Виновно совершенное противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах деяние сга

Опубликовано: 14.05.2024

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Комментируемая статья содержит общие положения о составе налогового правонарушения.

Понятие налогового правонарушения содержится в статье 106 НК РФ, где установлено, что таким правонарушением является противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика. Квалифицирующим признаком данного деяния является вина плательщика налогов.

Данная позиция выработана в судебной практике (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.07.2004 N Ф03-А37/04-2/1530 и ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2005 N Ф08-4206/2005-1694А).

Как разъяснил ФАС Московского округа в Постановлении от 11.07.2012 N А40-124838/11-75-497, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к ответственности (статья 109 НК РФ).

Таким образом, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 18.06.2004 N 201-О, от 04.07.2002 N 202-О, суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения им обязанности, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Как отмечено в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.12.2012 N А64-3641/2012, согласно положениям статьи 106 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 НК РФ, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента: субъект (статья 107 НК РФ), объект, субъективную сторону (статьи 110 и 111 НК РФ) и объективную сторону (статья 108 НК РФ).

На это указал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.09.2005 N А29-810/2005А.

Главой 16 НК РФ определены виды налоговых правонарушений и установлена ответственность за их совершение. Если НК РФ не установлен состав налогового правонарушения, к налоговой ответственности налогоплательщик привлечен быть не может.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 24, 106, 123, 217 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для вынесения решения в оспоренной части.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, руководствуясь статьями 11, 101, 106, 122, 176.1 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришел к выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы общества, с чем согласились суды апелляционной инстанции и округа.

Признавая решение инспекции недействительным, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались пунктом 4 статьи 81, статьями 101, 106, 108, 109, 111, 122 Налогового кодекса Российской Федерации и исходили из отсутствия в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

«Клерк» Рубрика Налоговые штрафы

Ю.М. Лермонтов, советник налоговой службы II ранга

1. Общие положения

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) устанавливается ответственность.

Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Например, в ст. 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, и аналогичный вид нарушения содержится в ст. 15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ: в п. 4 ст. 108 Кодекса предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо наличие следующих признаков:

- нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;

- налоговое правонарушение причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

- налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

2. Кто подлежит ответственности за совершение налоговых правонарушений

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

В п. 2 ст. 11 НК РФ дано определение понятий "организации" и "физические лица":

- организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, организации и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);

- физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам также относятся индивидуальные предприниматели. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

3. Условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

В п. 1 ст. 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. Пунктом 2 ст. 108 НК РФ определено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Этот принцип нашел широкое распространение в правоприменительной практике.

4. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года.

5. Формы вины при совершении налогового правонарушения

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Поскольку налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий.

Например, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленная при выездной налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом за те же действия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40 % неуплаченных сумм налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, для наиболее полного отражения какой-либо хозяйственной операции в целях налогообложения главный бухгалтер отходит от установленных НК РФ правил расчета налоговой базы, при этом он предвидит возможность ее занижения, но не желает этого.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

6. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Пунктом 1 ст. 111 НК РФ определен исчерпывающий перечень, состоящий из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного из этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первое основание - это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

На первый взгляд, все ясно. Однако арбитражные суды рассматривают большое количество дел, связанных с вышеуказанным основанием отсутствия вины в совершении налогового правонарушения.

Так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1 была рассмотрена следующая ситуация.

Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.

В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные п. 1 вышеуказанной статьи этого Закона, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.

Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следовало, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов - что он является единственным участником общества.

Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с этим согласно подпункту 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не подлежал привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004 (А27-3304-19) суд пришел к следующему выводу: изъятие бухгалтерской документации в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 111 НК РФ стало непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 настоящего Кодекса.

Второе основание - это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Вышеуказанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Третье основание - это использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

7. Смягчающие и отягчающие обстоятельства

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей главы 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

При принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, налоговые органы обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Если в нем не были отражены смягчающие ответственность обстоятельства, это не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 05.08.2002 N А64-508/02-15 указано, что при определении размера ответственности за допущенные нарушения следовало признать довод суда о необходимости применить положения ст. 112 и 114 НК РФ и уменьшить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:

1) тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции;

2) незначительность совершенного правонарушения;

3) факт совершения налогового правонарушения впервые;

4) статус налогоплательщика.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

8. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода - в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.

Заметим, что Пленум ВАС РФ в п. 36 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении вышеуказанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленные НК РФ порядке и сроки.

9. Налоговые санкции

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Напомним, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с установленным размером, а при наличии отягчающего обстоятельства в виде совершения налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100%.

Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.

Вышеуказанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод содержится в п. 20 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.

Энциклопедия судебной практики
Понятие налогового правонарушения
(Ст. 106 НК)

1. Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение

В силу статьи 106 Налогового кодекса Российской Федерации ответственность налогоплательщика за непредставление налоговому органу сведений об открытии или закрытии банковского счета наступает только при наличии вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности.

Как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

В силу статей 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (статьи 72 и 75).

В силу положений статьи 106, пункта 2 части 1 статьи 109, части 1 статьи 110, статьей 111 НК РФ применение санкции за совершенное лицом правонарушение возможно лишь при установлении его вины, тогда как отсутствие вины организации предполагает объективную невозможность соблюдения установленных правил и норм, в связи с чем подлежит установлению факт принятия организацией всех зависящих мер по соблюдению законодательства.

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признака виновности не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах, по смыслу статьи 106 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из пункта 18 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.07.2002 N 202-0 и от 18.06.2004 N 201-0 указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана статьями 106 и 109 НК РФ.

Налогоплательщик при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения не может быть привлечен к ответственности.

В соответствии со статьями 106, 108 Налогового кодекса Российской Федерации наличие вины лица в совершении налогового правонарушения является обязательным условием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, ее отсутствие - основанием для его освобождения от налоговой ответственности.

2. Из содержания ст. 106 НК РФ следует, что признаками налогового правонарушения являются: противоправность, виновность, наказуемость

Налоговым правонарушением в силу ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Из содержания приведенной нормы права следует, что признаками налогового правонарушения являются: противоправность, виновность, наказуемость.

Из текста норм ст.ст. 106, 108 НК РФ следует, что действия (бездействие) привлекаемого к ответственности лица должны содержать признаки противоправности, а также свидетельствовать о намерении достичь желаемого результата (виновная направленность действий (бездействия). Указанные элементы состава правонарушения фиксируются налоговым органом в решении (ст. 101 Кодекса) и подтверждаются в ходе судебного разбирательства соответствующими доказательствами (ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Принятие решения Управлением о привлечении Общества к ответственности за неуплату страховых взносов до установления факта недоимки налоговым органом, осуществляющим контроль за правильностью исчисления и уплатой взносов, является недопустимым, поскольку в соответствии со статьей 106, пунктом 6 статьи 108 НК РФ в предмет доказывания при привлечении к налоговой ответственности входят обстоятельства, подтверждающие, что правонарушение совершено в результате виновных противоправных действий (бездействия) лица, привлекаемого к ответственности, свидетельствующие о наличии в его действиях состава правонарушения. Между тем, в решении Управления содержится лишь констатация факта занижения базы для исчисления страховых взносов, но не указывается, в чем заключается противоправность деяния и в какой форме выражена вина страхователя, что противоречит требованиям п. 3 ст. 100, п.п. 5, 8 ст. 101, ст.ст. 106,108 НК РФ.

Налоговым правонарушением в силу статьи 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

3. При отсутствии хотя бы одного из признаков, образующих состав правонарушения в силу ст. 106 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

В силу ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков, характеризующих налоговое правонарушение, признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

В силу статьи 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

В соответствии со статьей 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

4. Публично-правовая природа налоговых правонарушений предполагает, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, сбор доказательств

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Правила, указанные в статье 106, пункте 1, 6 статьи 108 НК РФ, обязывают налоговые органы устанавливать наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика признаков налогового правонарушения (противоправность, вина), подтверждать их соответствующими доказательствами с отражением всех обстоятельств правонарушения в решении.

На налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на сентябрь 2020 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.

1. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются нормами в гл. 15 части первой НК РФ.
Легальное определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ, согласно которой это виновно противоправное (то есть совершенное в нарушение законодательства РФ о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.
2. Элементами налогового правонарушения являются:
^ Объект налогового правонарушения (публичный правопорядок в сфере налогообложения - урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием).
Объективная сторона налогового правонарушения (противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами НК РФ установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного правопорядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними). Такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения.
Субъективная сторона налогового правонарушения (юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности).

%/ Субъект налогового правонарушения (деликто способное лицо, совершившее правонарушение, - налогоплательщик, налоговый агент, лица, содействующие осуществлению налогового
контроля (эксперт, переводчик, специалист) и т. д.). В дальнейшем данное лицо, совершившее правонарушение, и становится субъектом ответственности.
3* Круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности за нарушение налогового законодательства РФ, очерчен ст. 107 Н К РФ. Это:
физические лица (вменяемый и достигший 16-летнего возраста);
организации.

4. Важнейшие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:
принцип законности;
принцип однократности наказания;
принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства РФ;
принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога;
презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

5. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
отсутствует событие налогового правонарушения;
отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных за конкретное правонарушение статьями глав 16 и 18 части первой НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.
7. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:
совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (применяется только к ответственности налогоплательщика - физического лица);
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (угроза и принуждение могут рассматриваться в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность организации в случае, если под влиянием этих обстоятельств действовал, например, руководитель организации);
иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом

могут быть признаны смягчающими ответственность. Признавать обстоятельства смягчающими вправе как налоговый орган при применении налоговой санкции, так и суд при рассмотрении иска о ее взыскании. Но учет смягчающих обстоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности.
8. Срок исковой давности взыскания налоговой санкции по тре
бованиям налоговых органов составляет 3 месяца. По общему правилу, этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен).

Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Понятие вины

Согласно толковому словарю Даля понятие вины ассоциируется с началом, первоисточником, поводом, предлогом, причиной чего-либо. А вот на страницах философской энциклопедии сказано, что вина – это состояние человека, которое обусловлено нарушением им договоренности или соглашения, оговоренного с третьими лицами или поставленными перед самим собой.

Юридическое понятие вины подразумевает форму субъективного отношения человека к совершенному им противоправному деянию.

Так, лицу признанному виновным назначается назначение взыскания, соизмеримого со степенью этой же вины и ее формой.

Содержание вины тесно связано с психологическими процессами, которые происходят в мозгу человека в момент совершения противоправного деяния, на подготовительном этапе, вплоть до привлечения к ответственности.

Установить закономерность бывает достаточно сложно, поэтому доказывание и установление правильно субъективной стороны является залогом справедливого определения вида взыскания, а также гарантией презумпции невиновности.

Каждое виновное лицо должно получить соизмеримое наказание, что возможно только при верной оценке элементов налогового правонарушения.

Значение для налогового процесса

Правонарушением в налоговом процессе считается противоправное действие, проявляющееся в форме действия или бездеятельности, которое противоречит нормам закона, и ответственность за которое предусмотрена нормами Налогового кодекса Федерации.

При этом, важно помнить, что не все нормы, перечисленные в НК, могут считаться налоговыми правонарушениями. В эту группу относят только е деликты, которые нарушают раздел о налогах и сборах. Иные противоправные деяния к разряду налоговых относиться не будут.

Также, нельзя забывать, что не каждое деяние можно считать правонарушением. Содержание правонарушения подразумевает наличие таких основных признаков:

объект;
объективная сторона;
субъект;
субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения признается отрасль взаимоотношений, регулируемых налоговым правом, нормы которой нарушаются. Как уже было сказано ранее, это правоотношения, регулирующие процессы налогов и сборов.

Сущность объективной стороны может проявляться в одном из двух аспектов: деятельности или бездеятельности.

Главное – это наличие причинно-следственной связи, то есть в результате действий должна быть нарушена норма Налогового кодекса. Если же такой связи не установлено, то привлечение к ответственности исключается.

Субъектом правонарушения считается физическое лицо или же организация, которая допустила совершение нарушения и, которая должна по закону получить соответствующее наказание.

Различают общий и специальный субъект. Специальным субъектом считается категория лиц, на которую прямо указывает норма статьи. Если такое не предусмотрено, то наказание определяется ко всем категориям граждан.

Что касается ответственности и взысканий, применяемых к организациям, они имеют ряд своих тонкостей и особенностей.

Определение субъективной стороны представляется понятием виновности. То есть – это индивидуальное отношение человека к совершенному им поступку. Содержание субъективной стороны подразумевает отсутствие психических расстройств, которые не дают возможность виновному лицу верно оценивать свои поступки.

Значение вины для налогового права имеет не последнее значение, поскольку именно это определение позволяет на принципах равенства и справедливости принимать решение о наказании, также влияет на персонализацию наказаний. Установление сущности вины и ее степени лежит на налоговых органах.

Учитывая, что различные категории деликтов подразумевают наличие того или иного вида вины, взыскания также значительно отличаются.

Правонарушения, которые могут быть совершены только умышленно, караются более серьезно, чем те, для которых характерна неосторожность.

Это связано с тем, что в большинстве случаев неосторожность допускается вследствие не достаточной квалификации, рассеянности, низкой дисциплинированности, или же просто не желании тщательно выполнять свои обязанности. Так, формы вины при совершении налогового правонарушения являются решающим фактором при привлечении к ответственности фигурантов.

Формы

Прежде, чем рассмотреть формы вины при совершении налогового правонарушения, следует разбить сущность вины на три основных составляющих, исходя из которых, различаются виды этого понятия. Это:

осознание (может ли лицо или организация в условиях совершения правонарушения понимать, что своими действиями или бездействием он нарушает норму налогового закона);
предвиденье (считается можно ли было в сложившейся обстановке предусмотреть возникновение противоправных последствий);
желание (виновное лицо установлено и нужно определить, было ли стремление на достижение незаконных последствий в виде нарушения нормы.)

Первый вид – это умышленное совершение, которое разделается на две видовых подгруппы:

прямой:
косвенный.

Содержание прямого умысла подразумевает, что лицо осознает противоправность совершаемого деяния, предвидит наступление незаконных последствий, а также желает этих последствий достичь.

Значение косвенного умысла подразумевает, что виновный осознает незаконность своих действий, подразумевает, что возможны противоправные последствия, но их наступления не желает.

Деяние будет считаться совершенным по неосторожности, если выявлено, что лицо не понимало незаконность своего поведения, а также не желало наступления негативных последствий. Но, в сложившейся ситуации человек мог и должен был, в силу своих личностных или профессиональных качеств, полностью осознавать содержание своих действий.

Как это не парадоксально, но содержание большинства из деликтов подразумевает наличие именно вины в виде неосторожности.

Особенности ответственности организаций

В отличие от уголовного и административного законодательства, налоговый кодекс предусмотрел перспективу привлечения к ответственности организаций. Это связано со спецификой охраняемых налоговым кодексом правоотношений.

Организация, вступающая в налоговые правоотношения, представлена сотрудниками, выполняющими обязанности различных направлений. И, именно через взыскания сотрудников определяется ответственность всей организации. Значение привлечения к ответственности организаций проявляется в равенстве всех субъектов деятельности.

Так, привлечение к ответственности по налоговому закону организаций возможно в таких формах:

на основании деяний и степени вины отдельных должностных лиц организаций, которые и выполняли противоправные действия, в коих обвиняется юридические лицо;
согласно степени виновности представителей учреждения.

Сложность процесса рассмотрения правонарушения, где фигурирует организация, заключается в неограниченном количестве возможных фигурантов. Определив уровень деятельности каждого из участников, объем последствий, а также вид виновности и определяется граничное наказание учреждения.

Также не исключено привлечение к ответственности организаций, если деяние совершено по неосторожности. Возможно, что у части представителей в действиях прослеживается прямой умысел, а у других – неосторожность. Такая смешанная форма вины влияет на степень назначенного наказания.

Кроме того, законом было предусмотрено, что привлечение лица к ответственности по налоговому кодексу в составе организации, не освобождает его от индивидуального наказания. То есть виновное лицо привлекается как в составе группы, так и индивидуально.

Индивидуальное наказание лица может назначаться по другой статье, нежели ответственность организации. Все расценивается от состава правонарушения и объема выполненных незаконных действий.

Обстоятельства, исключающие вину

Даже, если в действиях физических лиц или организаций присутствуют признаки налогового правонарушения, существует ряд обстоятельств, которые исключают наличие вины, а потому являются залогом освобождения от ответственности.

Данные обстоятельства позволяют здраво расценить содержание совершенного поступка и определить необходимую степень взыскания для каждого из участников. Это:

наличие чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств, таких как стихийное бедствие (при этом, обязательно подтверждение таковых в средствах массовой информации);
наличие у виновного лица временного физического или психологического расстройства, которое не позволяло здраво оценивать действия, направленные на совершение налогового правонарушения (необходимо надлежащим способом заверенное медицинское заключение);
если деяния, выполненные с целью разъяснения норм права в границах компетенции (обязательное наличие соответствующего распоряжения).

Наличие подтвержденного хотя бы одного из указанных факторов признается основанием для отмены наказания.

Сущность вины и ее значение для налогового процесса занимает важную часть в принятии решений о взыскании виновных лиц. В качестве наказания может быть выбрано одно из взысканий, указанных в норме, в утвержденных пределах.

Читайте также: