Возмещение налога на прибыль контрагентом

Опубликовано: 05.05.2024

Распространенная ситуация: контрагент не предоставил первичную документацию, заказчик не смог получить вычет по НДС. Ущерб можно возместить, опираясь на два важных инструментах защиты своих прав: заверения об обстоятельствах и обязательство о возмещении потерь.

Обязательство о возмещении потерь (статья 406.1 ГК РФ)

Эффективный инструмент в любых договорах, но чаще его применяют в сфере финансовой аренды (лизинга), коммерческой концессии, договорах оказания услуг, а также в мировых соглашениях.

Обязательство возместить потери фиксируют либо в тексте основного договора, либо в отдельном соглашении (делать это соглашение или нет, стороны решают сами). Если договор недействителен, это не значит, что недействительно соглашение о возмещении потерь. Если соглашение не было заключено, сторона может взыскать убытки на общих основаниях (Постановление 8ААС от 29.12.2016 г. по делу А75-13941/2015).

Заверение об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ)

Обычно применяют, когда взыскивают налоговые убытки в виде доначисленных налогов, пени и штрафов. Заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения.

Действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.

Обе конструкции действуют относительно недавно, поэтому судебная практика в отношении возмещения именно налоговых потерь не сформировалась. В некоторых случаях может быть наложение конструкций, поэтому нельзя сказать, какой из инструментов более эффективен.

Что писать в договоре

С учётом вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, для взыскания налоговых потерь с контрагента в договоре, помимо уже устоявшихся положений, могут быть прописаны его заверения об обстоятельствах.

Поставщик заверяет Покупателя в следующем:

Поставщик не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот.
Поставщик не совершает сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета и (или) возврата суммы налога.
Поставщик гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Все налоги и сборы уплачиваются Поставщиком в порядке, установленном действующим законодательством и др.

Поставщик в соответствии со статьей 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие вследствие недостоверности указанных в настоящем договоре гарантий и заверений Поставщика, и предъявления в связи с этим к Покупателю:

налоговыми органами требований об уплате налогов, пеней, штрафов, доначисленных вследствие отказа в применении налоговых вычетов по НДС с сумм поставок по настоящему договору, а также вследствие исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения;
третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения.

Указанные в настоящем договоре убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки.

Срок действия заверения следует формулировать исходя из срока давности, установленного статьёй 113 НК РФ: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года», либо отказаться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.

Плата за подключение к Пакету услуг «Первый шаг» — 0 руб. Открытие и обслуживание первого счета в рублях РФ — 0 руб. Внутрибанковские переводы на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. 3 (Три) платежа в другие банки на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. К Пакету услуг «Первый шаг» могут быть подключены только новые клиенты, не имеющие открытых расчетных счетов в Банке «Открытие». Обязательными условиями подключения и обслуживания в рамках Пакета услуг являются выпуск корпоративной карты и подключение к системе ДБО Банка. Обслуживание корпоративных карт «Бизнес карта»: первые 6 мес. — бесплатно, с момента совершения первой транзакции по карте, далее 149 руб. — ежемесячно. Категория карт может быть изменена. Услуги, не включенные в Пакет услуг, предоставляются в соответствии с условиями Сборника тарифов. Полные условия обслуживания, оформления и использования карт указаны в сборнике тарифов.

Эффективность налоговых заверений

Заверения позволяют не только возместить убытки, вызванные нарушением гарантий, но и доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота. Налоговые органы обязаны доказать умысел в действиях проверяемого.

Налоговые заверения эффективны, только когда есть платёжеспособный гарант, иначе гарантии не смогут быть реализованы.

Судебная практика по налоговым заверениям показывает: статья 431.2 ГК РФ работает тогда, когда из документа однозначно следует, что те или иные обстоятельства являются заверениями (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 г. по делу А32-35875/2014).

Пример из судебной практики: продажа нерастаможенной техники:

Рассмотрим дело А27-7380/2018. Угледобывающее предприятие из Кемеровской области купило два комбайна. Заключая договор, покупатель и продавец заверили друг друга, что их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами, так и в отношениях с контролирующими органами, в т. ч. налоговыми.

Через некоторое время покупатель обратился за налоговым вычетом с покупки комбайнов и получил отказ. Причина: произведённые за рубежом комбайны не прошли таможенную процедуру, первичная документация была оформлена с нарушениями.

Покупатель обратился в Арбитражный суд с требованием взыскать убытки, причинённые нарушением заверений об обстоятельствах. Суд признал факт нарушения доказанным.

Суд также указал, что ответчиком при заключении договора поставки добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Кроме того, ответчик не только дал недостоверные заверения, но и не представил покупателю первичные документы, которые бы позволили истцу реализовать своё право на налоговый вычет и не представил декларации на товары, которые подтверждают таможенное декларирование товара.

В результате Арбитражный суд Кемеровской области требование истца удовлетворил. Решение АС Кемеровской области было оставлено без изменения Постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2019 г., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2019 г. Определением ВС РФ от 14.02.2020 г. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ.

Пример из судебной практики: не предоставили первичные документы:

Рассмотрим ещё одно дело — А53-22858/2016. Торговый дом из Ростова закупил сельскохозяйственную продукцию. Продавец не предоставил первичные документы, из-за чего Торговый дом не смог получить налоговый вычет.

В договоре сторон было прописано заверение о том, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчётности. Эта гарантия была нарушена, поэтому торговый дом обратился в суд.

Суд удовлетворил требования истца. Истец пытался обжаловать решение, мотивируя это тем, что положения статьи 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность и не могут применяться при возмещении убытков, понесённых вследствие нарушений налогового законодательства.

Аппеляционные суды указали, что ответчиком при заключении дополнительного соглашения к договору покупки сельскохозяйственной продукции добровольно даны заверения об установленных судом обстоятельствах применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причинённые недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Размер суммы убытков ответчиком не был оспорен.

Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 г. оставлены без изменения решение АС Ростовской области от 12.12.2016 г., Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2017 г.

Согласно разъяснениям Пленума ВС РФ в пункте 34 Постановления от 25.12.2018 г. № 49, если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется статья 431.2 ГК РФ, а также положения главы 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.

Вы можете переложить на контрагента налоговые риски работы с ним. Иными словами, если инспекция доначислит вам налоги по сделкам с этим контрагентам, то он заплатит вам сумму, доначисленную инспекцией. Вы уплатите сумму доначислений в бюджет, не понеся при этом никаких финансовых потерь. Причём вам даже не надо будет судиться с инспекцией: вы получите от контрагента спорную сумму по факту претензии инспекции, без обжалования и судов по этому доначислению.

Налоговая оговорка, заверение об обстоятельствах и возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств

Контрагенты свободны в заключении договора. В том числе они могут предусмотреть условие, что если налоговая отказывает покупателю в возмещении/вычете НДС или отказывается учесть понесенные затраты при исчислении налога на прибыль, то поставщик выплачивает покупателю спорную сумму. Для покупателя это очень удобно, согласитесь.

Юридически «перекладывание» на контрагента налоговых рисков (налоговая оговорка) состоит из двух частей:

контрагент заверяет вас, что он добросовестный и у него есть все необходимое, чтобы исполнить сделку с вами (ст. 431.2 ГК РФ);
если инспекция решает, что он недобросовестный, то он возмещает вам имущественные потери (ст.406.1 ГК РФ).

В ГК РФ есть статья 431.2. «Заверения об обстоятельствах». Согласно этой статье, одна сторона договора даёт другой заверение по важным обстоятельствам. И если дающая заверения сторона ввела в заблуждение, а у другой стороны из-за этого обмана возникли убытки, то сторона-обманщик должна эти убытки возместить.

Как выглядит это заверение? Ниже вы можете сказать соглашение о налоговой оговорке полностью, но здесь для примера мы приведём пару пунктов:

1. Поставщик, руководствуясь ст.431.2 Гражданского кодекса РФ, заверяет Покупателя о следующих обстоятельствах:
а) Поставщик состоит на налоговом учете, сдает в налоговые органы в установленном порядке отчетность и исполняет надлежащим образом, в полном объеме и в соответствии с действующим законодательством РФ обязанность по уплате налогов и сборов;
б) все операции по покупке товара (работ, услуг) у своих контрагентов и по продаже товара Покупателю полностью отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности Поставщика;
При недостоверности данных заверений об обстоятельствах, а равно при ненадлежащем исполнении Поставщиком требований действующего налогового законодательства РФ. Поставщик обязан в полном объеме возместить Покупателю причиненные убытки, в том числе. доначислении налогов, начислении пеней, наложении штрафов.

Но убытки — это убытки, а имущественные потери, о которых говорится в ст. 406.1 ГК РФ — это имущественные потери. Убытки возникают, если есть причинно-следственная связь между действиями другой стороны и наступившими последствиями (убытками).

Но ваша цель — оградить себя от любых рисков, в том числе ситуаций, когда инспекция предъявляет претензии по контрагенту, который никаких поводов к этому не дал. А значит, и причинно-следственной связи между действиями контрагента и претензиями инспекции нет.

Потому используем ещё и вторую статью — 406.1 ГК «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств». В неё как раз сказано о том, что контрагент обязан возместить вам имущественные потери даже в том случае, когда он ни в чём не виноват. Пример:

2. Вместо взыскания убытков в соответствии с п.1 настоящего дополнительного соглашения Покупатель может потребовать от Поставщика возмещения имущественных потерь, возникших в случае наступления следующих обстоятельств:
а) в связи с вынесением налоговым органом решения и/или предъявлением налоговым органом требований об уплате налогов (пеней, штрафов), согласно которым Покупателю доначислены суммы налога и/или налогов (пеней, штрафов) по причинам, связанным с Поставщиком.

?Так все риски будут закрыты.

Как правильно оформить соглашение о налоговой оговорке?

Если основной договор уже есть, то надо оформить дополнительное соглашение к нему. Очень важно указать, что оно действует с момента заключения основного договора, иначе допсоглашение будет действовать только в отношении обстоятельств, возникших после его подписания.

Если договора ещё нет, то налоговую оговорку можно включить в разделы «Обязательства сторон» или «Особые условия».

А на практике налоговая оговорка работает? Что говорят суды?

В деле № А53-22858/2016 Торговый дом «Риф» возместил 12,3 млн руб с компании «Агробизнес», которая дала гарантии и заверения Рифу.

Инспекция отказала Рифу в вычете НДС по сделке с Агробизнесом, и Риф взыскал спорную сумму — 12,3 млн руб — с Агробизнеса. Правда, когда речь зашла о взыскании, Агробизнес платить не стал, и Рифу пришлось идти в суд, чтобы взыскать эту сумму. Но уж лучше судиться с контрагентом по налоговой оговорке, чем с инспекцией по доначсилениям.

Это дело прошло три инстанции, жалоба в Верховный Суд не попала, хотя была подана. Иными словами, ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов о том, что взыскание средств по налоговой оговорке — это нормально. Так что положительная практика на уровне ВС РФ есть.

Образец налоговой оговорки в виде Дополнительного соглашения к договору

В интернете можно найти и другие образцы, но наш вариант — доработанный. Это значит, что у покупателя есть возможность получить с поставщика спорную сумму не тогда, когда покупатель уже заплатил её по требованию налоговой (после многих месяцев обжалований), а сразу, как только из налоговой пришло требование.

Согласитесь, это очень удобно.

ДОПОЛНИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ №___

к договору поставки от «__» ______ 20__ г.

г. Москва «__» ________ ____ г.

__________________ «____________», в лице ______________________ __.__._________., действующего на основании доверенности №__ от __.__._____, именуемое в дальнейшем «Покупатель», с одной стороны, и __________________ «____________», в лице ________________________ __.__._________, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Поставщик», с другой стороны, при совместном упоминании именуемые «Стороны», заключили настоящее дополнительное соглашение к договору поставки от «__» ________ ____ г.,(далее — договор) о нижеследующем:

1.Поставщик, руководствуясь ст.431.2 Гражданского кодекса РФ, заверяет Покупателя о следующих обстоятельствах:

а) Поставщик состоит на налоговом учете, сдает в налоговые органы в установленном порядке отчетность и исполняет надлежащим образом, в полном объеме и в соответствии с действующим законодательством РФ обязанность по уплате налогов и сборов;

б) все операции по покупке товара (работ, услуг) у своих контрагентов и по продаже товара Покупателю полностью отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности Поставщика;

в) Поставщик гарантирует и обязуется отражать в налоговой отчетности налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный Покупателем Поставщику в составе цены товара;

г) неуплата (неполная уплата) и/или зачет (возврат) сумм налогов не являются основной целью договора и поставок, выполняемых по договору;

д) Поставщик гарантирует, что обладает достаточными материальными ресурсами по исполнению договора.

Для подтверждения обстоятельства, предусмотренного настоящим подпунктом Поставщик обязуется предоставить Покупателю, один из следующих документов:

— документ, подтверждающий, что Поставщик является изготовителем товара (например, декларация о соответствии, сертификат соответствия, паспорт на товар, документ о праве собственности или аренды на здание, строение или помещения производственного назначения);

— документ, подтверждающий, что Поставщик является уполномоченным представителем изготовителя товара и/или дистрибьютором, и/или дилером, и/или импортером и т.п.) (например, сертификат дистрибьютора, письмо от изготовителя, декларация о соответствии, сертификат соответствия и др.);

— документ, подтверждающий, что Поставщик является субъектом оптовой торговли (например, документ о праве собственности или аренды на здание, строение или помещения складского назначения).

Стороны определили, что вышеизложенные заверения об обстоятельствах имеют существенное значение для Покупателя, и Покупатель при исполнении договора будет полагаться на данные заверения об обстоятельствах.

При недостоверности данных заверений об обстоятельствах, а равно при ненадлежащем исполнении Поставщиком требований действующего налогового законодательства РФ, в том числе в части своевременного декларирования и уплаты налогов, предоставления достоверной налоговый отчетности, совершения иных предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, Поставщик обязан в полном объеме возместить Покупателю причиненные убытки, в том числе возникшие в результате отказа Покупателю в возмещении причитающихся ему сумм налогов, доначислении налогов, начислении пеней, наложении штрафов.

2. Вместо взыскания убытков в соответствии с п.1 настоящего дополнительного соглашения Покупатель может потребовать от Поставщика возмещения имущественных потерь, возникших в случае наступления следующих обстоятельств:

а) в связи с вынесением налоговым органом решения и/или предъявлением налоговым органом требований об уплате налогов (пеней, штрафов), согласно которым Покупателю доначислены суммы налога и/или налогов (пеней, штрафов) по причинам, связанным с Поставщиком (в т.ч. решений об отказе в применении налоговых вычетов по НДС, который был уплачен Поставщику в составе цены товара) (доначисление налогов из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов по налогу на прибыль);

б) в связи с предъявлением третьим лицом, купившим у Покупателя товар, являющийся предметом по договору, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов по налогу на прибыль, по причинам, связанным с Поставщиком.

3. Размер убытков или имущественных потерь определяется размером сумм, уплаченных Покупателем в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов о доначислении налогов (в т.ч. решений об отказе в применении налоговых вычетов по НДС, который был уплачен Поставщику в составе цены товара), решений (требований) налоговых органов об уплате пени, штрафов или уплаченных Покупателем третьему лицу на основании требования (претензии) такого лица.

4. Убытки или имущественные потери возмещаются Поставщиком Покупателю в течение 10 (десяти) рабочих дней с момента получения претензии Покупателя с приложением подтверждающих документов независимо от оспаривания Покупателем в судебном порядке решения (требования) налогового органа. При положительном исходе судебного спора, предметом которого является оспаривание соответствующего решения (требования) налогового органа, Покупатель возвращает Поставщику денежные средства, полученные Покупателем в качестве возмещения убытков или имущественных потерь, в течение 10 (десяти) рабочих дней с момента вступления решения суда в законную силу.

5. Настоящее дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора, составлено в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

6. Во всем остальном, что не предусмотрено настоящим дополнительным соглашением, Стороны руководствуются условиями договора.

Покупатель:

Директор:

________________/__.__.______/

Поставщик:

Генеральный директор:

____________________/__.__._./

Выводы

Можно переложить на контрагента налоговые риски. Это значит, что если инспекция потребует доплатить налоги или не примет расходы по сделке с контрагентом, то он выплатит вам спорную сумму.

Чтобы переложить на контрагента налоговые риски, надо заключить Дополнительное соглашение к договору или включить в договор соответствующие нормы.

Судебная практика признаёт налоговую оговорку на уровне Верховного Суда. Это делает оговорку достаточно надёжным инструментом.

Вы можете скачать образец Дополнительного соглашения выше. Оно имеет преимущество перед другими образцами: если инспекция выставит вам счёт за сделку с контрагентом, вы можете взыскать с него спорную сумму сразу, как только от налоговой придет счёт, а не по факту уплаты спорной суммы налоговой.

Закон предусматривает возможность возмещения за счет бюджета сумм НДС – налога, который включается в стоимость товаров, работ или услуг. Бизнес в процессе работы сталкивается как с продажей, так и с приобретением товаров. В первом случае продавец рассчитывает сумму налога, которую ему должны заплатить покупатели. Во втором – при покупке, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, могут быть уменьшены при соблюдении определенных условий. Разница между этими суммами и составляет сумму возмещения НДС из бюджета.

Но иногда налоговая может отказать в возврате НДС. Расскажем о том, какие варианты действий есть и какие из них действительно помогут перенести риски на недобросовестную сторону обязательства.

Взыскиваем НДС с контрагента как убыток

Казалось бы, желающий возместить НДС, получив отказ со стороны налоговиков из-за нарушений со стороны контрагента, имеет все условия для взыскания убытков. Среди них противоправность, вред, вина или причинно-следственная связь. Но не всё так просто.

Есть ряд причин, почему взыскать с контрагента убытки в размере НДС нельзя:

Требование о возмещении НДС (которое не является ни доходом, ни результатом экономической деятельности, а предоставляется безвозмездно и безвозвратно в целях возмещения затрат) может быть заявлено только в адрес государства, а не контрагента. «Отказанная» сумма НДС не может быть взыскана как убытки (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 по делу № А71-5923/2019). Такая ситуация складывается из-за того, что требование о возмещении НДС это категория налогового права. Она действует в публичных правоотношениях, но не в частно-правовых между сторонами договора.
Переложение риска неполучения возмещения НДС на контрагента является дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение обязательства (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.06.2019 по делу № А75-21156/2017).
И главное: наличие убытков предполагает уменьшение имущественной сферы потерпевшего. Но закон определил особый механизм компенсации таких убытков путем предоставления возмещения (вычета), иные источники компенсации исключены. Иное привело бы к тому, что у налогоплательщика была бы возможность получить компенсацию дважды: как за счет государства, так и за счет контрагента. Именно поэтому невозможно включить сумму НДС, в возмещении которой отказано, в размер убытков. Ведь иначе потерпевшему нужно было бы доказывать, что сумма НДС не была и не могла быть принята к вычету и представляет собой его некомпенсируемые потери (убытки) (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012).

Взыскиваем уплаченное контрагенту НДС как неосновательное обогащение

Уплаченный в составе цены товара НДС, в возмещении которого было отказано, можно взыскать как неосновательное обогащение, например, при уплате налога по неверной ставке. Например, одна компания оплатила другой стоимость услуг, включая 18% НДС. Впоследствии выясняется, что должна была применяться ставка 0%, а потому налоговая отказывает в возмещении НДС в результате применения незаконной ставки. Получается, что налогоплательщик переплатил 18% своему контрагенту, у которого возникло неосновательное обогащение (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2020 N Ф07-395/2020 по делу N А56-20661/2019).

Разница с указанным выше примером с убытками в следующем: в данном случае государство не должно возмещать уплаченную сумму НДС, так как она уплачена ошибочно, по незаконной ставке, а потому это не требование о возмещении суммы НДС. Одна сторона неверно исчислила сумму НДС, а вторая – оплатила её, в то время как закон предписывал исчислять и уплачивать налог по другой ставке.

Давайте рассмотрим способы взыскания НДС с контрагента на основании таких договорных возможностей, как заверение об обстоятельствах и возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. Их общие черты заключаются в том, что действие, как первого, так и второго возможно лишь при наличии соответствующего условия в договоре. Тем самым, включая эти пункты в договор можно обезопасить себя от негативных последствий заключения сделки с недобросовестным контрагентом.

Взыскание НДС с контрагента в рамках заверения об обстоятельствах

Сущность заверения об обстоятельствах заключается в том, что стороны приходят к соглашению о возмещении убытков, которые были причинены в результате предоставления недостоверных сведений, имеющих значение для договора.

Например, в одном из дел ответчик заверил покупателя и гарантировал ему, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в его первичной документации. Также он заверил покупателя, что предоставит ему полностью соответствующие действующему законодательству РФ первичные документы, которыми оформляется продажа товара по договору. Это позволило покупателю взыскать сумму НДС, в возмещении которого было отказано ввиду нарушений со стороны продавца (Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2428/2017 по делу N А53-22858/2016).

Взыскание НДС с контрагента как возмещение потерь

Похожая на инструмент заверения об обстоятельствах категория – это возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. Она предусмотрена ст. 406.1 ГК РФ, также используется для взыскания НДС с контрагента. Если заверения об обстоятельствах даются в отношении фактов, имеющих место на момент предоставления заверений или имевших место в прошлом, то возмещение потерь преследует цель защиты от потерь на основании возникших обстоятельств в будущем.

Оба этих варианта могут быть использованы вместе. Например, в одном из дел суд взыскал с контрагента НДС на основании статей 431.2 ГК РФ (заверение об обстоятельствах), а также 406.1 ГК РФ (возмещение потерь). Истец обратился в суд за взысканием с контрагента убытков в размере суммы НДС из-за отказа налоговой от возмещения налога. Причиной отказа стало создание ответчиком искусственного документооборота при отсутствии фактической возможности осуществить поставки товарно-материальных ценностей. В договоре было согласовано возмещение потерь, то есть обязанность возместить другой стороне убытки в размере сумм, уплаченных в результате доначисления налогов, штрафов, если та не предоставит или предоставит недостоверные сведения. Помимо этого, стороны согласовали заверение об обстоятельствах – ответчик заверил истца о наличии необходимого оборудования для производства (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 N 01АП-10017/2019 по делу N А43-38611/2018).

Таким образом, можно сделать вывод, что взыскание НДС с контрагента возможно в случае заблаговременного учета возможных рисков путем включения в договор условия о заверении об обстоятельствах по ст. 432.1 ГК РФ или о возмещении потерь по ст. 406.1 ГК РФ. За помощью по проверке и формулировании договорных условий во избежание неблагоприятных последствий Вы всегда можете обратиться к нам здесь.

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Применение налоговой реконструкции после введение в действие ст. 54.1 НК РФ

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме. Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика». Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков. Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств. Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

А что говорят суды?

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

Статистика неумолима: если в споре по дроблению бизнеса у налогоплательщика есть вероятность в 26,5% выиграть дело в суде 1 , то в случае обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды (с применением положений ст.54.1 НК РФ или без) вероятность отстоять налоговые вычеты по НДС – 2,08%, а по налогу на прибыль – 8,33 2 (и то, если ваша организация зарегистрирована в Пермском крае или Кемеровской области).

Дел по ст. 54.1 НК судами рассматривается по-прежнему немного: последствия ВНП назначенных до 19.08.2017 года во всю аукаются и сегодня. Большинство же дел, в которых ст.54.1 НК все же применена похожи, например:

Налогоплательщик привлекает спорных субподрядчиков для технического обслуживания и ремонта систем вентиляции и кондиционирования. Доказательства налоговиков стандартны: у контрагентов нет ресурсов, директора отказались от руководства, сотрудники самого налогоплательщика указали, что сами осуществляли работы, сотрудники ЧОП указали, что сторонние подрядчики на объекты не допускались и т.д.

Налогоплательщик попытался возразить: свидетельские показания рядовых сотрудников, которые по своей должности не могли знать о привлечении спорных контрагентов, должны расцениваться критически. Но возникла еще одна распространённая проблема – возможность заключения договора субподряда не была предусмотрена договором подряда.

Поскольку фактически хозяйственные операции спорными контрагентами не осуществлялись, а были исполнены силами самого налогоплательщика, имеет место искажение ОАО «УК «Манежная площадь» сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения налога на прибыль и НДС, и как следствие, необоснованное получение Заявителем налоговой экономии по взаимоотношениям с ООО «Интер», ООО «Атик-Сервис», ООО «Новый дом». То есть сняли вычеты не только по НДС, но и расходы по налогу на прибыль.

В общем предсказуемый итог и доначисление 133,2 млн. р. 3

Но, что будет, если реальные расходы налогоплательщик все же понес? В Кемерово посмотрели на применение ст. 54.1 НК РФ следующим образом: налоговый орган должен устанавливать действительный размер налогового обязательства по налогу на прибыль даже при формальном документообороте.

Налогоплательщик приобрел молоко у трех спорных контрагентов, налоговики доказали, что фактически молоко приобреталось не у них, а у третьих лиц и доначислили НДС и налог на прибыль.

По мнению налогового органа, ранее выработанные ВАС РФ и ВС РФ правовые позиции по необоснованности налоговой выгоды и определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика не подлежат применению в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ.

Но суд занял иную позицию: из наименования и содержания ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция налогового органа приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности 4 .

Отметим, что АС Кемеровской области и не применяя положения ст. 54.1 НК РФ сохраняет налогоплательщикам расходы по налогу на прибыль, указывая, что доначисляя налог на прибыль организаций, инспекция, не оспаривая технологическую необходимость транспортных услуг и факт несения расходов, исходила из невозможности их учета на основании ст.54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, при наличии формального документооборота.

Отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций 5 .

Аналогичную позицию за два осенних месяца 2019 года занимал еще только АС Пермского края: в условиях не опровергнутого Инспекцией факта наличия объектов сделок, наличия отходов при производстве готовой продукции, нормы которых подлежали учету при расчете налоговым органом объема использованного сырья для целей выпуска готовой продукции за спорный период, безотносительно к недостоверности представленных заявителем документов, исключение налоговым органом затрат из состава расходов привело к искажению реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций применительно к спорным эпизодам, в том числе исходя из принципа экономической обоснованности налогов (пункт 3 статьи 3 НК РФ) 6 .

От себя отметим, что не убеждены, что указанные выводы устоят в апелляции и кассации.

Но больше всего удивил АС Санкт-Петербурга, который обычно суров к налогоплательщикам, но не в этот раз 7 . Дело рассматривалось по ст. 54.1 НК РФ, а некоторые аргументы суда в пользу налогоплательщика оказались очень либеральными по нынешним временам.

Проверяемый налогоплательщик-субподрядчик привлек субсубподрядчиков на крупные строительные работы. Работы были выполнены и приняты генеральным подрядчиком. Налоговый орган в ходе ВНП пришел к выводу, что работы выполнены самим налогоплательщиком, а спорные контрагенты привлекались только для уменьшения НДС и налога на прибыль, то есть нарушены положения ст. 54.1 НК РФ и доначисляет 46 млн. р. налога на прибыль, 42 млн. р. НДС, штраф и пени.

Аргументы налоговиков: субподрядчик не получил согласие на привлечение субсубподрядчиков у генерального подрядчика, спорные контрагенты не обладают ресурсами, исключены из СРО, нет необходимости в их привлечении, поскольку у налогоплательщика было достаточно своих ресурсов.

Аргументы налогоплательщика, поддержанные и развитые судом:

проверяемый налогоплательщик не мог выполнить работы самостоятельно, что подтверждается заключением ТПП Санкт-Петербурга (доказательство предоставлено непосредственно в процессе, но принято судом);
показания свидетелей (в части выполнения работ самим налогоплательщиком, а не субсубподрядчиками, а также номинальности управления спорными контрагентами), не имеют какое-то определяющее значение. При этом судом забракованы протоколы, в которых свидетелям не были разъяснены их права (нетипичная ошибка налоговиков), протоколы рабочих, которым в силу их должности и квалификации не могло быть известно о привлечении субподрядчиков;
отсутствие справок по форме 2-НДФЛ в отношении сотрудников спорных контрагентов или иным путем привлечения третьих лиц может объясняться тем, что не все рабочие имели необходимые документы для официального оформления на работу (вот так суд признает, что привлечение нелегалов на строительство крупного инфраструктурного объекта – вполне себе норма);
отсутствие в Журнале производственных работ сведений об инженерно-техническом персонале спорных контрагентов не доказывает невыполнение соответствующего объема работ указанными субподрядными организациями, поскольку такая практика заполнения Журнала была обычной для Заказчика и применялась им практически ко всем субподрядным организациям;
в материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие, что строительные материалы для указанного объема работ были закуплены самим Обществом и соответственно, что расходы на это учтены в целях налогообложения прибыли налогоплательщика;
не согласование субсубподрядных организаций это риски самого субподрядчика, которые никак не связаны с правом налогоплательщика претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и учитывать расходы по налогу на прибыль (с такой трактовой в делах по ст. 54.1 НК РФ суды обычно не соглашаются, например - Решение арбитражного суда Иркутской области от 24.01.2019 г. по делу А19-28073/2018);
суд не соглашается с выводами налогового органа о том, что работы проводились без использования услуг оказанных контрагентами, на том основании, что данные работы по актам выполненных работ сданы Заказчику ЗАО «Пилон» ранее, чем заключены договорные отношения у ООО «ЮРРОС» со спорными контрагентами, поскольку документооборот при договорных взаимоотношениях между подрядчиком и заказчиком не является обоснованием для определения перечня расходов, понесенных подрядчиком при выполнении указанных объемов СМР;
в части транзитного характера движения денежных средств и обналичивания – суд указал, что круговое движение денежных средств не доказано;
отсутствие у контрагента общества транспортных средств, спецтехники не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключенных договоров (тоже спорный вывод).

И в завершении суд указал, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев 8 .

Между тем, подобная положительная для налогоплательщиков практика – скорее исключение из правил. Правда и правила до конца еще не определены, что дает надежду на возможность определения действительных налоговых обязательств и в делах, в которых применена ст.54.1 НК РФ, а не только в спорах о дроблении бизнеса.

Читайте также: