Внутригрупповые услуги налоговые риски

Опубликовано: 14.05.2024

Вниманию владельцев, директоров, бухгалтеров и налоговых специалистов компаний, входящих в группу компаний

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 6 августа 2020 г. ФНС России опубликовала на своем официальном сайте разъяснения по отдельным вопросам налогообложения внутригрупповых услуг.

Письмо подготовлено в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями. При этом налогоплательщики, используя сервис сайта www.nalog.ru, могут сообщить о несоблюдении налоговыми органами указанных разъяснений ФНС.

Письмо направлено на выработку единообразных подходов применительно к расходам на оплату услуг иностранных взаимозависимых организаций. Это не препятствует применению тех же подходов к аналогичным операциям по оказанию услуг внутрироссийских холдингов, как и к услугам российских налогоплательщиков в адрес иностранных компаний группы.

ФНС подтвердила текущий алгоритм проверки, при котором последовательно проверяются:

(1) реальность услуг, то есть действительно ли такие услуги существовали и предоставлялись;
(2) отсутствие дублирования расходов на приобретение идентичных благ;
(3) экономическая/коммерческая ценность услуг (через оценку готовности независимых лиц приобретать такие услуги или осуществлять соответствующую деятельность собственными силами). Здесь также проверяется, чьим интересам служит услуга: дочернего общества (заказчика) или акционеров.

Полезными для налогоплательщика могут оказаться следующие положения:

1) запрет формального подхода к оценке документов, подтверждающих факт оказания услуг и их экономическую обоснованность, а также отсутствие каких-либо ограничений в отношении перечня таких документов. Перечень открытый и не ограничивается приведёнными ФНС примерами. Сами же примеры включают электронную корреспонденцию, детализацию телефонных звонков, служебные записки и справки, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера;

2) требование к разумному соотношению объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг, исходя из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля. Такой подход соответствует международным стандартам: администрирование операций не должно быть настолько обременительным, чтобы стать препятствием на пути осуществления транзакций. Теперь какой-то значимый для целей налогообложения аспект допускается оставить недоказанным, если, например, усилия (затраты) на сбор соответствующих доказательств не сопоставимы с объёмом оказываемых услуг;

3) необходимость запрашивать и учитывать пояснения налогоплательщика по тем аспектам, которые вызывают вопросы у налогового органа. Если недостающая в документах налогоплательщика информация восполнена пояснениями, то отказать в вычете расходов нельзя;

4) прямое указание на то, что оказание услуг может включать непривычные для налогового органа действия и формы их осуществления:
a) признается допустимой текущая поддержка по административным вопросам и оказание услуг по внутреннему контролю. Значит, эти факты не могут означать, что услуга навязана в интересах акционера;
b) оказание услуг в форме доступа к услугам за заранее установленную плату также в сфере дозволенного. Налогоплательщик может представить документы, подтверждающие, что услуга была ожидаема к получению;
c) услуги, суть которых заключается в предоставлении отсутствующих у заказчика ресурсов, также возможны. По таким услугам формализованные запросы на оказание конкретной услуги не нужны;

5) запрет делать вывод о дублировании расходов лишь на основании формального сопоставления названий отделов/должностей сотрудников налогоплательщика и исполнителя без проведения детального анализа функционала, опыта и компетенций соответствующих отделов и сотрудников. При этом доказательственное значение имеет выполненный налогоплательщиком функциональный анализ (сопоставление функций, «закрытых» внутригрупповым провайдером, с функциями внутреннего отдела или специалиста соответствующего направления и т. п.);

6) необходимость оценивать экономическую обоснованность расходов на приобретение внутригрупповых услуг, исходя из намерений получить положительный экономический эффект от такого приобретения, даже если по факту был получен отрицательный финансовый результат или же результат полученных услуг не был использован в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика;

7) запрет проверять размер цены в контролируемых сделках по оказанию внутригрупповых услуг на соответствие рыночным ценам в рамках выездных и камеральных налоговых проверок;

8) недопустимость отказа в признании расходов исключительно в связи с установлением цены услуг, исходя из суммы затрат исполнителя и обычной для данной сферы наценки. Более того, ФНС прямо указывает, что такой механизм ценообразования является обычной практикой делового оборота, и сам факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями МГК. Это существенно сокращает риск предъявления претензий, основанных на том, что такое ценообразование прикрывало соглашение о распределении расходов;

К неоднозначным положениям письма, которые могут получить различную трактовку территориальными налоговыми органами, по нашему мнению, относятся следующие:

упоминание о возможности для налогоплательщика обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в выбранной форме и потребность в вовлечении иностранных компаний МГК в процессы и сделки (операции). К сожалению, на практике предоставленные налогоплательщику права нередко превращаются в его обязанности;
указание на необходимость обеспечения соответствия предоставляемых первичных документов стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и отсутствия противоречий общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета;
оставление на откуп территориальных налоговых органов вопроса оценки механизма и принципа формирования цены, наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг «для целей определения факта оказания услуги». Допустимость использования документации по трансфертному ценообразованию инспекцией – для предъявления претензий, а налогоплательщиком – для их опровержения.

Ввиду того, что тема признания расходов на приобретение внутригрупповых услуг является комплексной и включает множество различных компонентов, конечно же в одном письме ФНС не могла осветить все вопросы.

О чём подумать, что сделать

Направленные в налоговый орган пояснения по незавершённым контрольным процедурам, поданные возражения, направленные в вышестоящий налоговый орган жалобы и поданные в суд заявления могут быть усилены дополнениями к ним, основанными на новых разъяснениях ФНС.

Письмо Министерства финансов РФ №ШЮ-4-13/12599@ от 06.08.2020

ФНС России разъяснила порядок налогообложения внутригрупповых услуг, в том числе услуг, оказываемых российским организациям, входящим в международную группу, иностранными взаимозависимыми организациями.

Что такое международная группа компаний

Определение термина «международная группа компаний» для целей налогообложения по российским правилам приведено в главе 14.4-1 НК РФ. Речь идет о совокупности организаций или иностранных структур без образования юридического лица, связанных между собой путем участия в капитале или путем осуществления контроля.

Чтобы такие взаимозависимые российские и иностранные лица считались международной группой компаний, для них должны выполняться все следующие условия:

1. В отношении совокупности этих взаимозависимых лиц составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями:

или законодательства РФ о бухгалтерском учете;
или фондовых бирж, в том числе иностранных, при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любого из взаимозависимых лиц группы.

2. В состав международной группы входит хотя бы одна организация или иностранная структура без образования юридического лица, которая:

или признается налоговым резидентом РФ;
или не признается налоговым резидентом РФ, но подлежит налогообложению в отношении деятельности, осуществляемой в России через постоянное представительство.

3. В состав международной группы входит хотя бы одна организация или иностранная структура без образования юридического лица, которая:

или не признается налоговым резидентом РФ;
или признается налоговым резидентом РФ, но подлежит налогообложению в отношении деятельности, осуществляемой за рубежом через постоянное представительство.

Кого считают участником международной группы

Для целей российского налогообложения участником международной группы компаний считается:

лицо, входящее в международную группу компаний, а также его постоянное представительство;
лицо, относящееся на конец финансового года к составу международной группы, финансовая отчетность по которому не учитывается при составлении консолидированной отчетности группы исключительно в силу размера или несущественности данных о таком лице;
постоянное представительство указанного выше лица.

Какие услуги считаются внутригрупповыми

Критерий, определяющий факт оказания внутригрупповых услуг, закреплен в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию от 2017 года. Данное Руководство не входит в состав нормативных документов, составляющих применяемое в России законодательство, однако оно явилось основой для закрепления в НК РФ норм о взаимозависимых лицах и международных группах компаний.

В соответствии с Руководством ОЭСР факт оказания внутригрупповых услуг основывается на принципе "вытянутой руки", то есть принципе коммерческой независимости. Это значит, что услуга, оказанная одному или нескольким членам международной группы компаний, должна представлять экономическую или коммерческую ценность с целью улучшения или поддержания состояния их бизнес - деятельности. Поэтому при анализе внутригрупповых услуг необходимо определить:

действительно ли такие услуги оказывались;
соответствует ли стоимость внутригрупповых услуг принципу "вытянутой руки" с очки зрения налогообложения.

Расходы на внутригрупповые услуги

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 07.02.2020 № 03-03-06/1/7868, учет при налогообложении прибыли российской организацией, входящей в международную группу, затрат на оплату внутригрупповых услуг, регулируется общими принципами гл. 25 НК РФ. То есть расходы на приобретение внутригрупповых услуг можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Для этого такие расходы должны соответствовать всем требованиям ст. 252 НК РФ, то есть быть:

экономически обоснованными;
документально подтвержденными;
связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом расходы, заявленные на внутригрупповые услуги, не должны являться компенсацией затрат на акционерную деятельность.

Подтверждающие документы

В Руководстве ОЭСР указано, что подтверждающие документы о факте оказания внутригрупповых услуг должны быть представлены в налоговые органы. Это соответствует требованиям российского законодательства к порядку подтверждения понесенных расходов. При этом, поскольку внутригрупповые услуги включают поддержку по административным вопросам, услуги в области финансов, юридического консультирования, кадрового производства и др., то есть носят разнообразный характер, то сопровождающие документы могут в разных ситуациях отличаться.

Налоговый контроль

После установления факта, что внутригрупповые услуги были действительно оказаны, налоговая инспекция обязана переходить к оценке их стоимости для целей налогообложения на основании принципа "вытянутой руки", в том числе с применением прямого или косвенного метода определения такой стоимости. Порядок действий инспекции при формировании доказательственной базы в рамках проверок расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями, регулируется нормами НК РФ.

В комментируемом письме ФНС России разъяснила, что российские налогоплательщики могут нести внутригрупповые расходы, если они соответствуют налоговому законодательству РФ, а также получать доходы от оказания услуг иностранным организациям в рамках международной группы компаний. Кромке того, ФНС России дала пошаговую инструкцию налоговым инспекциям, как анализировать внутригрупповые услуги.

Из разъяснений ФНС России следует, что определять экономическую оправданность затрат организации на внутригрупповые услуги следует на основании того, заплатит ли она на сопоставимых условиях за аналогичные услуги независимому лицу или осуществит эту деятельность своими силами. Кроме того, ФНС России признала, что налогоплательщики свободны в выборе документов для подтверждения реальности услуг, оказанных им иностранными взаимозависимыми организациями, и их экономической или коммерческой ценности для поддержки бизнеса.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Налоговые органы обращают пристальное внимание на сделки между взаимозависимыми лицами. Рассмотрим основные налоговые риски ценообразования внутригрупповых сделок между российскими налогоплательщиками, а также налоговые споры, возникающие при внутригрупповом финансировании.

Налоговая инспекция вправе проверить цены по всем сделкам, независимо от того, являются ли они контролируемыми или нет

Арбитражная практика показывает, что цены по внутригрупповым сделкам контролируются проверяющими в следующих случаях:

- при заключении контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ);

- при заключении сделок, не признаваемых контролируемыми, при наличии доказательств «манипулирования» ценой сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

НК РФ прямо предписывает налоговым органам в рамках ценового контроля анализировать цены только по контролируемым сделкам. А такие сделки российских контрагентов, помимо взаимозависимости сторон, должны превышать суммовой порог, установленный пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ.

Например, если арендная плата по договору аренды, заключенному между российскими взаимозависимыми лицами, составляет 15 миллионов руб. в год, стоимостной лимит признания такого договора аренды контролируемой сделкой не достигнут. Это означает, что исходя из ст. 105.14 НК РФ налоговый орган не может проверить размер арендной платы по данному договору на соответствие рыночному уровню.

Так в пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г.) указано, что взаимозависимость участников сделки может послужить основанием для корректировки их доходов по правилам раздела V.1 НК РФ только в том случае, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой. А в п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) сказано, что в силу прямого запрета, установленного в абзаце третьем п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

С другой стороны, Минфин в Письме от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145 разъяснил, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на контролируемые и иные сделки между взаимозависимыми лицами, цены по которым могут быть также проверены налоговыми органами. Причем Верховный суд не счел, что данное разъяснение противоречит законодательству (решение ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383). ФНС России в Письме от 16.09.2014 г. № ЕД-4-2/18674@ указала, что НК РФ лишь разграничивает полномочия в части налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами по уровням системы налоговых органов. Так, контролируемые сделки находятся в ведении непосредственно ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

В то время как проверить цены по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами вправе территориальные инспекции в ходе камеральной или выездной проверки. Единственное условие для подобного контроля цен – получение сторонами необоснованной налоговой выгоды, в т.ч. в виде «манипулирования ценой сделки». Письмом ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в п. 1.3.4 прямо предписано налоговым органам, проводящим выездные налоговые проверки, осуществлять контроль соответствия цен рыночным в любых случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами.

Особенностью налогового контроля за ценами в случаях установления злоупотреблений (манипулирования) ценами является то, что налоговые органы не обязаны доказывать правильность исчисления рыночных цен, как это предусмотрено гл. 14.3 НК РФ. В большинстве случаев для доначисления недоимки налоговым органам необходимо доказать лишь факт получения необоснованной налоговой выгоды, одним из условий получения которой является факт занижения (или завышения) применяемых цен. ФНС России акцентировала внимание нижестоящих налоговых органов на необходимость проверки цен неконтролируемых сделок (Письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401).

Такой подход налоговых органов, поддерживаемый судами (например, Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920) фактически нивелирует законодательный запрет проверки цен неконтролируемых сделок. Многие суды подтверждают право налоговых органов осуществлять проверку цен по неконтролируемым сделкам взаимозависимых лиц на основании отсутствующего в законодательстве критерия «манипулирования ценой сделки».

Так, в Постановлении 16 ААС от 09.01.2017 № 16АП-4879/2015 суд признал правомерность корректировки цен по договорам поставки между взаимозависимыми лицами при том, что данные договора не являлись контролируемыми сделками. Суд указал на то, что положения статьи 105.3 НК РФ предусматривают общую обязанность всех плательщиков, а не только тех, которые осуществляют контролируемые сделки, учитывать доходы исходя из рыночных цен, совершая сделки между взаимозависимыми лицами.

В ситуации, изложенной в Решении Арбитражного суда города Москвы от 6 марта 2017 года по делу № А40-163997/2016, налогоплательщик сам настаивал на применении норм раздела V.1 НК РФ, когда налоговые органы скорректировали цену неконтролируемой сделки со взаимозависимым лицом по причине манипулирования ценой. Суд же указал, что нормы раздела V.1 НК РФ не применяются при доначислениях по неконтролируемым сделкам и принял сторону налоговых органов, представивших отчет оценщика, подтвердивший завышение цены сделки.

Однако если налоговые органы не смогут доказать, что взаимозависимость сторон сделки привела к получению ими необоснованной налоговой выгоды путем манипулирования ценой сделки, корректировка цены такой сделки для целей налогообложения может быть отменена судом (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2016 N Ф04-28821/2015 по делу N А70-2021/2015).

Чтобы свести к минимуму риск корректировки цены внутригрупповой сделки необходимо установить предел отклонений цен внутригрупповых сделок от рыночного уровня. Например, такой предел можно установить в размере 20%, т.к. именно такое ограничение отклонения цен внутригрупповых сделок от рыночной цены было прямо установлено до 01.01.2012 г. (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Подтверждением размера рыночной цены может быть отчет оценщика, подборка рекламных объявлений, обзоры рынка, размещенные в сети Интернет или в печати и т.п. (Письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-01-18/6-117). По итогам выполнения предыдущих этапов анализа цена внутригрупповой сделки устанавливается в пределах 20% отклонения от рыночной цены.

ПРИМЕР

ООО «Компания» предоставляет в аренду нежилые помещения. Арендатором выступает ООО «Столица» (дочерняя компания). Арендная плата составляет 50 тыс. руб. за 1 кв.м. Кроме того, помещения в данном здании предоставляются в аренду иным собственником — ООО «Вегас» по цене 55 тыс. руб. за 1 кв.м. Эту цену аренды можно принять за рыночную. Арендная плата по сделке ООО «Компания» со взаимозависимым лицом установлена в пределах 20% отклонения от рыночных ставок арендной платы. Следовательно, вероятность корректировки арендной платы и доначисления ООО «Компания» налога на прибыль, НДС, пени и штрафов минимальна.

Внутригрупповое финансирование – под прицелом налоговых органов

Кредитование взаимозависимого лица за счет заемных средств привлекает пристальное внимание налоговых органов. Особенно, если процентная ставка по договору, по которому проверяемый налогоплательщик выступает кредитором, существенно ниже процентов, выплачиваемых им, как должником, или, вовсе, равна нулю.

Подобный спор рассмотрел Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 07.09.2016 № Ф09-8101/16. Суд указал, что операция по предоставлению займа взаимозависимому лицу со ставкой 0,5%, при том, что полученный налогоплательщиком кредит был взят под ставку 15% годовых, не соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как не преследует цели извлечения доходов, либо развития совместной с заемщиком производственной деятельности.

В том же случае, если налогоплательщик сможет доказать деловую цель выдачи займа по льготной ставке, расходы в виде процентов по кредиту можно отстоять в суде. Так, налоговые органы сняли из расходов проценты по кредиту, перенаправленному заемщиком аффилированному лицу по договору купли-продажи беспроцентного векселя последнего. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что подобное перераспределение кредитных средств позволило ему с помощью партнера-получателя займа решить вопросы по стабильному производству и реализации продукции, сохранить объем выпускаемой продукции и обеспечить доходность предприятия (Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1638/13 по делу N А76-11125/12, Определением ВАС РФ от 08.08.2013 N ВАС-9684/13 отказано в передаче дела N А76-11125/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N Ф08-8785/2015 по делу N А53-8291/2015 (оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 25.03.2016 № 308-КГ16-991) суд пришёл к выводу о правильности исключения из состава расходов разницы между суммой процентов по кредиту и суммой процентов по займу, выданному за счет кредитных средств. Мотивом такого решения стал факт выдачи займа учредителю налогоплательщика. По мнению налоговых органов, поддержанному судом, такое льготное финансирование было направлено на скрытую выплату дивидендов под видом предоставления займа по низкой процентной ставке.

Рассматриваемая схема внутригруппового финансирования с использованием кредитных средств, выдаваемых взаимозависимому лицу по договору займа по льготной ставке, влечет за собой два дополнительных риска:

- риск переквалификации выданного займа в выплату дивидендов, что может повлечь за собой не только снятие процентов по кредиту из состава расходов займодавца, но и доначисление налога на прибыль с дивидендов, выплаченных под видом займа;

- риск доначисления российскому займодавцу налога на прибыль исходя из рыночного уровня процентов по льготному займу в случае, если сделка займа является контролируемой, т.е. заемщиком является иностранное лицо (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

ПРИМЕР

ООО «Компания» в марте 2017 г. заключила кредитный договор сроком на 3 года на пополнение оборотных средств на сумму 10 млн. руб. по ставке 15% годовых. Часть привлеченных средств (5 млн. руб.) ООО «Компания» перевела дочернему обществу ООО «Сказка» по договору займа, заключенному на срок 12 месяцев. В качестве процентной ставки была установлена действовавшая на дату предоставления займа средняя ставка MIACR-IG на 12 месяцев в размере 10,49%. Поскольку в данной ситуации соблюдена процедура «рыночности» при установлении цены внутригрупповой сделки, претензии налоговых органов сведены к минимуму.

Защитить внутригрупповую сделку поможет ее реальная деловая цель

Налоговые органы далеко не всегда пытаются пересчитать цены по сделке между связанными сторонами. Случается, что предметом их внимания выступает экономическая сущность сделки. В частности, рискованным в налоговом плане является договор возвратного лизинга.

Примером тому является дело, которое рассмотрел Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 07.12.2016 № Ф06-15525/2016). Компания «Гермес-транс» закупила большое число транспортных средств, которые затем перепродала взаимозависимой компании. Та, в свою очередь, заключила с лизинговой компанией договора купли-продажи и возвратного лизинга на данный транспорт, после чего передала технику обратно «Гермес-транс» по договору сублизинга.

Эта схема послужила причиной доначислений, которые «Гермес-транс» успешно оспорил в суде, доказав экономическую цель совершения сделки. Рассматриваемая схема позволила «Гермес-транс» погасить задолженность перед учредителем, выплачивать сублизинговые платежи без необходимости привлечения банковских кредитов с уплатой соответствующих процентов, сохранить штатную численность сотрудников, объемы перевозок, сэкономить на добровольном страховании транспортных средств (по условиям договора сублизинга бремя страхования лежало на лизингодателе).

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.12.2016 г. по делу № А34-6036/2015 суд поддержал налоговые органы и отказал налогоплательщику в праве учесть для целей налогообложения лизинговые платежи. Суд счел, что заключение налогоплательщиком договора лизинга не имело реальной деловой цели, а носило формальный характер, направленный на получение необоснованной налоговой выгоды.

Аргументами выступили следующие факты: полученное в лизинг имущество было передано в аренду взаимозависимому лицу при том, что лизинговый платеж более чем в 2 раза превысил размер арендной платы; налогоплательщик не осуществлял никакой деятельности, кроме передачи в аренду полученного в лизинг имущества; арендатор, фактически использовавший имущество, применял УСН, т.е. не мог претендовать на вычеты НДС по лизинговым платежам, для чего в правоотношения сторон и была включен налогоплательщик арендодатель, применявший ОСНО.

Таким образом, для минимизации риска налоговых претензий при внутригрупповых сделках, которые повлекли за собой снижение налоговых обязательств компаний группы, нужно подготовить максимально подробные письменные доказательства наличия деловой цели подобной сделки: бизнес-планы, расчеты экономической эффективности спорной сделки, которая не должна основываться исключительно на налоговой выгоде, переписку с кредиторами, подтверждающую, к примеру, использование внутригрупповой сделки для реструктуризации расчетов с кредиторами, оптимизации структуры внешнего финансирования группы и т.п.

Риск тонкой капитализации распространяется и на «сестринские» компании

Начисленные по контролируемому займу проценты российский заемщик учитывает при налогообложении прибыли с учетом ограничений (п. 2 ст. 269 НК РФ). Согласно сложившейся судебной практике, заемщик не обязательно должен быть 100% «мамой» или «дочкой» по отношению к кредитору.

Займы от «сестринских» компаний также считаются контролируемыми для целей учета процентов при налогообложении прибыли. При этом под «сестринской» компанией в рассматриваемом случае понимается займодавец, не являющийся участником (акционером) заемщика, но являющийся лицом, аффилированным с иным лицом, являющимся участником (акционером) заемщика.

Об этом напомнил Верховный суд РФ в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденного Верховным судом РФ 16.02.2017 года. Таким образом, проценты по займу между российскими компаниями, не являющимися взаимозависимыми, могут быть переквалифицированы в дивиденды в случае, если компании будут признаны «сестринскими» (пп. 2 п. 2, п.п. 3 – 13 ст. 269 НК РФ).

ПРИМЕР

ООО «Компания», чистые активы которого отрицательные, получило заем от «сестринской» компании ООО «Восход» в размере 1 млрд. руб. В течение 2016 года ООО «Компания» ежемесячно начисляло и выплачивало в адрес займодавца проценты по займу по ставке 5% годовых. Общая сумма начисленных и выплаченных процентов, которые ООО «Компания» отразило в декларации по налогу на прибыль, составила 50 млн руб.

Поскольку данный заем признается контролируемым, а чистые активы ООО «Компания» в 2016 году отрицательные, налоговые органы могут оспорить расходы в размере 50 млн руб., доначислить ООО «Компания» налог на прибыль в сумме 10 млн руб., а также штраф и пени.

22.10.2019

Мария Никонова, к.ю.н, адвокат, партнер «Пепеляев Групп» и спикер Восьмого форума финансовых директоров фармацевтического бизнеса Pharma CFO 2019, рассказала CFO Russia об управлении налоговыми рисками внутригрупповых платежей.

С какими целями компании обычно заключают внутригрупповые сделки?

предоставление персонала, а также:

- права использовать коммерческое обозначение, товарный знак, технологии, ноу-хау, изобретения и другие объекты интеллектуальной собственности;

- знаний (консультирование, информирование, доступ к внутригрупповым базам данных, исследования с предоставлением права на их результаты);

управление и другие.

С помощью каких документов компании оформляют данные сделки?

Предоставление ресурсов можно оформлять различными договорами: купли-продажи товаров, предоставления персонала, аренды имущества, займа, договора оказания услуг, договора лицензирования на использование объектов интеллектуальной собственности, агентирования и многими другими.

Какие самые распространенные ошибки встречаются при оформлении внутригрупповых отношений? Какие меры принять, чтобы избежать таких ошибок?

Пожалуй, ни один вопрос не привлекает сейчас такого внимания налоговых органов, как внутригрупповые платежи. Поэтому необходимо тщательно продумывать структуру использования внутригрупповых ресурсов и учитывать возможные налоговые риски.

Наиболее распространенные ошибки могут быть связаны:

с неправильным определением статуса представительства на территории РФ;
с неверным выбором типа договора для оформления внутригрупповых отношений;
с недостатками самого договора (например, завышение стоимости, отсутствие ценности у предоставляемого актива, дублирование услуг);
с ошибками в процессе исполнения договора (недостаточная степень детализации документального оформления, применение соглашения об избежании двойного налогообложения лицом, которое не является конечным бенефициаром).

Вот несколько ошибок на примере судебной практики с участием фармацевтических компаний.

Неправильное определение статуса представительства на территории РФ имело место в делах двух крупных фармацевтических компаний. Несмотря на то, что судебная практика по этим делам сформировалась более пяти лет назад, для многих фармкомпаний она по-прежнему актуальна.

Иностранные компании производили, закупали и продавали оптом медицинские препараты. Произведенные и приобретенные лекарственные препараты компании реализовали в России через дистрибьюторов, входящих в группу компаний. При этом на представительства иностранных компаний в России были возложены функции по проведению медицинских исследований и регистрации препаратов, рекламированию продукции, организации и проведению конференций, семинаров, выставок, круглых столов и др.

В обоих делах иностранным компаниям был доначислен налог на прибыль на основании п. 3 ст. 307 НК РФ. Этим пунктом предусмотрено возникновение постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения прибыли, если подготовительная и/или вспомогательная деятельность на территории РФ осуществляется не только в отношении иностранной организации, но и третьих лиц. Суды указали, что экономическую выгоду от реализации лекарственных средств получали помимо иностранных компаний и другие юридические лица – дистрибьюторы и разработчики лекарственных препаратов. Представительства компаний действовали не только в интересах головной иностранной организации, но и третьих лиц.

Существенно снизить налоговые риски компании могли бы, выбрав другие способы ведения бизнеса на территории РФ. Например, вместо переложения всех функций на представительство, иностранные компании могли бы заключить со своими дистрибьюторами агентские договоры, по которым дистрибьюторы действуют как агенты, выполняющие поручения принципалов, и получают за это агентское вознаграждение.

Неверный выбор типа договора и его недостатки также могут быть сопряжены с налоговыми рисками. В качестве примера приведу дела двух других крупных фармкомпаний. Они заключили агентские договоры с иностранными организациями, входящими в группу компаний, и действовали как агенты, выполняя ряд поручений принципалов.

Налоговый орган посчитал, что часть возмещаемых принципалами расходов – по оплате труда сотрудников и привлеченных физических лиц – являются расходами самого агента и не могут перевыставляться. Выплаты принципалов в этой части – доходы агента, и они включаются в налоговую базу по НДС. В результате на расходы по оплате труда сотрудников и привлеченных по гражданско-правовым договорам физических лиц был доначислен НДС. Суд встал на сторону налоговых органов.

Избежать этих рисков позволили бы выбор иного типа гражданско-правового договора – договора оказания услуг, или включение расходов на оплату труда в агентское вознаграждение, а не в состав возмещаемых расходов.

Какими еще советами для успешного управления налоговыми рисками внутригрупповых платежей вы могли бы поделиться?

Значительно снизить вероятность ошибок при структурировании внутригрупповых платежей позволяет обмен отраслевым опытом. Например, в «Пепеляев Групп» организуют круглые столы для фармацевтического бизнеса, где компании делятся как своими ошибками и проблемами, так и примерами удачного взаимодействия с налоговыми органами. Также полезно изучение судебной практики, и не только с участием фармацевтических компаний. На сегодняшний день сформирована обширная практика по внутригрупповым услугам, помогающая понять, «как делать не надо» и с какими налоговыми рисками может столкнуться компания в вопросе внутригрупповых платежей. Наконец, выбирать способ ведения бизнеса, форму сделки, ее содержание, а также создавать оформляющие документы всегда нужно с помощью и с учетом рекомендаций налогового юриста.

Задать свои вопросы Марии и узнать больше об опыте «Пепеляев Групп» вы сможете на Восьмом форуме финансовых директоров фармацевтического бизнеса Pharma CFO 2019 , который состоится 21-22 ноября 2019 года в Москве.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Федеральной налоговой службы от 12 февраля 2021 г. № ШЮ-4-13/1749@ “Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг (акционерная деятельность)”

Федеральной налоговой службой в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями (далее - внутригрупповые услуги), направлено письмо от 06.08.2020 N ШЮ-4-13/12599@, в котором, среди прочего, указано, что налоговому органу также необходимо убедиться, что заявленные налогоплательщиком расходы не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность. С учетом вопросов, возникающих в ходе рассмотрения материалов налоговых проверок в части подходов к определению акционерной деятельности и квалификации выплат, осуществляемых в качестве компенсации расходов на такую деятельность, ФНС России сообщает следующее.

Как уже отмечалось ранее, при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие "акционерная деятельность". При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.

Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев международной группы компаний (далее - МГК) контролировать свои инвестиции в дочерние компании, обеспечивать выполнение МГК ее целей (включая максимизацию дохода МГК от ее деятельности и снижение рисков), в том числе путем осуществления стратегического управления и планирования. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы могут сталкиваться как с ситуацией, при которой налогоплательщик компенсирует иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, ее расходы на акционерную детальность, так и с ситуацией, когда российские организации, являясь акционерами одной или нескольких компаний, несут акционерные расходы.

Следует иметь в виду, что часть преимуществ и выгод, которые получают участники МГК, являются сопутствующим результатом, свойственным синергетическому эффекту от деятельности МГК, и в этом случае услугой не является. Оценить, является ли то или иное преимущество (выгода) сопутствующим или результатом осознанных скоординированных действий участников МГК, можно в случаях, когда такое преимущество очевидно и определимо, и может быть продемонстрировано налогоплательщиком. Оценка этого эффекта может потребовать глубокого экономического анализа. Аналогичный подход закреплен в Руководствах ОЭСР 1 и ООН 2 по трансфертному ценообразованию.

На практике МГК может состоять из нескольких подгрупп (далее, именуемые также операционные сегменты или бизнес-сегменты и, если не установлено иного, входящие в понятие МГК). Акционерная деятельность может осуществляться головной холдинговой организацией или любой иной компанией, входящей в МГК, если такая деятельность была должным образом санкционирована головной холдинговой компанией, о чем будут свидетельствовать соответствующие установочные корпоративные документы.

Исходя из правоприменительной практики акционерная деятельность имеет следующие основные характеристики:

- такая деятельность осуществляется исходя из потребностей самих акционеров, а не отдельных участников МГК;

- экономическая выгода от такой деятельности прослеживается на уровне МГК в целом, а не на уровне отдельных компаний МГК (аналогичным образом в отношении акционерной деятельности для операционного сегмента или бизнес-сегмента экономическая выгода от такой деятельности прослеживается на уровне сегмента в целом);

- участники МГК не привлекли бы третьих независимых лиц для оказания такого рода услуг на возмездной основе и не осуществляли бы такую деятельность самостоятельно.

К акционерной деятельности по стратегическому управлению МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:

1. Разработка стратегии развития МГК в целом либо по отдельным сегментам и (или) регионам.

2. Проведение рыночных исследований, включая изучение конъюнктуры и особенностей рынков, на которых МГК планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, при условии, что такие исследования не имеют взаимосвязи с уже реализуемыми на рынке проектами. Например, если МГК уже осуществляет проект по реализации своей дочерней компанией потребительских товаров на рынке, то рыночные (маркетинговые) исследования в этой области относятся к расходам локальной операционной компании. В то же время, если рыночные (маркетинговые) исследования направлены на анализ возможности построить новую линию бизнеса по производству и продаже товаров в конкретной юрисдикции, такое исследование относимо к акционерной детальности. Аналогичным образом это относится к исследованиям, касающимся отдельных продуктов, не выведенных на рынок.

3. Оценка целесообразности и затрат при реализации инвестиционных проектов, в том числе приобретения акций (долей) независимых организаций, исследование инвестиционных условий, перспективных участков недр (до момента приобретения лицензии/заключения договора на геологоразведочные работы) по новым направлениям деятельности МГК либо новым регионам.

К акционерной деятельности по планированию и контролю бизнеса МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:

1. Стратегическое планирование и бюджетирование;

2. Подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчетности;

3. Анализ эффективности инвестиций во входящие в МГК компании;

4. Контроль финансово-хозяйственной деятельности МГК, в том числе посредством проведения внутреннего аудита и внутреннего контроля в интересах головной холдинговой организации и (или) акционеров МГК, контроль соответствия всех форм отчетности установленным акционером (участником) требованиям, обеспечение соблюдения применимых требований законодательства государства постоянного местонахождения акционера (участника) и внутренних регулирующих документов МГК, а также контроль за соблюдением участниками МГК требований российской или иностранной фондовой биржи;

6. Разработка стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, действие которых распространяется на МГК, за исключением стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, которые являются целенаправленными измеримыми разработками, направленными на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний МГК;

7. Внедрение и контроль исполнения таких стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, в том числе согласование решений участников МГК в целях установления единых принципов осуществления деятельности в МГК, обеспечения предсказуемости и долгосрочности доходов, а также управления рисками в МГК;

8. Согласование существенных решений и сделок, в том числе инвестиционных программ, не относящихся к текущей деятельности участников МГК.

Таким образом, в рамках осуществления акционерной деятельности не происходит оказания услуг. Расходы, связанные с акционерной деятельностью, может нести компания МГК, которая является акционером по отношению к одной или нескольким компаниям группы, либо отдельная компания специального назначения, должным образом уполномоченная на это указанной выше компанией-акционером.

В тех случаях, когда расходы (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс) на акционерную деятельность несет российская организация по отношению к организациям, в которых она имеет прямое или косвенное участие, такие расходы не могут быть признаны экономически необоснованными лишь на основании направленности на получение дохода МГК в целом. Такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли акционера (участника) при условии их надлежащего документального подтверждения в соответствии с положениями статьи 252 Кодекса.

Одновременно, российские организации не должны компенсировать затраты на акционерную деятельность иностранных организаций. При этом в случае, если в рамках налоговой проверки налоговый орган придет к выводу, что платежи российского налогоплательщика за услуги в адрес иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, являются компенсацией расходов, понесенных иностранной организацией в рамках акционерной деятельности, помимо исключения из состава расходов по налогу на прибыль российского налогоплательщика затрат на такие услуги следует также рассмотреть вопрос о квалификации выплат в части налогообложения доходов иностранной организации с применением соответствующих положений статей 309, 310 Кодекса.

Государственный советник
Российской Федерации 2 класса

Ю.В. Шепелева

Обзор документа

Расходы по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми компаниями (внутригрупповые услуги), не должны представлять собой компенсацию затрат на акционерную деятельность.

ФНС разъяснила, когда факт оказания услуги свидетельствует об акционерном характере деятельности, а когда - нет.

Читайте также: