Взаимосогласительная процедура в налоговом праве

Опубликовано: 01.05.2024

В ходе процедуры взаимного согласования разрешаются проблемы, связанные с толкованием или применением международного соглашения.

Понятие взаимосогласительной процедуры

Взаимосогласительная процедура, проводимая в рамках налогового мониторинга – новое понятие в налоговом законодательстве, позволяющие минимизировать налоговые риски и сократить расходы налогоплательщиков, связанные с налоговыми проверками.

С 1 января 2016 года вступили в действие положения Федерального закона от 04.11.2014 N 348-ФЗ, внесшие изменения в 1 часть НК РФ. Данный правовой акт добавил в Налоговый кодекс новый раздел V.2, касающийся налогового контроля, проводимого в форме налогового мониторинга.

Со вступлением в силу данных изменений у налогоплательщиков появились совершенно новые возможности эффективно взаимодействовать с налоговым органом.

Суть данных изменений заключается во введении нового вида налогового контроля. Его особенность заключается в том, что налоговый орган получает доступ к информации о финансовом состоянии налогоплательщика на постоянной основе. Налоговый мониторинг в отношении себя налогоплательщик инициирует самостоятельно на основании предоставленного им заявления.

При этом проведение камеральных и выездных налоговых проверок в отношении данного налогоплательщика не проводится, поскольку налогоплательщик и так фактически постоянно на протяжении всей процедуры находится под налоговым контролем со стороны налоговых органов.

В рамках данной процедуры происходит урегулирование возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом спорных вопросов, в результате чего риски возникновения донасчислений штрафных санкций и возникновения пени значительно снижаются.

Если в ходе налогового мониторинга налоговым органом будет установлен факт неправильного начисления налогов или несвоевременной их уплаты в порядке, предусмотренном ст. 105.30 НК РФ, налоговый орган составляет мотивированное мнение, в котором излагает свою позицию относительно правильности и своевременности уплаты налогов налогоплательщиком, в отношении которого проводится налоговый мониторинг.

С данным мнением, подписанным руководителем налогового органа, на протяжении 5 дней после его составления должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Свое несогласие с мотивированным мнением налогоплательщик направляет в налоговый орган, который инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.

Проведение взаимосогласительной процедуры

Если компания не разделяет точку зрения налогового органа, изложенную в мотивированном мнении, она составляет в письменной форме и направляет в налоговую свои возражения (разногласия).

Составить возражение компания должна на протяжении одного месяца с момента, как ею было получено мотивированное мнение.

После получения разногласий налоговый орган на протяжении трех рабочих дней отправляет их в ФНС РФ. К разногласиям прикладываются все документы, связанные с данным вопросом. ФНС РФ после получения указанных материалов, руководствуясь положениями статьи 105.30 НК РФ, инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.

Результаты взаимосогласительной процедуры

Взаимосогласительная процедура заключается в том, что рассмотрев доводы компании и налогового органа, касающиеся спорного вопроса специалисты ФНС РФ принимают решение о том, чья позиция соответствует требованиям действующего законодательства.

Если специалисты ФНС РФ выберут в сторону налогового органа, мотивированное мнение остается без изменений. Если закон окажется на стороне налогоплательщика, мотивированное мнение подлежит изменению.

Проведением взаимосогласительной процедуры занимается лично руководитель ФНС РФ или его заместитель.

Срок проведения данной процедуры составляет один месяц с момента получения разногласий и всех сопутствующих документов органом ФНС РФ. Участие во взаимосогласительной процедуре также принимает налоговый орган, который проводит налоговый мониторинг.

Уведомление об изменении или оставлении без изменения мотивированного мнения

По результатам проведения взаимосогласительной процедуры может быть принято одну из двух решений:

мотивированное мнение останется без изменений;
мотивированное мнение будет изменено.

О принятом решении орган ФНС РФ должен уведомить организацию, направившую разногласия, посредством направления уведомления.

Такое уведомление вручается лично руководителю или уполномоченному лицу компании протяжении 3 дней после того как оно будет составлено или направляется по почте.

После того, как компания получит уведомление, содержащие решение органа ФНС РФ относительно результатов проведения взаимосогласительной процедуры, на протяжении месяца компания должна оповестить налоговый орган соглашается она с официальной позицией органов ФНС РФ или имеет возражения на этот счёт.

Согласие (несогласие) с мотивированным мнением

У налогоплательщика, получившего мотивированное мнение, есть два варианта:

согласиться и выполнить его;
выразить несогласие.

О своем согласии компания уведомляет налоговый орган на протяжении месяца после получения мотивированного мнения. Согласившись с ним, и приняв позицию налогового органа, компания должна его выполнить. Это выполняется посредством предоставления уточненной налоговой декларации или скорректированных расчетов, а также другими способами, предусмотренными законодательством.

В данном случае, на основании положений ст. 111 НК РФ, вина налогоплательщика исключается, что освобождает его от санкций и пени. Если мотивированное мнение налоговый орган основывает на неполной или недостоверной информации, которую предоставлял налогоплательщик, то данное правило не работает.

Следует учесть, что мотивированное мнение налогового органа не может затрагивать вопросы контроля соответствия цен, которые применяет компания в ходе проведения контролируемых сделок.

На протяжении двух месяцев после окончания процедуры налогового мониторинга, налоговая уведомляет компанию об имеющихся невыполненных мотивированных мнениях, которые ей направлялась в ходе проведения данной процедуры.

Мотивированное мнение может составляться и по просьбе налогоплательщика, о чем должен быть предоставлен соответствующий запрос. Прибегнуть к этой процедуре компания может в том случае, если у нее возникли сомнения относительно правильности начисленных в результате осуществления хозяйственной деятельности налогов.

Составить мотивированное мнение по запросу компании налоговая должна на протяжении месяца, данный срок может быть продлен если у налогового органа окажется недостаточно финансовых документов для его составления.

В этом случае необходимые документы будут запрошены у налогоплательщика, а срок подготовки мотивированного мнения продлён, о чем должен быть уведомлен налогоплательщик письменно на протяжении 3 дней после принятия налоговым органом такого решения.

Требования мотивированного мнения являются обязательными для исполнения получившей его компанией. Если она не согласна с выводами, которые в нем изложены, то свое несогласие она выражает посредством подготовки разногласий, которые направляются в налоговый орган.

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что Минфином России опубликовано Руководство по проведению взаимосогласительной процедуры[1].

Под взаимосогласительной понимается процедура, проводимая в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством-партнером по соглашению (далее – СИДН) для разрешения спорных вопросов в следующих случаях:

если действия налогового органа одного или двух государств, между которыми заключено СИДН, привели или могут привести к налогообложению не в соответствии с его положениями;
для разрешения по взаимному согласию любых трудностей или сомнений, возникающих при толковании или применении СИДН;
для проведения консультаций между компетентными органами по вопросам, не предусмотренным СИДН, с целью устранения двойного налогообложения.

Заявление на проведение взаимосогласительной процедуры подается заинтересованным лицом в виде личного письменного заявления, содержащего необходимую информацию, в Минфин России в свободной форме на русском или английском языках (с представлением перевода на русский язык) и с приложением достаточной информации и документов.

С заявлением о проведении взаимосогласительной процедуры могут обратиться:

налоговые резиденты РФ;
физические лица - граждане РФ в случае рассмотрения вопроса, касающегося положений о недискриминации в соответствии с СИДН (если, по мнению таких лиц, произошло или может произойти налогообложение, противоречащее положениям СИДН);
налоговые нерезиденты РФ (как физические, так и юридические лица), если данная возможность предусмотрена СИДН с государством, резидентом которого является это лицо.

Плата за подачу заявления на проведение взаимосогласительной процедуры не предусмотрена.

Сроки обращения с заявлением о проведении взаимосогласительной процедуры устанавливаются конкретной статьей СИДН. В большинстве СИДН – этот срок составляет три года с момента, когда заявителю стало известно о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с СИДН.

Совместно с заявлением о проведении взаимосогласительной процедуры прилагаются следующие документы:

справка, содержащая основные сведения о заявителе (в произвольной форме);
копия свидетельства ОГРН или ОГРНИП (для юридических лиц и ИП);
требование заявителя со ссылкой на СИДН;
позиция лица, к которому применяется СИДН, в чем выражается несоответствие налогообложения положениям СИДН;
подробная информация о фактах и обстоятельствах дела;
сведения о налоговом периоде, указанном в заявлении;
копии договоров и иных документов;
копии материалов налоговой проверки;
подробные сведения о любом досудебном или судебном обжаловании и о любых решениях по рассматриваемой ситуации в РФ или за рубежом.

Руководством предусмотрены дополнительные виды документов для следующих ситуаций: если факт нарушения уже произошел; если заявитель (его иностранная взаимозависимая компания) обратился с иском в вышестоящий орган или суд; если запрос касается ситуаций трансфертного ценообразования; если заявитель обратился к компетентному органу государства-партнера по СИДН и др.

В Руководстве указано, что заявитель не вправе участвовать во взаимосогласительной процедуре, поскольку данная процедура проводится исключительно между компетентными органами государств-партнеров по СИДН. Заявитель лишь содействует данной процедуре и по ее окончании информируется о результатах ее проведения.

О чем подумать, что сделать

Рекомендуем ознакомиться с Руководством по взаимосогласительной процедуре, поскольку его появление - важный сигнал о заинтересованности российского государства в проведении взаимосогласительных процедур по СИДН и повышении их эффективности. Это, в свою очередь, может дать дополнительные гарантии иностранным инвесторам в части невозможности появления на практике ситуаций, когда налогообложение происходит не в соответствии с СИДН.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» оказывают широкий спектр услуг в области комплексной поддержки бизнеса по международным налоговым вопросам, связанным с применением положений СИДН, и готовы оказать помощь в подготовке заявления и сборе необходимых документов для инициирования взаимосогласительной процедуры.

Совершенствование информационных технологий позволило применять налоговым органам новые форматы взаимодействия с налогоплательщиками. Одна из таких форм, введенная в практику с 2015 года, — это налоговый мониторинг. Данный вид контроля осуществляется в удаленном режиме. На основании отчетности и сведений по текущему учету организации представители ФНС могут в режиме реального времени выявлять налоговые риски, ошибки, неточности и своевременно информировать о них налогоплательщика.

Переход от классической системы налогового контроля к мониторингу является добровольным желанием юридического лица. Однако даже если компания захочет воспользоваться этой возможностью, она должна соответствовать нескольким критериям. Они утверждены п. 3 ст. 105 Налогового кодекса РФ:

Совокупная сумма налогов юрлица, уплаченная за годовой период, который идет до подачи заявления о налоговом мониторинге, превышает 300 000 рублей.
Общая сумма доходов организации по бухгалтерским отчетам, которые поданы в предыдущем году, превышает 3 млрд рублей.
Стоимость официально зарегистрированных активов юрлица на период до конца года, предшествующего подаче заявления о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд рублей.

В случае когда юридическое лицо не подходит даже по одному из приведенных требований, оно не сможет претендовать на проведение процедур в рамках налогового мониторинга.

Характерные особенности налогового мониторинга

В отличие от классических форматов налогового контроля, организации, выбравшие для себя налоговый мониторинг, избавляются от проведения выездных и камеральных проверок ФНС. Подобное становится возможным за счет перехода на удаленное взаимодействие, когда инспектор в режиме реального времени может проводить оценку бухгалтерской, налоговой и прочей документации компании, а также при необходимости запрашивать дополнительные документы. Благодаря такому формату взаимодействия ФНС получает возможность анализировать корректность расчета налогов и сборов в бюджет в онлайн-формате, своевременно информировать налогоплательщика об ошибках, создавать письменные рекомендации о снижении налоговых рисков.

Тем не менее существуют ситуации, когда ФНС вправе устраивать камеральные проверки, невзирая на факт проведения налогового мониторинга. Подобное действует в следующих случаях:

организация представила отчетность по одному из уплачиваемых ею налогов позже 1 июля года, который следует вслед за мониторинговым периодом;
юридическое лицо подготовило декларацию по налогу на добавленную стоимость или акцизам с заявлением о возмещении уплаченных в бюджет сумм;
организация воспользовалась своим правом и сформировала уточненную декларацию по одному или нескольким уплачиваемым налогам, указав в ней меньшую сумму бюджетных платежей или заметно подросшую сумму убытков (сравнение ведется с ранее поданными декларациями);
мониторинговые процедуры завершены раньше установленного срока.

Разрешение на выездную проверку может быть выдано, если:

мониторинговый период прекращен досрочно;
в уточненной декларации, поданной в рамках мониторингового периода, сумма бюджетных платежей будет существенно уменьшена по сравнению с данными из предшествующих деклараций;
организация проигнорирует указания ФНС, выпущенные в рамках мониторинга;
решение о проведении проверки принимается вышестоящим органом с целью контроля деятельности налоговой инспекции, выполнявшей мониторинг юрлица.

Процедура перехода от налогового контроля к налоговому мониторингу

Переход на налоговый мониторинг осуществляется в заявительном порядке. Организация, выбравшая для себя такой формат взаимодействия с ФНС, должна до 1 июля текущего года подать заявление в налоговую инспекцию по месту регистрации. К заявлению обязательно прикладываются:

документы с информацией о юридических или физических лицах, оказывающих то или иное влияние на деятельность организации;
порядок удаленного взаимодействия;
учетная политика в области налогообложения;
информация о применяемой внутри фирмы системе контроля.

Решение о возможности перехода на налоговый мониторинг принимается ФНС не позднее 1 ноября текущего налогового периода. Причем оно может быть как положительным, так и отрицательным. Отказ в переходе на новую систему налогового контроля может быть вынесен, если:

организация представила неполный пакет документов;
компания не отвечает требованиям, указанным в п. 3 ст. 105 НК РФ;
предложенный регламент информационного взаимодействия не соответствует формам, принятым в ФНС, или составлен неправильно.

Налоговый мониторинг выполняется в течение календарного года и начинается не с текущего, а со следующего года (то есть, если заявление подано в 2020 году, то ФНС проводит налоговый мониторинг в течение 2021 года).

Процедура налогового мониторинга

Мотивированное мнение ФНС

ФНС имеет право формулировать свою позицию по поводу корректности расчета и уплаты взносов в бюджет для той организации, в отношении которого осуществляется финансовый мониторинг. Такая позиция оформляется отдельным документом — мотивированным мнением. Оно подготавливается:

Взаимосогласительная процедура

Срок ее проведения — 1 месяц. Ответственные за выполнение лица — руководитель ФНС России или его заместитель. Суть процедуры — разрешение спорной ситуации с учетом доводов, приведенных организацией и инспекцией, проводившей налоговый мониторинг. По итогам взаимосогласительной процедуры сторонам спора направляется уведомление об изменении мотивированного мнения или об отказе в его изменении. Уведомление выдают на руки представителям юрлица или направляют другими предусмотренными способами в течение трех дней после составления документа.

От фирмы требуется в месячный срок после получения уведомления проинформировать ФНС о согласии либо несогласии с вынесенным постановлением, приложив документы об исполнении мотивированного мнения.

9 мин

Информационное письмо о начале применения РФ Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, "Multilateral Instrument" или "MLI") c 01 января 2021 года.

1. MLI разработана Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) как «надстройка» над СИДН (соглашениями об избежании двойного налогообложения). Цель MLI – ограничить злоупотребления (двойное не-налогообложение, treaty shopping) положениями международных СИДН.

2. MLI изменяет или уточняет отдельные положения действующих СИДН (не заменяя при этом сами СИДН). Текст MLI содержит опции – варианты правовых решений отдельных вопросов трансграничного налогообложения. Такие опции применяются с учётом оговорок, которые вправе сделать государства при ратификации MLI. (Оговорки, сделанные РФ, содержатся в Федеральном Законе от 01.05.2019 N 79-ФЗ "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения").

3. Согласно Информационному сообщению Минфина РФ («О вступлении в силу многосторонней «Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы. », Дата публикации: 20.12.2019) MLI содержит следующие требования минимального стандарта, которые будут применяться к СИДН:

замена существующих преамбул соглашений;

правила о взаимосогласительных процедурах;

требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

4. Как указано выше, Россия выбрала совокупность двух предусмотренных MLI механизмов ограничения льгот:

тест основной цели (principal purpose test, PPT). Тест основной цели позволяет национальным налоговым органам отказать в применении льгот по СИДН, если применение таких льгот было не только основной, но и одной из основных целей структурирования сделок.

упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits, S-LOB). Данный механизм заключается в требованиях о соответствии получателя дохода жестким, формально определенным критериям с возможностью предоставления льгот иным лицам, претендующим на получение налоговых преимуществ, компетентным органом лишь при условии, что будет доказано отсутствие у таких лиц, не выполняющих формальные критерии, основной цели получения льгот по СИДН.

5. Важно: Большинство стран для соглашений с Россией выбрали тест основной цели, поэтому механизм упрощённого ограничения льгот с такими странами не будет применяться.

6. Чтобы оценить, меняются ли правила налогообложения трансграничных операций резидента РФ с резидентом другой страны, нужно определить, вступила ли в силу MLI для этого государства и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН этой страны с Россией. В данной связи Минфин РФ выпустил и разместил на своем официальном сайте очередное Информационное сообщение («О начале применения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения», дата публикации: 20.01.2021), где перечислил страны, при осуществлении выплат в которые необходимо свериться с MLI, усложняющей применение льгот. Так, с 1 января 2021 конвенцию MLI нужно применять:

для налогов в полном объеме при работе с контрагентами из 27 государств. Среди них популярные у бизнеса Нидерланды, Люксембург (полный список 27 стран см. в Приложении 1);

для налогов у источника при работе с партнерами из 7 стран: Кипра, Чехии, Индонезии, Казахстана, Кореи, Португалии и Саудовской Аравии (для прочих налогов к резидентам данных стран конвенция будет применяться с 2022 года).

7. ОЭСР, со своей стороны, предлагает вспомогательные материалы к MLI, доступные по ссылке (короткий вариант ссылки – oe.cd/mli), включая матрицу для проверки статуса MLI и её отдельных положений.

ОЭСР рекомендует странам заново опубликовать имеющиеся СИДН с учётом изменений, вносимых MLI, для чего предлагает инструкцию.

8. Ключевыми для MLI являются положения об ограничении льгот, предусмотренных СИДН,- в частности, это касается освобождений от налога, удерживаемого у источника выплаты, и сниженных ставок налога в отношении облагаемых выплат (дивидендов, процентов, роялти и т.п.).

9. Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по СИДН, – льготы должны быть предоставлены так называемым «квалифицированным лицам (физические лица, государство либо его политическое подразделение, лица, основной класс акций которых торгуется на бирже, некоторые некоммерческие организации и т.д.).

Помимо квалифицированных лиц льготы смогут применить лица, осуществляющие активную предпринимательскую деятельность. Следует отметить, что Конвенция напрямую исключает из «активной предпринимательской деятельности» деятельность холдингов, предоставление группового финансирования (включая кэш-пулинг), осуществление или управление инвестициями (за исключением профессиональных участников рынка). Если резидент не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным основаниям (предусмотренным MLI), то компетентный орган договаривающегося государства вправе предоставить льготы по СИДН, если такой резидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по СИДН.

10. Для целей применения пониженных налоговых ставок в отношении дивидендов MLI вводит требование о непрерывном сроке участия в организации на протяжении 365 календарных дней. Это правило дополняет, но не отменяет действующие в СИДН условия.

11. MLI вносит существенные изменения в налогообложение постоянного представительства:

a) MLI сужает определение «подготовительной и иной вспомогательной деятельности». В случае выявления налоговыми органами злоупотреблений в действиях налогоплательщика в виде структурирования единого бизнеса таким образом, когда каждая из бизнес-единиц исполняет отдельные операции, носящие подготовительный или вспомогательный характер и по отдельности не приводящие к образованию постоянного представительства, такая структура в целом может быть признана постоянным представительством для целей налогообложения.

b) MLI ограничивает льготы, связанные с постоянными представительствами (отсутствием постоянного представительства):

если зависимый агент не только систематически подписывает договоры от имени компании, но также играет основную роль в их заключении, то такая деятельность образует постоянное представительство;

не приводят к образованию постоянного представительства виды деятельности, указанные в соглашениях, и деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер. В остальных случаях образуется постоянное представительство и его доход облагается налогом;

запрещено разделение контрактов по времени с целью избежания образования постоянного представительства. Россия сделала оговорку, что данные нормы не будут применимы для нее в ряде СИДН, связанных с разведкой и добычей природных ресурсов (в частности, СИДН с Норвегией и Нидерландами).

страна источника дохода вправе получить налог от постоянного представительства, расположенного в третьем государстве. Правило применяется, когда такой доход облагается по пониженным ставкам в третьем государстве и освобождается от налогообложения в стране резидентства головного офиса. MLI предусматривает отказ в льготах по СИДН при выплате дохода резиденту страны СИДН из другой страны СИДН, если первая страна относит этот доход к постоянному представительству в третьей стране (где такой доход подлежит пониженному налогообложению).

12. Лица с двойным налоговым резидентством

Для определения налоговых обязанностей лиц с двойным налоговым резиденством Россия будет применять взаимосогласительные процедуры, но не тест «места эффективного управления».

13. Взаимосогласительные процедуры

Все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках взаимосогласительной процедуры.

14. Предупреждение о рисках и рекомендации

В связи с вышеизложенным сообщаем, что:

а) ранее не облагаемые налогами в РФ операции с Вашими иностранными контрагентами:

могут быть признаны облагаемыми налогом на доходы (прибыль);

могут стать объектом для самостоятельной уплаты НДС постоянным представительством в случае создания условий для его возникновения;

б) пониженные ставки налога на прибыль, установленные СИДН, могут оказаться неприменимыми.

Рекомендуем совместно с Вашими контрагентами оценить, насколько изменение правил налогообложения трансграничных операций по СИДН влияет на ваши взаимоотношения. Иностранные контрагенты должны, помимо прочего:

определить, вступила ли в силу MLI для государства их инкорпорации и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН с Россией;

протестировать свою деятельность на предмет возникновения постоянного представительства в РФ с учетом новых подходов MLI;

провести тест основной цели в соответствии с положениями MLI.

Минфин РФ (в Письме от 28 июля 2020 г. N 03-08-05/65902) указывает, что законодатель не ограничивает налогоплательщиков каким-либо перечнем документов, необходимых для подтверждения соответствия принципу основной цели для целей применения льгот по СИДН, отдавая предпочтение содержательной части информации. При этом для такого подтверждения могут быть представлены документы, содержащие в том числе информацию:

о наличии и размере налоговой выгоды от применения международного договора, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о наличии и оценке коммерческой (деловой) выгоды, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о соотношении размера ожидаемой налоговой выгоды от применения льгот по международному договору и ожидаемой коммерческой (деловой) выгоды от совершения сделки (операции);

документы, обосновывающие наличие резидентства в одном из Договаривающихся Государств, отражающие структуру собственности и изменения в ней, характер и объем деятельности в стране резидентства.

С учетом отсутствия каких-либо практических разъяснений Минфина по применению MLI рекомендуем по вопросам, вызывающим сомнения, направлять письменные запросы в Минфин РФ, получать консультации из нескольких источников.

Самый доступный инструмент, чтобы избежать двойного налогообложения - взаимосогласительная процедура. Подробного регулирования ее нет ни в российском законодательстве, ни в международных налоговых соглашениях. В этой статье вы найдете примеры ее использования в мировой практике и рекомендации по усовершенствованию для России.

Перспективы взаимосогласительной процедуры в России

С января 2021 г. в России вступит в силу Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Многосторонняя конвенция, MLI). Положения этого документа меняют правила применения 71 из 84 действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), заключенных РФ с другими странами.

MLI вводит стандарты по «устранению двойного налогообложения без создания возможности уклонения от налогообложения»: минимальные, которые обязательны для всех стран, и опциональные, которые вводятся по выбору государства. Минимальные стандарты направлены на предотвращение злоупотребления положениями СИДН, а также на усовершенствование взаимосогласительной процедуры (далее также – ВСП), которая должна предоставить налогоплательщику право на урегулирование вопросов двойного налогообложения.

«Взаимосогласительная процедура поможет добросовестным налогоплательщикам в индивидуальном порядке отстоять право на применение налоговых льгот по СИДН в двух государствах одновременно. Ее цель – защита интересов налогоплательщика»,

В отношении налогов у источника MLI будет применяться не ранее 1 января 2021 г. к СИДН, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали Многостороннюю конвенцию. В отношении всех остальных налогов – в зависимости от срока согласования новых условий с каждой конкретной страной, но не ранее 1 января 2021 г. Для применения MLI к конкретному соглашению государство-партнер должно подписать эту конвенцию, а также включить Россию в список стран, в отношении которых она действует. Но MLI помимо ужесточения правил предоставления налоговых льгот обязывает государства договариваться между собой по вопросам налогообложения без судебного разбирательства в каждой из них. В такой ситуации взаимосогласительная процедура становится востребованной среди участников бизнеса.

Рассмотрим, в каком случае она хороший инструмент для установления справедливого налогообложения.

Пример

Гражданин РФ владеет недвижимостью и бизнесом в России и Австрии, принимал непосредственное участие в деятельности этих взаимодействующих друг с другом компаний и получил доход в обеих странах. Российские и австрийские фискальные органы признали этого гражданина РФ своим налоговым резидентом: он должен заплатить налог с общемирового дохода в бюджет каждого из этих государств и отчитываться за контролируемые иностранные компании в уполномоченных органах. Положения СИДН не помогут однозначно решить эту проблему. Налогоплательщик оказывается в трудном положении: его доход подпадает под двойное налогообложение, теперь ему нужно убедить фискальные органы каждой страны в своей добросовестности и избежать дополнительных издержек. Урегулировать эту ситуацию проще всего, если компетентные органы по двустороннему соглашению по взаимному согласию определят резидентство лица для целей применения СИДН. В таком случае налогоплательщику необходимо оценить перспективы использования взаимосогласительной процедуры.

Регулирование взаимосогласительной процедуры

Несмотря на наличие в СИДН положений о взаимосогласительной процедуре, на практике у налогоплательщика пока редко есть возможность отстоять свои интересы, поскольку нет регламента и правил в локальном законодательстве.

План BEPS предусматривает усовершенствование механизма взаимосогласительной процедуры, позволяющего защитить право на исключение двойного налогообложения, если между государствами уже заключено СИДН. Для восполнения пробелов в локальном законодательстве разработано Направление 14 «Механизм раз-решения споров» (Mutual Agreement Procedure – MAP) Плана BEPS.

В России в основу гл. 20.3 НК РФ и Руководства по проведению взаимосогласительной процедуры (далее – Руководство) легли фундаментальные принципы MAP.

Воспользоваться этим механизмом может лицо (п. 2 ст. 142.8 НК РФ), вовлеченное в трансграничные операции, или компетентный орган иностранного государства – стороны СИДН. Оба могут инициировать разрешение спора о порядке налогообложения доходов, прибыли и имущества при применении положений СИДН с конкретной страной, которыми определяются порядок и сроки проведения межправительственной взаимосогласительной процедуры (п. 1 ст. 142.8 НК РФ). Сторонам необходимо представить заявления о проведении ВСП в Минфин России (п. 3 ст. 142.8 НК РФ), который регламентирует эту процедуру в России.

«Согласно Руководству, опубликованному в 2019 г., взаимосогласительная процедура позволяет налогоплательщику при наличии между государствами СИДН защитить свой доход в случае двойной уплаты налога из-за некорректной трактовки и действий налоговых органов стран – участниц правоотношений. Россия может осуществлять такие процедуры с 89 странами, с которыми есть СИДН. Плата за их проведение не взимается»,

Ситуации считаются спорными, если:

• действия налогового органа одного или двух государств, между которыми заключено СИДН, привели или могут привести к налогообложению не в соответствии с его положениями;

• необходимо урегулировать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении СИДН;

• требуются консультации между компетентными органами по вопросам, не предусмотренным СИДН, с целью устранения двойного налогообложения.

Если с момента совершения действий, противоречащих налогообложению по СИДН, не прошло трех лет, налогоплательщик может подать заявление в Минфин России о проведении взаимосогласительной процедуры.

Для этого надо подготовить пакет документов:

• заявление о проведении ВСП;

• справка, содержащая основные сведения о заявителе (в произвольной форме);

• копия свидетельства ОГРН или ОГРНИП (для юридических лиц и ИП);

• требование заявителя со ссылкой на СИДН;

• позиция лица, к которому применяется СИДН, о вопросу о том, в чем выражается несоответствие налогообложения положениям СИДН;

• подробная информация о фактах и обстоятельствах дела;

• сведения о налоговом периоде, указанном в заявлении;

• копии договоров и иных документов;

• копии материалов налоговой проверки;

• подробные сведения о любом досудебном или судебном обжаловании и любых решениях по рассматриваемой ситуации в РФ или за рубежом.

Министерство рассматривает заявление в одностороннем порядке. Срок рассмотрения и принятия решения о начале проведения ВСП или об отказе в проведении не установлен. Согласно общим рекомендациям ОЭСР и практике разных стран он может составлять от 30 до 90 дней с даты получения заявления налогоплательщика.

Российское Руководство не регламентирует взаимоотношения между РФ и другим государством. Для достижения договоренностей, согласно Рекомендациям ОЭСР и общей практике, срок рассмотрения заявления о заключении двустороннего (многостороннего) соглашения составляет 24 месяца. В локальном законодательстве он не установлен. Остается открытым вопрос, какие уполномоченные органы будут взаимодействовать и есть ли санкции для государств (уполномоченных органов) за несоблюдение срока.

По результатам взаимосогласительной процедуры организация сможет скорректировать сумму налога на прибыль, а также вернуть ее в порядке ст. 78 НК РФ.

Однако необходимо помнить, что Россия отказалась от применимости другой формы разрешения споров – арбитражного разбирательства. Поэтому все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках ВСП. Это единственный инструмент, но пока неясно, насколько эффективный.

Практика применения взаимосогласительной процедуры в странах – участницах ОЭСР

В 2017 г. лидировали по ВСП Германия (1241), США (983), Франция (882), Индия (763). В России было инициировано лишь 14 процедур. В 2018 г. состав лидеров не изменился: Германия (1198), США (1007), Франция (972), Индия (841). В России – 24 процедуры, притом что за 2016–2018 гг., по данным ОЭСР, было закрыто лишь 4 процедуры.

Взаимосогласительная процедура совершенствуется, становится более популярной. По сравнению с 2016 г. количество инициированных процедур значительно увеличилось, например в 2018 г. их стало на 59% больше, чем двумя годами ранее .В России число ВСП выросло на 71%.

Статистика ОЭСР

По итогам 2016 г.: рассматривалось 8002 ВСП, из них было нициировано в том же году 1496; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 30 месяцев, по всем остальным налоговым вопросам – 17 месяцев. По итогам 2017 г.: рассматривалось 7500 ВСП, из них было инициировано в том же году 2076; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 30 месяцев, по всем остальным налоговым вопросам – 17 месяцев. По итогам 2018 г.: рассматривалось 6924 ВСП, из них было инициировано в том же году 2385; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 33 месяца, по всем остальным налоговым вопросам – 14 месяцев.

При этом их продолжительность увеличилась по вопросам трансфертного ценообразования, но уменьшилась по общим вопросам. Стоит отметить, что в некоторых странах применяются обязательства по международному арбитражу, которые входят в общие рекомендации ОЭСР по взаимосогласительным процедурам.

Примеры

Франция. Взаимосогласительная процедура разбивается на две фазы. На первой, письменной, налоговые органы излагают свои позиции. Вторая – переговоры на заседаниях совместных комитетов. ВСП – полудипломатический процесс. Налогоплательщик не вправе консультироваться с компетентными органами государств и не участвует в переговорах. В конце процедуры компетентный орган сообщает налогоплательщику о решениях, принятых органами власти обоих государств.Если налогоплательщик соглашается с решением, ему предлагается, чтобы избежать риска двойного освобождения, воздержаться от любого административного или судебного средства правовой защиты, оспаривающего как содержание, так и форму рассматриваемого налогообложения. Еслион отклоняет предложение или не отвечает на решение, оно утрачивает силу, и положение налогоплательщика может быть урегулировано в каждом государстве исходя из толкования законодательства и судебного разбирательства.Если государства не достигнут соглашения, процедура ВСП прекращается без устранения двойного налогообложения. В этом случае положение налогоплательщика будет урегулировано в каждой стране отдельно.

Германия. Если процедура взаимного согласования не приводит к заключению соглашения в течение двух лет, компетентные органы договаривающихся государств обязаны назначить консультативную комиссию и получить ее заключение. Они же могут продлить этот двухлетний срок с согласия участников процесса.

Рекомендации по усовершенствованию взаимосогласительной процедуры

Необходимо помнить, что Россия не ввела положения о международном арбитраже, а имплементировала лишь взаимосогласительную процедуру, так что возможность эффективного использования ее положений ограничена. Несмотря на пробелы и отличия в адаптациях норм ОЭСР, можно смоделировать механизм применения ВСП в России на основе существующих положений и международных стандартов. В целом эти положения формируют базу, позволяющую бизнесу участвовать в обсуждении с Минфином России вопросов двойного налогообложения.

Для дальнейшего совершенствования взаимосогласительной процедуры можно ориентироваться на ее выполнение с учетом проекта Многосторонней конвенции БРИКС. Он разработан в соответствии с общими рекомендациями ОЭСР и гармонично усовершенствует уже действующее Руководство Минфина России следующими стандартами:

• в дополнение к ВСП целесообразно имплементировать положения и порядок международного арбитража, существующий в рамках MLI;

• в ВСП (или международном налоговом арбитраже в случае имплементации) может рассматриваться неурегулированный спор на сумму более 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств;

• компетентный орган, получивший заявление, обязан в течение 30 дней уведомить компетентный орган другого договаривающегося государства и передать ему копии заявления и документов;

• каждый компетентный орган назначает по одному квалифицированному лицу (арбитру в случае имплементации) в течение 60 дней со дня подачи заявления об урегулировании трансграничного налогового спора; два назначенных квалифицированных лица (арбитра) единогласно выбирают третьего арбитра в течение десяти дней со дня своего назначения;

• квалифицированные лица (арбитры) выбираются из числа физических лиц – граждан договаривающихся государств, компетентных в области международного налогообложения, имеющих ученые звания и степени, независимых от компетентных органов договаривающихся государств и заявителя и иным образом не заинтересованных в исходе дела; три квалифицированных лица (арбитра) формируют арбитражную панель, обладающую компетенцией рассматривать налоговый спор;

• коллегиальная международная налоговая (арбитражная) панель рассматривает спор в срок не более одного года со дня своего формирования по правилам процедуры;

• решение коллегиальной международной налоговой (арбитражной) панели окончательное и обязательно для компетентных органов договаривающихся государств и заявителя; решение панели может стать прецедентом, если компетентные органы договаривающихся государств взаимно выразят такое намерение.

Для защиты интересов всех участников международных правоотношений и предотвращения двойного налогообложения в России целесообразно:

• уточнять порядок и сроки выполнения достигнутых договоренностей в рамках взаимосогласительной процедуры (возврат излишне удержанных/уплаченных налогов или доначисление налогов) в НК РФ и в Руководстве по ВСП;

• дополнять Руководство конкретными сроками ответа Минфина России на заявку налогоплательщика и последствиями, в случае если заявка оставлена без внимания;

• уточнять компетенции и действия фискальных органов каждой страны в рамках ВСП; чтобы процедура проводилась прозрачно и можно было добиться оптимального результата, следует уточнить, как функционирует Минфин России, если РФ – инициатор процедуры и, наоборот, если РФ – страна ответчика;

• формировать открытую единую базу по решениям ВСП, которая унифицирует практику и позволит прогнозировать решения по возникающим вопросам, а следовательно, автоматически восполнит пробелы в регулировании этого механизма. В такой базе могут публиковаться как обезличенные решения (если налогоплательщик хочет сохранить конфиденциальность), так и конкретные (в зависимости от согласия участников процедуры). Публичная картотека с такими кейсами информативная и позволит налогоплательщикам понимать логику и принцип действия ВСП, планировать свою деятельность и избегать неприятных диалогов с фискальными органами разных стран.

В результате повышения прозрачности мероприятий ВСП и фискального контроля, в том числе благодаря реальной экспертной оценке каждого кейса, появится эффективный инструмент для защиты интересов налогоплательщиков и бюджета. Эти факторы будут способствовать хорошим отношениям и диалогу между бизнесом и государством.

Большое значение имеют также подготовка и определение долгосрочной стратегии защиты интересов, представления документов и взаимодействия с обоими государствами. Необходимо помнить об уникальных обстоятельствах в каждом конкретном случае и о специфике законодательства вовлеченной страны. С учетом определенных особенностей целесообразно, принимая во внимание международные нормы и судебную практику обеих стран, подготовить подробный пакет документов, который может лечь в основу налогового спора в случае неудовлетворительного результата для налогоплательщика.

- Василе Лупу, руковдитель практики международного налогообожения Consul Group.

Читайте также: