В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа устанавливает

Опубликовано: 13.05.2024

О суде

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Пункт 1. Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пункт 2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пункт 3. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

Подпункт 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

Подпункт 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

Подпункт 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

Подпункт 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

Подпункт 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пункт 4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

Пункт 5. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

Подпункт 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

Подпункт 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

Подпункт 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Подпункт 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Комментарий к пункту 6.

- При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточненных сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 налогового кодекса Российской Федерации либо, вынося решение без учета данных уточнений налоговой декларации назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 8163/09).

Пункт 7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

Подпункт 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Подпункт 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пункт 8. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Пункт 9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Пункт 10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

Подпункт 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Подпункт 2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

Пункт 11. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:

Подпункт 1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

Подпункт 2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;

Подпункт 3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.

Пункт 13. Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Пункт 14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Комментарий к пункту 14.

- Процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 162/10).

Пункт 15. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Пункт 15.1. В случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Органы внутренних дел, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.

Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней после дня вынесения соответствующего решения вручаются налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. В случае направления копии решения налогового органа по почте заказным письмом датой ее получения считается шестой день с даты отправки.

(п. 15.1 введен Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ)

Пункт 16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.

Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

В настоящем комментарии мы проанализируем вопросы, посвященные рассмотрению материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля.

Дела по правонарушениям, состав которых установлен статьями 120, 122 и 123 НК РФ, рассматриваются исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 37 Постановления)

Нормами п. 1 ст. 100.1 НК РФ установлено, что дела о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, рассматриваются дела, выявленные в ходе иных мероприятий (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ).

Проанализировав эти нормы, Пленум ВАС РФ сделал вывод, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

В свою очередь, предметом налоговых проверок (как камеральной, так и выездной) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.ст. 88-89 НК РФ). В связи с этим те дела, которые не связаны с правильностью исчисления и уплаты налогов, рассматриваются в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Однако если такие нарушения выявлены в ходе проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в ее материалах и принимаемом по результатам такой проверки решении в соответствии со ст. 101 НК РФ.

Отметим, что иное мнение по данному вопросу ранее высказывал Минфин России. Так в своем письме от 07.07.2008 № 03-02-07/1-249 финансовое ведомство указало, что если в ходе налоговой проверки были выявлены правонарушения (кроме тех, что предусмотрены ст.ст. 120, 122, 123 НК РФ), то дела о них рассматриваются только в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Решение по итогам проверки не подлежит автоматической отмене, если налогоплательщику не направлялись материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 38 Постановления)

Из ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе ознакомиться, в том числе, и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению Пленума ВАС РФ, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля направляются лицу, в отношении которого проводилась проверка, в порядке и сроки, предусмотренные пунктом 5 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение 5 рабочих дней. Свои возражения на них налогоплательщик может представить в сроки, установленные пунктом 6 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение одного месяца со дня получения дополнительных материалов.

Таким образом, Пленум ВАС РФ указал на то, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомить налогоплательщика со сделанными по таким мероприятиям выводами все-таки необходимо.

Кроме того, суд указал конкретный срок, в течение которого следует рассмотреть материалы, полученные по результатам дополнительных мероприятий. Этот срок составляет 10 дней с момента окончания срока представления налогоплательщиком возражений на дополнительные материалы.

Однако Пленум ВАС РФ отметил, что, если налогоплательщику материалы по дополнительным мероприятиям не были представлены, автоматической отмены решения это не повлечет. Суд в этом случае должен определить, повлекло ли это существенное нарушение прав налогоплательщика или нет. При существенности допущенного нарушения суд вправе отменить вынесенное решение.

Кроме того, Пленум ВАС РФ разъяснил, в какой срок можно рассматривать материалы налоговой проверки, включающие в себя материалы дополнительных мероприятий, если налогоплательщику результаты дополнительных мероприятий не отправлялись. По мнению суда, сделать это можно в течение 10 дней с момента окончания срока на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (согласно п. 6 ст. 101 НК РФ этот срок составляет один месяц).

Своими выводами Пленум ВАС РФ в какой-то мере ответил на вопрос о том, следует ли представлять налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий заблаговременно.

Напомним, что Минфин России в своем письме от 26.10.2011 № 03-02-08/112 указывал, что НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа составлять акт или справку по результатам дополнительных мероприятий. Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает и срока, в течение которого налогоплательщик может представить возражения на такие материалы. Следовательно, не требуется отдельно знакомить проверяемое лицо с результатами таких мероприятий. Позицию финансового ведомства в этом вопросе поддерживали и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2013 № А26-4897/2012, ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 № А65-3795/2010).

Кроме того, отдельные суды считали правомерным ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий в день рассмотрения налоговым органом таких материалов (постановление ФАС Московского округа от 20.05.2013 № А40-94102/12-20-500).

Пленум ВАС РФ не указал на обязанность инспекции составлять какой-либо документ, фиксирующий выводы по дополнительным мероприятиям налогового контроля. Однако подтвердил, что ознакомить налогоплательщика с материалами все-таки необходимо. Суд разъяснил, в какие сроки следует это сделать. Но ВАС РФ не стал отступать от своей позиции, указав, что отмена решения при непредставлении материалов дополнительных мероприятий налогоплательщику возможна только в случае существенного нарушения этим прав налогоплательщика. Несмотря на это, указанный вывод если и не сгладит существующие противоречия, то приведет к упорядочению практики.

Дополнительные мероприятия налогового контроля не предназначены для выявления новых правонарушений (п. 39 Постановления)

Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является сбор доказательств в отношении правонарушений, уже выявленных налоговой проверкой. Поэтому руководитель (его заместитель) налогового органа не вправе назначить такие мероприятия для выявления новых правонарушений. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ, проанализировав положения статьи 101 НК РФ.

Отметим, что ранее суды неоднократно указывали на то, что дополнительные мероприятия контроля предназначены только для подтверждения либо опровержения обнаруженных нарушений. Выявление новых налоговых правонарушений в данном случае недопустимо.

(См. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 № А65-991/2008).

Теперь указанная позиция получила поддержку Высшего Арбитражного суда, что, несомненно, является благоприятным для налогоплательщиков.

Решение по итогам проверки не отменяется, если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, но участвовал в нем (п. 40 Постановления)

Налогоплательщика нужно известить о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 12 ст. 101.4 НК РФ). При этом ненадлежащее извещение налогоплательщика считается существенным нарушением процедуры принятия решения и является основанием для его отмены. Связано это с тем, что лицо, в отношении которого осуществлялся налоговый контроль, должно получить возможность для изложения своих возражений по собранным материалам.

Как пояснил Пленум ВАС РФ, отменить решение на основании ненадлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов нельзя, если это он фактически в нем участвовал.

Данная позиция обусловлена отказом Пленума ВАС РФ от формального подхода к вопросу об извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов дела. Фактическое присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка или иные контрольные мероприятия, при рассмотрении собранных материалов уже является гарантией соблюдения его прав. Заметим, что ранее суды не уделяли внимания данному вопросу. Теперь же им надлежит руководствоваться указанной позицией.

Известить налогоплательщика о рассмотрении материалов дела можно любым способом (п. 41 Постановления)

Статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат указаний о том, каким именно способом (заказным письмом с уведомлением о вручении или вручением его адресату непосредственно) необходимо известить налогоплательщика о сроке и месте рассмаотрения материалов.

По мнению Пленума ВАС РФ, о месте и времени рассмотрения материалов лицо можно известить любым способом. Например, телефонограммой, телеграммой, факсом, сообщением в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Отметим, что вопрос о форме извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов дела является чрезвычайно актуальным.

Так, например, в арбитражной практике не сложилось единого мнения о том, можно ли считать телефонограмму надлежащим уведомлением. По мнению части судов, получение телефонограммы не свидетельствует о том, что налогоплательщику действительно сообщили о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Иными словами, отсутствуют доказательства факта уведомления (постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 № А65-2850/2010, ФАС Центрального округа от 01.12.2010 № А64-1190/2010).

Однако некоторые суды допускают возможность извещения лица о месте и времени рассмотрения материалов дела телефонограммой. Аргументируется такая позиция тем, что специальная форма для такого извещения п. 2 ст. 101 НК РФ не установлена (постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2012 № Ф09-9821/11, ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 № А65-11142/2008).

Что же касается извещения по факсу, то в данном случае инспекция должна доказывать, что факс, по которому было отправлено извещение, принадлежит именно налогоплательщику. В противном случае суд может признать такое извещение ненадлежащим (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 № А17-5956/2008).

В такой ситуации высказанная Пленумом ВАС РФ позиция является крайне неблагоприятной для налогоплательщиков.

Принять решение по результатам мероприятий налогового контроля может только лицо, которое непосредственно рассматривало соответствующие материалы (п. 42 Постановления)

Данный вывод, по мнению Пленума ВАС РФ, следует из системного толкования статей 101 и 101.4 НК РФ и обуславливается следующим.

Налогоплательщик имеет право представить свои пояснения в отношении собранных налоговым органом материалов и сделанных выводов. Сделать это можно руководителю (его заместителю) налогового органа, рассматривающему материалы дела. Однако в том случае, если решение по таким материалам будет выносить не тот руководитель (его заместитель), который рассматривал дело, решение будет принято без учета пояснений налогоплательщика. Такая ситуация является существенным нарушением процедуры производства по делу и влечет признание принятого решения недействительным.

Напомним, что ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.09.2010 № 4903/10 также указывал на то, что принимать решение по результатам мероприятий налогового контроля следует тому должностному лицу, которое рассматривало материалы дела. Соответствующей позиции придерживались многие суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № А33-3150/2010, ФАС Московского округа от 29.07.2011 № КА-А40/7855-11).

Извещать налогоплательщика о месте и времени принятия решения по материалам дела не требуется (п. 43 Постановления)

Статьи 101 и 101.4 НК РФ не требуют от должностного лица, проводящего проверку, принять решение в день рассмотрения соответствующих материалов. Следовательно, вынести такое решение можно в любой другой день. При этом НК РФ не требует уведомлять о месте и времени принятия решения лицо, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля.

Таким образом, соответствующие действия (бездействие) налогового органа нельзя квалифицировать как нарушение условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Как правило, налоговый орган выносит решение в день рассмотрения материалов проверки. В связи с этим на практике дата принятия решения не имеет особого значения. Существенным моментом в процедуре рассмотрения материалов по мероприятиям налогового контроля является лишь факт уведомления о месте и времени рассмотрения таких материалов и присутствие налогоплательщика в момент такого рассмотрения.

Решение по итогам проверки может быть изменено или отменено принявшим его налоговым органом, если это улучшит положение налогоплательщика (п. 44 Постановления)

Проанализировав положения статей 101 НК РФ и 101.4 НК РФ, Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения. Должностное лицо, принявшее решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика. Исключение составляют случаи исправления опечаток, описок и арифметических ошибок, допущенных в принятом решении. Однако налоговый орган, проводящий проверку, может внести в решение изменения или полностью отменить, если это приведет к улучшению положения налогоплательщика.

Пленум ВАС РФ впервые обратился к такому вопросу, как правомерность внесения изменений в уже принятое решение. Суд фактически заполнил пробел, существовавший в налоговом законодательстве довольно долгое время.

Отметим, что в арбитражной практике рассматривался ряд ситуаций, связанных с внесением в решение изменений. Так, суды признавали, что инспекция вправе исправлять в решении описки и опечатки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 № А79-11019/2006, ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 № А56-3141/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 № А33-476/08-Ф02-5025/08). Кроме того, суды не признавали правомерным такие изменения в решении, которые ухудшали положение налогоплательщика, например, увеличивали сумму недоимки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № А33-4139/08-Ф02-4692/08) или переквалифицировали правонарушение (постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 № А68-8159/06-345/12).

В связи с этим позиция Пленума ВАС РФ благоприятна для налогоплательщика, поскольку позволит унифицировать правоприменительную практику.

Материалы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, могут учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам мероприятий налогового контроля (п. 45 Постановления)

При этом, по мнению Пленума ВАС РФ, такие доказательства могут использоваться налоговыми органами только в том случае, если они были получены и оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

На практике налоговые органы довольно часто пытаются доказать факт налогового правонарушения материалами, полученными в рамках оперативно-розыскных мероприятий. Одним из самых распространенных доказательств в таком случае являются протоколы допросов свидетелей сотрудниками МВД. В большинстве случаев суды не принимали их в качестве доказательств совершения налогового правонарушения, ссылаясь на несоответствие таких протоколов требованиям ст. 90 НК РФ. Как указывали суды, результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами. Такие сведения – лишь источник тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства об оперативно-розыскной деятельности, могут стать доказательствами. Произойдет это лишь в случае их надлежащего закрепления процессуальным путем (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 № Ф03-5901/2011).

Однако в некоторых случаях суды признавали за такими протоколами доказательственную силу. По мнению судей, несмотря на то, что соответствующие материалы получены вне рамок налоговой проверки, они могут использоваться в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении. Обусловлено это тем, что в НК РФ отсутствует запрет на использование налоговыми органами письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 № А19-8821/2011).

После разъяснения, данного Пленумом ВАС РФ, суды вынуждены будут принимать в качестве доказательств по делам о налоговых правонарушениях материалы, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий. При этом налогоплательщику придется доказывать, что такие материалы не соответствуют требованиям Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

Завершением налоговых и других мероприятий, связанных с контролем, является установление фактов совершенных нарушений.

Рассмотрение дел о выявленных правонарушениях в ходе камеральной проверки

Установление фактов совершенных нарушений служит условием для инициирования соответствующих разбирательств. Общие условия их осуществления установлены в ст. 100.1 НК.

Свидетельством того, что проверяющие органы намерены возбудить производство в связи с нарушениями, служит акт камеральной проверки. Его составление предусматривается только тогда, когда налоговики обнаружили отступления от правил, установленных законом.

У налогоплательщика есть 30 дней для направления возражений к этому документу. Далее применяется ст. 101 НК.

По истечении указанного срока, лицу, рассматривающему дело, предоставляется 10 дней на то, чтобы принять итоговое решение, либо инициировать дополнительные контрольные мероприятия (может быть подан запрос о направлении дополнительной документации или опрошен свидетель). Производство не может продлеваться более, чем на 1 месяц.

Если речь идет о КГН, то этот период составляет 2 месяца. Это связано с тем, что каждый свидетель относится к отдельной организации. Получение бумаг из множества источников также потребует дополнительного времени.

После того, как документы представлены и опрошен каждый свидетель, у налогоплательщика есть 10 дней для направления возражений по итогам дополнительных контрольных мероприятий.

Производство по делу требует, чтобы органы, рассматривающие дело уведомили лицо о месте и времени рассмотрения его дела. Если адресат не явился, это не станет безусловной причиной для переноса разбирательства.

Документ вступает в силу через месяц после вручения.

Судебная практика исходит из того, что дела по статьям 123, 122 и 120 НК рассматриваются только в указанном порядке.

Рассмотрение дел о выявленных правонарушениях в ходе выездной проверки

Производство по итогам выездных проверок проходит аналогично делам, возбуждаемым на основании камеральных.

Отличием выступает то, что составление акта обязательно, вне зависимости от наличия или отсутствия признаков нарушений.

Кроме того, вероятность проведения дополнительных контрольных мероприятий горазд ниже. Это объясняется тем, что такая проверка проводится по месту расположения налогоплательщика и предполагает изучение первичной документации. Кроме того, в ходе нее может быть опрошен каждый необходимый свидетель.

Это свидетельствует о более быстрых сроках рассмотрения дела контролирующими органами.

К числу других таких мероприятий относят налоговый мониторинг, а также действия в отношении специальных категорий налогоплательщиков. Примером последнего является контроль взаимозависимых лиц.

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в таких случаях отличается от производства по итогам проверок

Если обнаруживаются признаки нарушений, то соответствующий акт должен составляться в течение 10-ти дней. Ст. 101.4 НК устанавливает обязательность его вручения налогоплательщику. Если документ отправляется посредством почты, то датой вручения считается 6-й день с момента отправки.

Проверяемому дается 1 месяц с даты получения на изучение акта и направление возражений. Когда указанный срок прошел, контролирующие органы должны рассмотреть вопрос о привлечении к ответственности в течение 10-ти дней. Возбуждение производства предполагает надлежащее извещение налогоплательщика.

Отличием от предыдущей процедуры выступает отсутствие возможности проведения дополнительных мероприятий.

Кроме того, принятое решение не подразумевает срок на вступление в силу.

Разъяснение высших судебных структур установили обязательность проведения этой процедуры в отношении нарушений, хотя и обнаруженных в ходе проверок, но не связанных с правильностью и своевременностью исчисления, а также внесения в бюджет обязательных платежей.

Органы, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях

Законом установлено ограничение на круг лиц, выносящих решения. При обеих рассмотренных процедурах это может осуществить руководитель инспекции, осуществляющий администрирование налогов, либо его заместитель.

Принятие решения другим должностным лицом является основанием обжаловать этот документ.

Выездная налоговая проверка является мероприятием налогового контроля, проводимым ФНС. В ходе любого мероприятия налогового контроля проводится проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах. Предмет контроля – исчисление и уплата налогов и сборов. При этом, выездная проверка является особым порядком проверки организации.

Содержание статьи:

ВНИМАНИЕ: наш адвокат по налоговым проверкам в Екатеринбурге поможет Вам: профессионально, на выгодной основе, а также в кротчайший срок. Запишитесь на прием к налоговому юристу АБ «Кацайлиди и партнеры» уже сегодня.

Основания для проведения выездной налоговой проверки

Основанием для проведения мероприятий налогового контроля в отношении какой-либо организации в порядке выездной налоговой проверки является решение руководителя ИФНС. Данное решение должно быть оформлено в соответствующем порядке – по форме Приложения № 5 к приказу ФНС России от 07.11.2018№ ММВ-7-2/628@. Решение должно бьть подписано руководителем налоговой по месту нахождения организации или месту жительства ИП.

Решение является надлежащим основанием для проведения проверки если содержит:

Полное и сокращенное наименование организации, в отношении которой будет проводится проверка
Информацию о предмете проверки, к примеру – правильность исчисления и уплаты налога на имущество организации. Предметом проверки может быть не один налог. Если в решение о проведении налоговой проверки указан причина – реорганизация организации, предмет проверки может быть любым.
Проверяемые периоды. В соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового Кодекса РФ, налоговая не может проверять отчетность за период свыше трех лет. Срок «налоговой давности» исчисляется с 1 января года вынесения решения о проведении проверки.
Информацию о должностных лицах ИНФНС, которые будут проводить проверку
Основанием для проведения выездной проверки не может являться добровольное декларирование физлицами активов и счетов

Решение о проведении проверки не является надлежащим основанием для ее проведения, если:

выездная проверка по указанным налогам в данном периоде уже проводилась

выездная проверка уже проводилась в текущем календарном году

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

ПОЛЕЗНО: читайте также про защиту себя при налоговой проверке по ссылке

Порядок выездной налоговой проверки

Порядок выездной налоговой проверки определяется соответствующими нормами Налогового Кодекса, однако существуют и общие положения о налоговом контроле, которые должны соблюдаться инспекторами при проведении любой процедуры:

Налоговые орган и его должностные лица не могут для проведения налогового контроля собирать, хранить, использовать и распространять информацию о налогоплательщике полученной в нарушении положений законодательства о конфиденциальности профессиональной тайны (к примеру, адвоката, аудитора и т. д.)
Налоговый орган в целях проверки может получить информацию от аудиторской организации только на основании решения органа исполнительной власти.
Доказывание обстоятельств умышленного занижения налоговой базы или подписания документов первичного бухгалтерского учета неуправомоченным на то лицом доказывается при проведении мероприятий проверки.

Выездная налоговая проверка является особым порядком проведения мероприятий налогового контроля.

Место проведения проверки – на территории налогоплательщика. Однако возможны исключения. Если у проверяемого нет возможности выделить помещение для проведения проверки, то она может проводиться в налоговой.

Во время проверки должностные лица налогового органа изучают, анализирует, оценивает и сопоставляет документы бухучета, налогового учета.

В рамках выездном проверки могут быть назначено проведение дополнительных мер налогового контроля. Возможно проведение процедур:

Инвентаризация – проводится для проверки достоверности данных учета.
Осмотр – осматриваются помещения, связанные с объектом налогообложения.
Истребование документов или информации.
Выемка – в целях сбора доказательств нарушения закона о налогах и сборах.
Экспертиза – привлечение эксперта для формирования определенных выводов, если деятельность проверяемого ЮЛ специфична или в иных случаях.
Допрос – проведение опроса свидетелей с целью выявления фактов, имеющих значение для проверки.
Вызов в качестве свидетеля – вызов для дачи показания дл выявления имеющих значение для проверки доказательств.
Получение экспертного заключения — включение экспертом в заключение выводов по вопросам, которые не были перед ним поставлены.
Привлечение переводчика

Срок проверки – 2 месяца – может быть продлен до 4 месяцев и до полугода. Основания и порядок продления срока установлен Приказом ФНС 07.11.2018№ ММВ-7-2/628@. При этом, срок проверки исчисляется с даты решения налоговой о ее проведении до последнего дня.

Проведение проверки, а именно процесса исследования документов приостанавливается на срок не более 6 месяцев (общий срок по всем приостановления) на основании руководителя налоговой инспекции по причинам:

Необходимости истребования документов
Проведения экспертиз
Перевода документов

Возобновление проверки после приостановления возможно только на основании решения. Выездная налоговая проверка, если она проводится за тот же период по тем-же налогам, является повторной.

Налогоплательщик в ходе проверки предоставляет все документы, связанные с предметом проверки. Выемка документов проводится инспекторами для предотвращений их сокрытия.

Инспекторы, проводя проверку, могут осуществлять инвентаризацию о осмотр помещений и территорий. Результаты налоговой проверки оформляются в справке в последний день.

ВАЖНО: необходимо подготовиться к налоговой проверке, чтобы все прошло с наименьшими рисками для Вашего бизнеса, читайте подробнее по ссылке

Письменные возражения на акт выездной налоговой проверки

В течение двух месяцев со дня составления справки по итогам выездном проверки, налоговым органом составляется акт налоговой проверки.

Возражение на акт выездной проверки может быть представлено в налоговый орган любой организацией в случаях:

Несогласия с выводами, фактами, предложениями, изложенными в акте на основании п. 6 ст. 100 НК РФ.
Несогласия с выводами, предложениями и фактами, изложенными в акте об обнаружении фактов (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).
Несогласия с выводами, предложениями и фактами, изложенными в дополнении к акту.

Возражения на акт проверки подаются в срок не более 1 месяца со дня получения акта в проверяющую налоговую. К возражениям могут быть приложены документальные подтверждения информации, на которую ссылается организация.

Возражения на дополнение к акту подаются в течение 15 дней в проверяющую налоговую.

НК РФ устанавливает, что возражения должны подаваться в письменной форме, с указанием на оспариваемый акт налоговой. В акте должны содержаться опровержения налоговых претензий с обязательной мотивировкой.

АКЦИЯ: мы составим Вам возражение за 24 часа или вернем деньги, подробнее смотрите ВИДЕО

Возражение подается разными способами:

на бумажном носителе почтой;
в электронной форме через госуслуги или иного оператора документооборота;
лично или через представителя налоговой инспекции

Возражения рассматриваются в ходе процедуры рассмотрения результатов налоговой проверки. Прежде, чем приступить к рассмотрению по существу материалов проверки, руководитель инспекции:

Объявляет, кто рассматривает дело и какие материалы рассматриваются

Устанавливает факт явки. В случае неявки устанавливается извещение лица о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Если лицо уведомлено, отсутствует, его присутствие является обязательным, рассмотрение откладывается. Если уведомлено, отсутствует, но его присутствие не является обязательным, то рассмотрение проходит в его отсутствие. Если лицо не извещено, рассмотрение откладывается.

Проверяет полномочия лиц
Выносит решение об отложении, если это необходимо

Досудебное оспаривание выездной налоговой проверки

Налоговое законодательство устанавливает обязательный досудебный порядок для оспаривания решения налоговой любого уровня.

Оспаривание организацией акта по результатам проверки проходит в порядке обжалование ненормативных актов налоговой в соответствии с АПК РФ.

В ходе обжалование акта налоговой по итогам проверки, который в силу не вступил, организацией может быть подана апелляционная жалоба. Она адресуется в течение 2 месяцев с даты получения акта в вышестоящий налоговый орган через инспекцию, вынесшую решение. В жалобе в обязательном порядке указываются реквизиты оспариваемого решения и причины, по которым решение не является законным. Вышестоящим налоговым.

Жалоба на вступивший в силу ненормативный акт налоговой не имеет специального названия, подается в течение года. Рассматривается без участия лица, которое обжалует акт.

Порядок рассмотрения апелляционной жалобы и жалобы не имеет отличий. В ходе рассмотрения можно заявить дополнительные доводы.

Жалобы рассматриваются в течение 15 дней. По итогам рассмотрения вышестоящим налоговым органом выносят следующие решения:

Оставить без удовлетворения
Отменить ненормативный акт налоговой
Отменить решение налоговой полностью или в части
Отменить и принять новое

Обжалование выездной налоговой проверки в суде

Дело рассматривается арбитражным судом по месту нахождения налоговой инспекции на основании искового заявления организации об оспаривании ненормативного правового акта. Порядок рассмотрения соответствует порядку рассмотрения дел искового производства.

АПК предъявляется требования к содержанию иска об оспаривании ненормативного акта:

Наименование инспекции и акта
Реквизиты акта, который оспаривается
Законные основания
Доказательства

Не забудьте: необходимо приложить текст оспариваемого акта.

Дело рассматривается в трехмесячный срок с даты принятия искового. В процессе вызываются истец, ответчик и иные лица.

По итогам рассмотрения дела судом выносится решения о:

решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Обжалование решения налоговых органов, выносимых по результатам выездной проверки, являются необходимым шагом организации. Наш адвокат по налоговым спорам участвует в налоговой проверке организации, оспаривает решение налоговой в любой доступной форме, в т. ч. в судебном порядке.

Автор статьи:

Перед тем, как погрузиться в «тему», предлагаю читателям — каждому для себя, зафиксировать свою позицию по такому вопросу.

Налогоплательщик в своей налоговой декларации ошибочно завысил сумму налога. Однако оплата им произведена в меньшем размере в соответствие с действительным налоговым обязательством. Налоговый орган на основании полученной от налогоплательщика декларации выставил налогоплательщику Требование об уплате налога в части «недоплаченной» суммы.

Вопрос: Возникла ли у налогоплательщика обязанность оплатить выставленное требование?

Сначала оценим ситуацию на основании «духа Закона». Иными словами: «исходя из основных положений и смысла законодательства о налогах и сборах».

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ «недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок».

В соответствие с п. 1 ст. 3 НК РФ «каждое лицо должно уплачивать ЗАКОННО УСТАНОВЛЕННЫЕ налоги и сборы». Соответственно параметры «законно установленного налога» — в первую очередь его размер и срок уплаты — это самый что ни на есть объективный фактор. И субъективная ошибка налогоплательщика никак не может считаться правовым основанием для возникновения налоговой обязанности.

Дело в том, что государство — это не «беловоротничковый» жулик, промышляющий на ошибках беспечных и неграмотных граждан (и даже не «Робин Гуд», по беспределу карающий очевидных ловкачей и ворюг). Должностные лица налоговых органов как государственные служащие в соответствие со ст. 15 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" обязаны «соблюдать при исполнении должностных обязанностей права и законные интересы граждан и организаций». Соответственно ст. 32 НК РФ предписывает налоговым органам «соблюдать законодательство о налогах и сборах», а ст. 33 НК РФ обязывает должностных лиц налоговых органов «действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами».

Экономическая суть недоимки (добавим — и начисляемых на неё пени) — это количественный показатель причинённого государству налогоплательщиком материального ущерба в результате просрочки исполнения налоговой обязанности. Закреплённый в Налоговом кодексе РФ публично-правовой метод регулирования налоговых правоотношений возлагает на государство бремя доказывания факта причинения материального ущерба при обязательном соблюдении установленной законодательством о налогах и сборах процедур. Поэтому описанная в вопросе ситуация невозможно в принципе. Оговоримся: при условии надлежащего исполнения налоговыми органами положений законодательства о налогах и сборах. Именно такую доктрину закрепил законодатель в Налоговом кодексе России. Подтвердим это конкретными правовыми нормами, опираясь на авторитетное мнение уполномоченного государственного органа.

В ответе на вопрос о правовой природе недоимки Минфин России в письме от 28.11.2018 № 03-02-08/86043 (файл письма присоединён к статье) изложило абсолютно правильные выводы. Но, к сожалению, не сопроводив их правовым обоснованием. Попытаемся нивелировать этот недостаток, не исказив позицию финансового органа.

Вся суть содержится в 3-х абзацах. Приведу их дословно (выделения автора):

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ (Кодекс) недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Неуплата налога в установленный срок является нарушением законодательства о налогах и сборах.
В случае, если недоимка выявлена вне проведения налоговой проверки, требование об уплате налога направляется налоговым органом в соответствие с п. 1 ст. 70 Кодекса. Факт наличия недоимки отражается в документе, форма которого утверждена приказом ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179@.

Обращаю внимание: позиция Минфина России «завязана» на весьма важную норму п. 2 ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки».

Применив к процитированному фрагменту рассматриваемого письма Минфина России правила логики неминуемо придём к следующим двум выводам.

Во-первых, из первых двух абзацев (посылок), «железобетонно» следует вывод: недоимка – это нарушение законодательства о налогах и сборах.
Во-вторых, согласно третьему абзацу — документальное оформление «факта наличия недоимки» (формирование налоговым органом доказательственной базы) производится одним из двух альтернативных способов:

1-й способ –выявление недоимки «вне проведения налоговой проверки». В подтверждение этого составляется документ по форме, утв. приказом ФНС России от 13 февраля 2017 г. № ММВ-7-8/179@.

2-й способ – выявление недоимки в ходе проведения налоговой проверки.

Начнём с актуального для предпринимателей способа установления факта «наличия недоимки» в ходе проведения налоговых проверок. С учётом того, что подробно процедура камеральной налоговой проверки, а также как современные информационные технологии, внедрённые ФНС России в налоговый контроль, обеспечивают защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, будет рассмотрена в одной из следующих статей. Здесь же остановимся только на ключевых моментах в разрезе темы статьи.
Итак, самое главное.

1. В соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ по каждой поступившей в налоговый орган налоговой декларации (налогового отчёта) в обязательном порядке проводится камеральная налоговая проверка.

И только в случае не поступления в надлежащий срок декларации налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку (при отсутствии декларации) по имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и его налогооблагаемых доходах. Однако после поступления (с опозданием) налоговой декларации в обязательном порядке начинается камеральная налоговая проверка (абз. 3 п. 2 ст. 88 НК РФ).

2. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ «если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса».

Таким образом, не составление акта по окончании камеральной налоговой проверки означает отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах (а не только налоговых правонарушений). Напомним, что недоимка согласно официальному разъяснению финансового органа как раз и является нарушением законодательства о налогах и сборах.

3. Материалы налоговой проверки (основным из которых является Акт проверки) в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, рассматриваются руководителем (его заместителем) территориального налогового органа, который может вынести два вида Решений:

при установлении факта налогового правонарушения – о привлечении к налоговой ответственности;
при отсутствии факта или состава налогового правонарушения – об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

А далее весьма важная деталь: при любом исходе дела, если установлен факт недоимки (в том числе уже погашенной налогоплательщиком), в Решении в обязательном порядке указывается конкретная сумма этой недоимки и (или) начисленные пени (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение в соответствие с п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу через месяц после вручения налогоплательщику (а в случае обжалования – сразу после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом).

Таким образом, только после вступления в силу Решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки считается установленным факт наличия недоимки. И соответственно, налоговый орган получает право начать процедуру её истребования.

4. Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ «требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (…) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». «Иного» Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Более того, данное правило продублировано (и уже без всяких «если») в п. 3 ст. 101.3 НК РФ: «На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение , направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней».

Представленная здесь точка зрения подтверждается позицией Минфина, изложенной в письме от 11.06.2019 № 03-15-05/42607 (письмо присоединено к статье). Хотя основная тема письма – отдельные вопросы нормативного регулирования контроля за уплатой страховых взносов (в том числе переходные положения в связи с передачей администрирования от ПФР в ФНС России с 01.01.2017), предпоследние три абзаца письма посвящены порядку направления требования об уплате налога по результатам налоговых проверок. Приведу их полностью (выделения автора):

Предметом налогового контроля является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, страховых взносов, определенных статьей 8 Кодекса.
Порядок проведения налоговых проверок, рассмотрение материалов по результатам их проведения, вынесение налоговыми органами решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок регулируются статьями 88, 89, 100, 101 Кодекса.
Требование об уплате налогов , сборов, страховых взносов, пеней, штрафов по результатам налоговой проверки направляется в соответствии со статьями 69, 70 и пунктом 3 статьи 101.3 Кодекса .

Внимательный читатель, надеюсь, обратил внимание, что законодатель оперирует похожими (близкими по смыслу) категориями «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Их соотношение раскрывается на таком примере.

В соответствие с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата налога в надлежащий срок является налоговым правонарушением (ст. 106 НК РФ), за которое полагается финансовая санкция. Недоимка в данном случае является одним из элементов состава налогового правонарушения. Если же полный состав налогового правонарушения не будет подтверждён, то обнаруженная в ходе налоговой проверки недоимка квалифицируется как нарушение законодательства о налогах и сборах. В обоих случаях процедура истребования недоимки инициируется в порядке, установленном п. 3 ст. 101.3 НК РФ (в первом случае вместе с наложенной финансовой санкцией — штрафом). Таким образом, налоговое правонарушение — это частный случай более широкого понятия — нарушение законодательства о налогах и сборах.

Нельзя не упомянуть, что факт недоимки может быть подтверждён и Актом взаимной сверки расчётов. В этом случае налогоплательщик добровольно признаёт факт наличия недоимки, освобождая налоговый орган от необходимости выполнять установленные законодательством о налогах и сборах процедуры.

Вернемся к случаю установления факта наличия недоимки вне проведения налоговой проверки.

Исходя из того, что каждая полученная налоговым органом декларация в обязательном порядке подвергается камеральной налоговой проверке, ареал применения такого «одностороннего» (а значит — заведомо субъективного) способа ограничен случаями налогового контроля недекларируемых объектов налогообложения. А это в подавляющей своей части сфера отношений с гражданами, не являющимися предпринимателями. Например, имущественные налоги физических лиц. И этому есть логическое объяснение. В подобных случаях налоговый орган самостоятельно ведёт учёт как налоговых начислений (извещая о них налогоплательщиков), так и о поступивших в их погашение платежах. Что позволяет налоговикам единолично устанавливать факт наличия недоимки с оформлением соответствующего документа.

Правомерность же применение такого «одностороннего» (без участия налогоплательщика) способа установления факта «недоимки» в ходе других мероприятий налогового контроля весьма сомнительна. Хотя бы потому, что в Законе такие случаи прямо не оговорены. А налогоплательщики, руководствуясь ст. 21 НК РФ, «имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков».

Надеюсь, приведённые аргументы помогут налогоплательщикам при защите своих прав и законных интересов.

Читайте также: