ).
Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается при наступлении хотя бы одного из нижеуказанных юридических фактов:
уплаты налога (сбора) - своевременного и в полном объеме исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) своей налоговой обязан­ности путем перечисления исчисленной в установленном порядке сум­мы налога в соответствующий бюджет;
смерти налогоплательщика или признания его умершим в порядке, уста­новленном гражданским законодательством (исключение из данного общего правила: задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах сто­имости наследственного имущества);
ликвидации организации-налогоплательщика после проведения ликвида­ционной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фонда­ми) за счет оставшихся денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества;
наступления иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (л. 3 ст. 44 НК РФ):
- удержание суммы налога (сбора) налоговым агентом (ст. 24 НК РФ);
- уплата налога за налогоплательщика поручителем (ст. 74 НК РФ);
- взыскание налога (сбора) налоговым органом в бесспорном порядке денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии достаточных денежных средств на счете (ст. 46 НК РФ);
- погашение налоговой обязанности посредством обращения налоговым органом (в отношении налогоплательщиков-организаций или налого­вого агента - организации) или судом (в отношении физического лица) взыскания на имущество налогоплательщика (статьи 47 и 48 НК РФ);
- исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) реорганизован­ного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ);
- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов за физическое лицо, признанное судом безвестно отсутствующим лицом, упёлномо­ченным органом опеки и попечительства управлять имуществом нало­гоплательщика (ст. 51 НК РФ);
- списание безнадежных долгов по налогам и сборам (ст. 59 НК РФ);
- погашение налоговой обязанности по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа (в спорных случаях - по решению суда) с помощью зачета соответствующей суммы по другому излишне упла­ченному или излишне взысканному налогу (п. 5 ст. 78, ст. 79 НК РФ).

Если иное не предусмотрено налоговым законодательством, налогопла­тельщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате нало­га. Уплата налога за третье лицо (друга, мужа, сослуживца или тещу) не допускается. Естественно, обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством (не возбраняется и досрочная уплата налога).

Законность представляет собой многоплановую юридическую категорию, под которой в литературе понимаются правовой принцип, признак

права, метод государственного управления, особый режим общественной

жизни, результат правового регулирования и т.д.

литературе позиции, можно определить законность как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.

Правовой институт законности включает две составляющие. Первая

касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении законодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований

подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов.

Нарушение этих требований по форме или по существу влечет ущербность

нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоотношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений,

включая и государство.

В сфере налогообложения присутствуют обе составляющие.

всего, проанализируем принцип законности применительно к сфере налогового правотворчества, связанного с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Исследование законности в правоотношениях, связанных с практической реализацией налоговой обязанности, включает,

прежде всего, тщательный анализ сферы налогового принуждения и будет

произведен в дальнейшем.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно

установленные налоги и сборы. Эта норма развивает закрепленную в ст. 57

Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить

законно установленные налоги и сборы. Сфокусируем внимание на требовании платить лишь «законно установленные» налоги и сборы.

вытекает, что незаконно установленные налоги никто платить не обязан.

Более того, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать

налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ

либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3

НК РФ). Какие же налоги считаются законно установленными?

Анализ налогового законодательства, доктринальных источников и

судебной практики позволяет сформулировать основные требования к законно установленным налоговым платежам: 1) Налоги устанавливаются

представительными органами государственной власти и местного самоуправления; 2) Налоги устанавливаются в форме актов налогового законодательства с соблюдением правотворческой процедуры; 3) Акты налогового законодательства должны иметь правовой характер; 4) При установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог; 5) Акты налогового законодательства должны быть надлежащим образом введены в действие.

Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы», КС РФ

неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно

установленными (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Подобные

нормы закреплены конституциями многих иностранных государств. Так,

часть первая ст. 133 Конституции Испании устанавливает, что «изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству

и осуществляется посредством издания закона». Согласно ч. 1 ст. 78 Конституции Греции «ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и

сделки или категории последних, на которые распространяется налогообложение».

подлежит обложению налогами в соответствии с законом»1.

В условиях королевского абсолютизма прерогатива установления

налоговых платежей принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характер, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского

происхождения (т.н. третье сословие). На этом историческом этапе многие

социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались

1 См.: Конституции зарубежных государств. – М., 1997. – С. 332, 403, 446.

стихийными протестами широких слоев населения против непосильного

налогообложения. Возникновение первых представительных органов власти было обусловлено стремлением «третьего сословия» обуздать неограниченную власть и произвол монархии в сфере налогообложения. Уже в

1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия

не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету

королевства нашего»1. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось,

что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы

прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным

порядком, чем установлено парламентом, незаконно»2. Таким образом, генезис европейского парламентаризма и история налогообложения неразрывно взаимосвязаны между собой.

Конституция РФ, а также НК РФ исключают возможность установления налогов и сборов Президентом РФ или органами исполнительной

власти. Новейшая история России знает лишь одно исключение из этого

правила. В порядке исключения V Cъезд народных депутатов Российской

Федерации в 1991 г. временно предоставил Президенту РФ чрезвычайные

полномочия принимать нормативные указы, имеющие фактически силу закона, что затронуло и сферу налогообложения. В частности, Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» в свое время

были установлены два новых налога – транспортный налог и специальный

налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации

и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей.

Как подчеркнул КС РФ, наделение законодательного органа конституционными полномочиями устанавливать налоги означает его обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия.

представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные

интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного

вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить

налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой

повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых

обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть

изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Эти выводы легли в основу признания КС РФ незаконно установ1 Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / под ред. З.М. Черниловского. – М.,

2 Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. – М.,

ленных Правительством РФ следующих обязательных платежей: сбора за

пограничное оформление (Постановление от 11.11.97 № 16-П), лицензионных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за

оптовую продажу алкогольной продукции, сбора за обследование предприятий на соответствие требованиям, предъявляемым к производству,

розливу, хранению и оптовой продаже алкогольной продукции (Постановление от 18.02.97 № 3-П), сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства (Постановление от 01.04.97 № 6П), сбора за компенсацию затрат по развитию инфраструктуры городов и

других населенных пунктов и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство, а также лицензионного сбора за поселение в Московской области

(Постановление от 02.07.97 № 10-П) и т.д.

Налоговое законодательство закрепляет одно исключение из принципа

законодательного оформления налога: в соответствии с п. 1 ст.

случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым, утверждающим, что «необходимость установления налогов законами продиктована не

столько задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет

(ее можно выполнить и по-другому), сколько целью гарантировать защиту

собственности от несанкционированного вмешательства»1.

Косвенное участие в налоговом законотворчестве органы исполнительной власти принимают, разрабатывая проекты налоговых законов. Согласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом законодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам исполнительной власти также на региональном и местном уровне. Согласно

части третьей ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении

или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. Таким образом, Правительство РФ, обеспечивающее исполнение федерального бюджета и проведение в Российской Федерации единой финансовой политики, вправе изложить свою позицию (замечания, предложения, поправки) к законопроекту. При этом отрицательное заключение Правительства РФ не препятствует принятию акта налогового законодательства.

В литературе часто указывается, что налоги устанавливаются только

законом. Этот, в целом правильный, тезис нуждается в корректировке. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами

представительных органов местного самоуправления, причем эти акты федеральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сборах» (п. 5 ст. 1, п. 4 ст. 12 НК РФ). Поэтому более точной будет следующая

1 Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3П // Комментарий к постановлениям Конституционного Суда РФ / отв. ред. Б.С. Эбзеев: В 2 т. – М., 2001.

формулировка: налоги и сборы устанавливаются актами законодательства о налогах и сборах.

Принцип законности в налогообложении подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства. На наш взгляд, данные положения следует понимать с учетом предложенного в литературе разграничения понятий «право» и «закон». Иными словами, не всякий закон носит правовой характер.

«Из истории и теории права и государства, – отмечает В.С. Нерсесянц, хорошо известно, что не все, что именуется «законом», «законностью»,

«правопорядком» и т.д., соответствует своей правовой сущности, своей

Требования верховенства закона и господства законности подразумевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность.

С.Г. Пепеляев указывает, что налог есть способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов2. На наш взгляд, в

данном контексте правильнее говорить даже не о незаконных, а о неправовых притязаниях, разграничивая категории «закон» и «право». Государство может использовать законодательство как для утверждения общего блага, так и для насаждения тирании. В гитлеровской Германии или в Советском Союзе было обширное, разветвленное законодательство, однако это

были государства законности, но не правовые государства.

«Содержание законности составляет не само наличное законодательство, а такое законодательство, которое адекватно воплощает правовые

принципы, общечеловеческие идеалы и ценности, насущные потребности

и интересы человека, объективные тенденции социального прогресса»3. В

сфере налогообложения это означает соответствие законов общеправовым

принципам как основным критериям правомерности любого нормативного

акта. Применительно к региональным налогам КС РФ указал, что законно

установленными в субъектах РФ могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии

с общими принципами налогообложения и сборов, устанавливаемыми федеральным законом (Постановление КС РФ от 08.10.97 № 13-П). Этот вывод может быть распространен также и на федеральные, и на местные налоги.

Согласно правовой позиции КС РФ, «принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой

форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к

процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать

определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий основным началам законодательства о налогах и сборах» (Постановление КС РФ от 23.12.99 №

1 Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. – М., 1999. – С. 530-531.

2 См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 30.

3 Общая теория государства и права: Академ. курс: В 2 т. / отв. ред. проф. М.Н. Марченко. – Т. 2. Теория

государства. – М., 1998. – С. 506-507.

18-П). Таким образом, налоговые законы должны соответствовать требованиям справедливости, верховенства прав человека, формальноюридического равенства, социальной солидарности, а также общим и специальным принципам налогообложения. Именно такие законы обязаны

выполнять участники налоговых правоотношений, именно реализация таких законов охватывается понятием «законность налогообложения».

Требование законности относится не только к форме и содержанию

актов налогового законодательства, но и к процессуальным аспектам их

подготовки, принятия и вступления в силу. Речь идет о надлежащей форме

установления налогов, нарушение которой приводит к тому, что налог не

может считаться законно установленным. Так, придание налоговым законом обратной силы неоднократно служило основанием для обжалования

(опротестования) таких актов в судебном порядке. Кроме того, КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов

государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и

сборах требование законно установленного налога и сбора относится не

только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение, в

частности, требует от соответствующих органов определять разумный

срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим

стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8

и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П).

Как неоднократно указывал КС РФ, законно установить налог или

сбор – не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. Одно лишь перечисление налогов и

сборов в законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку такие законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение (Постановление КС РФ от 11.11.97 №

16-П, Определение от 08.04.2003 № 159-О и др.).

О правовых позициях Конституционного Суда РФ и их обязательности

В Определении от 8 октября 1998 г. № 118-О Конституционный Суд РФ определил правовую позицию Конституционного Суда РФ как положения мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ, содержащие толкование конституционных норм либо выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны выводы Конституционного Суда РФ, сформулированные в резолютивной части этого же постановления. Суд указал, что эта часть решения также носит обязательный характер.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 февраля 2003 г. № 1-П установил, что данная им оценка проверяемой нормы как не соответствующей или, напротив, соответствующей Конституции РФ, а также выявленный им конституционный смысл правовой нормы обязательны как для законодателя, так и для правоприменителя, и не могут быть отвергнуты или преодолены в законотворческой или правоприменительной практике. При этом, по мнению Суда, не имеет значения, в решении по какому делу выражена правовая позиция [1] .

В Определении от 6 февраля 2003 г. № 34-О Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что истолкование им спорной нормы закона общеобязательно, в том числе и для судов.

Конституционный Суд о налогах адвокатов

Относительно пенсионных взносов адвокатов Конституционный Суд РФ разъяснил, что правовое регулирование, предоставляющее самозанятым возможность формировать свои пенсионные права независимо от получения дохода, который для указанных категорий граждан не является постоянным и гарантированным, направлено на реализацию права на пенсионное обеспечение, а поэтому не может рассматриваться как нарушающее их конституционные права [2] .

Исчерпывающего перечня расходов, связанных с профессиональной деятельностью адвоката, не установлено ни в НК РФ, ни в Законе об адвокатуре. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и 366-О-П высказал несколько правовых позиций, позволяющих восполнить этот правовой пробел:

– законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов;

– детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление привело бы к ограничению прав налогоплательщика, поэтому налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся или нет те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения;

– общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ;

– налоговое законодательство не использует понятия «экономическая целесообразность» и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; в соответствии с принципом свободы экономической деятельности [3] налогоплательщик ведет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении Конституционного Суда РФ от 18 июля 2019 г. № 2171-О Суд в очередной раз разъяснил положения ст. 57 Конституции РФ: обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует праву каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 марта 2009 г. № 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

В силу ст. 221 НК РФ адвокаты при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса, которая определяет понятие расходов и их виды.

Таким образом, законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами, включая адвокатов, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций.

Из положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252); расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252).

Следовательно, положения ст. 221 НК РФ во взаимосвязи с положениями гл. 25 указанного Кодекса не исключают возможности учета затрат на содержание помещения, используемого адвокатом в профессиональной деятельности, но при условии их обоснованности, документального подтверждения и связи с осуществляемой им профессиональной деятельностью.

Из смысла налогового законодательства, а также из ряда Определений Конституционного Суда РФ (от 25 июля 2001 г. № 138-О; от 4 декабря 2003 г. № 442-О; от 16 октября 2003 г. № 329-О; от 4 ноября 2004 г. № 324-О и др.) следует, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, обязанность по доказыванию недобросовестности адвоката, представившего в налоговый орган декларацию с указанием суммы фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, а также документы, подтверждающие эти расходы, лежит на налоговом органе.

Положения ст. 221 НК РФ, предусмотренные для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, не могут рассматриваться как исключающие право адвоката, осуществляющего деятельность в коллегии адвокатов, на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием им адвокатских услуг [4] .

[1] Часто Суд, не принимая жалобу к рассмотрению по существу, провозглашает, что спорная норма не противоречит Конституции РФ и не нарушает прав заявителя, поскольку не предполагает толкования, примененного судами в его деле. Такие «отказные определения с позитивным содержанием» также содержат правовую позицию Суда. Они ценны именно судебным толкованием спорных норм, где видно, как их следует понимать с учетом требований Основного Закона.

[2] Определения КС РФ от 23.04.2013 № 620-О, от 22.03.2012 N 622-О-О

[3] Часть 1 ст. 8 Конституции РФ.

[4] См.: Определение КС РФ от 18 октября 2012 г. № 1855-О.

Конституционный Суд опубликовал Определение № 2311-О от 29 сентября, в котором конкретизировал положения ст. 54.1 НК.

ООО «Саратов-Холод Плюс» было отказано в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суды пришли к выводу о допустимости применения в деле общества ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ, а также ч. 2 ст. 2 Закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ, которым были внесены изменения в ч. 1 НК. Суды посчитали, что решение о назначении в отношении общества выездной налоговой проверки было принято после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.

«Саратов-Холод Плюс» обратился в Конституционный Суд, указав в жалобе, что указанные законоположения противоречат Конституции, поскольку допускают их применение в случае, когда в ходе выездной налоговой проверки проверяется налоговый период, завершившийся до дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.

Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Суд отметил, что Законом № 163-ФЗ ч. 1 Налогового кодекса была дополнена ст. 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, заметил КС, тем же Законом ст. 82 НК была дополнена п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 Налогового кодекса.

Высшая инстанция указала, что предусмотренный оспариваемыми положениями НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав на исчисление налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ.

«Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных», – подчеркивается в определении.

В свою очередь, заметил КС, Закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 2), т.е. с 19 августа 2017 г. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст. 82 НК с учетом ст. 54.1 НК), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого закона (ч. 2 ст. 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Такое регулирование, по мнению Суда, согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» Налогового кодекса.

В комментарии «АГ» генеральный директор юридической компании «Команда “АТЕРС”» Сергей Лимонов указал, что в данном случае ИФНС начала проверку после 2017 г., но анализировала экономические отношения до введения ст. 54.1 НК. «То есть налогоплательщикам вменялось нарушение ст. 54.1 НК, при том что в 2014–2016 гг. такой статьи еще не было и налогоплательщик никак не мог ею руководствоваться», – заметил он.

По его мнению, важно, что КС конкретизировал саму природу ст. 54.1 НК. «До этого суды и налоговые органы применяли ст. 54.1 НК как норму, которую налогоплательщики должны были соблюдать, а по сути это не так. Это также исключало необходимую возможность налоговой реконструкции», – подчеркнул Сергей Лимонов.

Эксперт также заметил, что Конституционный Суд четко разъяснил, что положения ст. 54.1 НК не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов. Он выразил надежду, что это определение положит начало исправлению ситуации с практически повсеместно неверным применением ст. 54.1 НК судами и налоговыми органами как в плане практики, так и с точки зрения законодательства.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что налогоплательщик дошел до высшей судебной инстанции, пройдя через непростой налоговый спор, в ходе которого оспаривались результаты выездной налоговой проверки: «В первой инстанции компания проиграла, арбитражный суд апелляционной инстанции налогоплательщика неожиданно поддержал, но Арбитражный суд Поволожского округа посчитал эту победу ошибочной и оставил в силе решение суда первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, положения ст. 54.1 НК РФ в рамках данного дела неприменимы, поскольку указанная норма вступила в силу с 19 августа 2017 г. и в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций не действовала. Однако выездная налоговая проверка была начата в отношении ООО “Саратов-Холод Плюс” 29 сентября 2017 г., когда положения ст. 54.1 НК РФ уже действовали и в соответствии ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ могли применяться к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления его вступления в силу».

Екатерина Болдинова обратила внимание на то, что Конституционный Суд фактически ставит точку в споре о том, могут ли положения ст. 54.1 НК РФ считаться ухудшающими права налогоплательщиков – по мнению Суда, очевидно, нет. «Увы, есть опасения, что налоговые органы с удовольствием будут использовать именно эту (пробюджетную) логику в своих решениях по подобным вопросам. Отмечу также, что ранее, в Определении от 29 мая 2018 г. № 1152-О, КС отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков», – отметила она.

В целом, заметила адвокат, позиция КС РФ выглядит несколько странно на фоне его же собственных определений, вынесенных ранее по этой же теме (определения КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О; от 17 июля 2018 г. № 1717-О). В этих делах, по мнению налогоплательщиков, порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ нарушает их конституционные права и свободы, а именно не соответствует ст. 19 и 54 Конституции, поскольку исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика. Конституционный Суд в указанных определениях посчитал, что установленный порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

«То есть суд посчитал, что обратная сила положениям ст. 54.1 НК РФ не придается. А в рамках анализируемого определения Суд идет еще дальше, указывая, что положения ст. 54.1 НК РФ не ухудшают положение налогоплательщика (т.е., надо полагать, улучшают). Во всем этом, на мой взгляд, прослеживается та же логика, что и в разъяснениях ФНС России по ст. 54.1 НК РФ, ведь, по мнению налоговиков, ст. 54.1 НК РФ не улучшает правовое положение налогоплательщиков и не устанавливает дополнительные гарантии защиты их прав, но и не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении ее положений действуют используемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств (Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@)», – указала Екатерина Болдинова.

Адвокат заметила также, что в определении Верховного Суда по этому же делу (об отказе в передаче на рассмотрение в судебном заседании СК ЭС ВС РФ) о порядке применения положений ст. 54.1 НК РФ в спорной ситуации не сказано ни слова. Она предположила, что либо налогоплательщик менял свою стратегию защиты по ходу работы, либо Верховный Суд не посчитал этот аргумент важным.

Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин указал, что проблема, поднятая заявителем, заключалась в том, что норма подлежит применению к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены после 19 августа 2017 г. (т.е. после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ), но назначаются проверки по уже прошедшим налоговым периодам. Заявитель посчитал, что применение положений ст. 54.1 НК РФ к тем налоговым периодам, когда эта статья еще не действовала, ухудшает положение налогоплательщика и в силу этого не соответствует Конституции.

Василий Ваюкин полагает, что с КС нельзя не согласиться, поскольку вопрос о недопустимости злоупотребления правом уже давно сложился в судебной практике, в том числе и в сфере налогообложения. Он подчеркнул, что ст. 54.1 НК никаких новых обязанностей на налогоплательщика не возлагает, а лишь очерчивает пределы осуществления прав. Адвокат заметил, что ранее КС РФ уже высказывался по вопросу действия данной нормы во времени: «В комментируемом определении изменения правовой позиции нет. Так же, как и ранее, КС подтвердил правомерность применения ст. 54.1 НК РФ к камеральным проверкам налоговых деклараций, представленных после 19 августа 2017 г., и выездным проверкам, решения о назначении которых вынесены после этой даты. Позиция ВС аналогична», – резюмировал он.

Аннотация: в настоящей статье рассматриваются вопросы о месте и роли в конституционно-правовой доктрине правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, направленных на установление конституционных начал налогообложения, как одной из гарантий обеспечения экономической безопасности государства. Отмечается, что особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.

Ключевые слова: Конституция, Конституционный Суд, КС РФ, справедливость, налоги, сборы, налогообложение, правовая позиция, национальная безопасность, экономическая безопасность, Россия, РФ.

Интерес современных исследователей к конституционно-правовым аспектам обеспечения национальной безопасности, в том числе различных ее сторон, далеко не случаен, поскольку именно Конституция имеет решающее значение в системе правовых средств сбалансированного обеспечения безопасности личности, общества и государства, а сама безопасность как определенный режим статусного состояния соответствующих субъектов приобретает конституционные характеристики, становится конституционной безопасностью.

Ценность конституционного права как науки заключается, прежде всего в том, что «данная отрасль юридических знаний, теснейшим образом соприкасаясь с общей теорией права и философией права, выступает методологической основой для современной юриспруденции». При этом получающие обоснование в науке конституционного права понятия и категории имеют универсальное межотраслевое значение.

Особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.

Роль Конституционного Суда Российской Федерации с точки зрения выявления нормативного содержания конституционных положений приобретает особое значение в условиях относительно ограниченной налоговой и финансово-правовой «специализации» Конституции Российской Федерации, когда соответствующие конституционные положения, существуют в качестве универсальных, всеобщих норм-принципов, норм- деклараций, норм-дефиниций [2].

Реализация налогового законодательства всех развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им Основным законом страны свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать свою налоговую нагрузку.

В этой связи одним из наиболее актуальных вопросов деоффшоризации экономики России является проблема предотвращения получения собственниками капитала необоснованной налоговой выгоды за счет использования схем налоговой оптимизации и принципов международного налогообложения и международного налогового планирования [1].

Кроме того, особенность налоговой оптимизации заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет являться противоправным, поскольку субъект экономической деятельности действует в соответствии с нормами материального права, основы которых содержатся в Конституции Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что указанные действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей. Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, не только не нарушая букву закона, но и не злоупотребляя своими правом на получение льгот, такая деятельность называется налоговым планированием и не влечет ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой суммы налога, подлежащего уплате, – это уклонение, уголовно наказуемое деяние. Во избежание указанных последствий частные субъекты налогового права изобретают новые и совершенствуют имеющиеся схемы уклонения от уплаты налогов, которых в настоящий момент только в России насчитывается более двухсот.

Отметим, что в российском налоговом законодательстве прямо не установлены критерии правомерности той или иной деятельности по минимизации налогов. Правоприменительная практика также складывается не единообразно, зачастую позиции налогоплательщиков, налоговых органов и судов по этому вопросу крайне противоречивы. Поэтому, как показывают последние исследования, даже планируемое к внедрению согласование предпринимателями с ФНС России схем налоговой оптимизации вряд ли сможет кардинально снизить указанные выше показатели оффшоризации экономики России и преступности в кредитно-финансовой сфере [3].

Следует учитывать, что в сфере закрепления конституционных основ налогообложения, в том числе связанных с вопросами обеспечения экономической безопасности, существенными являются не все решения Конституционного Суда Российской Федерации, а прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативных правовых актов или отдельных норм, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Российской Федерации и др. Также важны и решения Конституционного Суда Российской Федерации, дающие толкование соответствующих положений Конституции Российской Федерации. Юридическая природа решений Конституционного Суда Российской Федерации как источников правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решениях правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации.

В конечном счете именно правовые позиции, с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда Российской Федерации юридические (нормативные правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников.

Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду Российской Федерации имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Федеральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким образом, что проблема правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации имеет весьма широкий характер и принципиальное значение и для деятельности самого Конституционного Суда Российской Федерации (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспечения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, и для правоприменителей, к которым обращены решения Конституционного Суда Российской Федерации как акты, обладающие свойствами правовых источников.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 5 мотивировочной части постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными [7].

Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации).

В этой связи примечательна правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная им в определении от 23 июня 2005 г. № 274-0, согласно которой федеральный законодатель при установлении налога связан требованиями «полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов» [5].

Налог представляет собой, как известно, односторонне-властное изъятие собственности у налогоплательщика в общественных интересах. Соответственно, установление обязанности платить налоги и сборы, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 г., «имеет особый, а именно публично-правовой характер». В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Развивая данное положение в постановлении от 23 декабря 1997 г., Суд отметил, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства [8].

Поэтому государство согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации вправе и обязано «принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях зашиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (постановление от 17 декабря 1996 г.).

Названные моменты должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функций контроля за исполнением данных требований на налоговые органы. Права и обязанности участников налоговых правоотношений устанавливаются не в диспозитивном, а в императивном порядке.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога — пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты [6].

Важное значение имеют также выводы Конституционного Суда Российской Федерации о реализации принципов справедливости и равенства в системе налоговых отношений, соразмерности (пропорциональности) как при установлении налогов, так и при определении ответственности за налоговые правонарушения.

Так, в уже упоминавшемся постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. При этом принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов [4].

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г., принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, что «не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований». При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложению. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев.

Принцип соразмерности налогообложения необходимо соблюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом отношении Конституционный Суд Российской Федерации высказал правовую позицию, согласно которой законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч. 3 ст. 55) (постановление от 15 июля 1999г. № 11-П) [9].

Одним из проявлений принципа соразмерности является запрет двойного налогообложения, который используется Конституционным Судом Российской Федерации как основание для проверки оспариваемых норм налогового законодательства с точки зрения их соответствия Конституции Российской Федерации.

В соответствии с правовыми позициями Суда законодатель, исходя из общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Одной из форм судебной защиты нрав налогоплательщиков выступает и конституционное правосудие. Согласно ч. 1 ст. 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» правом на обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушены законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, а также объединения граждан.

Таким образом, налогово-правовой режим регионального налогообложения в действительности сформулирован не только в нормах налогового права, но и в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, а формой реагирования государства на допускаемые субъектами Российской Федерации нарушения пределов налоговой компетенции, в том числе с целью обеспечения экономической стабильности – а значит и безопасности, являются акты Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам регионального налогового нормотворчества, в которых сформулированы правовые позиции, в том числе по вопросам установления, введения и взимания региональных налоговых платежей.

Список литературы

1. Авдеенкова М.П. Формирование института фискального сбора в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Законодательство и экономика. 2007. № 2.

2. Атабиева А.А. Реализация и соотношение конституционных и налоговых принципов в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Российский судья. 2009. № 7.

3. Кондратенко Н.А., Пашкова Е.Ю. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в формировании судебной практики по налоговым спорам обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации за 1997 - 2002 год // СПС«КонсультантПлюс», 2012.

4. Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 26.01.2009. № 4.

5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 № 274- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Грант-2000» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом «в» статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» // СПС «КонсультантПлюс», 2015.

6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301- О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 6.

7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»» // Собрание законодательства Российской Федерации. 20.10.1997. № 42.

8. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации". 29.12.1997. № 52.

9. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации". 26.07.1999. № 30.

Читайте также: