Стр 2400 отчета о финансовых результатах и налог на прибыль как проверить

Опубликовано: 14.05.2024

Вы знаете, что среди форм бухотчетности, которые были изменены еще в 2019 году, есть одна, которую в обязательном порядке нужно применять только с отчета за 2020 год. Это отчет о финансовых результатах. Почему с 2020 года – потому что именно с этого периода стало обязательным применение обновленного ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль». Исследуем новую форму и разберемся, как заполнять новые показатели.

Что изменилось в форме отчета о финансовых результатах

В форме отчета о финансовых результатах, который нужно заполнять за 2020 год, изменились строки, относящиеся к налогу на прибыль.

В качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период заполняют показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль. Теперь он подразделяется на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.

Его указывают по строке 2410, которая теперь называется «Налог на прибыль» (без слова «текущий»).

А по существу – это новый показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», который с 2020 года введен в ПБУ 18/02. Это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка).

Для его расшифровки добавлены строки:

2411 «Текущий налог на прибыль»;
2412 «Отложенный налог на прибыль».

Текущий налог на прибыль – это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, указанная в декларации по налогу на прибыль (показывается в скобках).

Отложенный налог на прибыль представляет из себя дебетовый оборот по счетам 09 и 77 минус кредитовый оборот по счетам 09 и 77. Значение может быть как положительным, так и отрицательным (отрицательное показывается в скобках).

Строки 2412 и 2411 в сумме дают показатель, который отражается по строке 2410 «Налог на прибыль». Под налогом на прибыль, указываемым по строке 2410, имеется в виду бухгалтерский расход (доход) по налогу на прибыль (налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли). Прибыль (или убыток), рассчитанный по данным бухгалтерского учета, в свою очередь, показывают по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения».

Следующие строки из новой формы ОФР исключены:

2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»;
2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Для отражения операций, которые не включаются в чистую прибыль (убыток), из которой считают налог на прибыль, ввели новые строки.

Они используются в качестве статей, уменьшающей или увеличивающей чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата.

Как считать совокупный финансовый результат за год

Совокупный финансовый результат (строка 2500 отчета) теперь нужно определять, как сумму следующих строк:

2400 «Чистая прибыль»;
2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»;
2520 «Результат от переоценки прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»;
2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода».

Имейте в виду, что все суммы, которые нужно считать в новом отчете о финансовых результатах, подсчитываются по правилам математики. Не путайтесь в знаках.

Таким образом, в новой форме отчета о финансовых результатах уточнены состав и наименование показателей, которые раскрывают величину налога за отчетный год.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Автор статьи — Копирайтер Контур.Бухгалтерии

Правильно составленный баланс — это упорядоченная система данных, которая показывает движение имущества, результаты деятельности организации, состояние расчетов с контрагентами и обязательств. Баланс тесно связан с финансовым учетом и помогает контролировать работу предприятия, а также сохранять имущество компании.

Информация, которая содержится в балансе, может быть важна и интересна не только собственникам организации или ФНС, перед которой компания отчитывается этим документом. Данные баланса могут потребоваться другим заинтересованным лицам:

органам госстатистики;
банкам в случае заявки на кредит;
инвесторам и спонсорам;
контрагентам;
администрации регионов, в которых работает компания.

Поэтому важно правильно составить бухгалтерский баланс и провести его проверку: сравнить соотношения показателей между разными формами. Если строка бухгалтерского баланса искажена на 10% или более, то согласно ст. 15.11 КоАП РФ налоговая может выставить компании штраф на 2000-3000 рублей. Если отчетность компании подлежит обязательному аудиту, то при искажениях будет сложнее получить положительное аудиторское заключение. Из-за ошибок в балансе банк может отказать в кредите, а инвесторы отказаться от сотрудничества. Также баланс не должен содержать помарок и подчисток.

Этапы проверки бухгалтерского баланса

Проверку баланса стоит начать с простых вещей. Правильно ли внесены в документ все ключевые данные об организации? А это:

Полное наименование организации.
Адрес организации.
Отчетная дата или период.
Вид деятельности.
Идентификационный номер.
Организационно-правовая форма.

Далее, проследите, совпадают ли показатели начала отчетного периода и конца предыдущего отчетного периода — по содержанию показателей и по номенклатуре статей. Одно из важных требований баланса — преемственность, когда последующий баланс вытекает из предыдущего.

Сверьте Главную книгу и показатели баланса, опираясь на данные учетных регистров. Это поможет выявить возможные отклонения и подтвердит статьи баланса. Также баланс должен опираться на данные инвентаризации. Проведите инвентаризацию, чтобы убедиться, что остатки, которые числятся на счетах, существуют в действительности.

Еще одно требование к балансу — его единство. Это означает, что баланс должен строиться на единых принципах оценки и учета, когда во всех отделах компании применяется единая номенклатура счетов учета, одинаковое содержание счетов. И за этим тоже следует следить не только при проверке баланса, но уже при самой организации учета или его ведении.

Следует помнить, что основные средства нужно учитывать по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты на строительство, доставку, таможенные сборы, монтаж, настройку, консультации специалистов и т. д. Остаточная стоимость получается, если вычесть амортизацию из первоначальной стоимости. По остаточной стоимости основные средства и отражаются в балансе. Нематериальные активы нужно учитывать по остаточной стоимости после фактической проверки.

Взаимоувязка форм отчетности

Основной и самый показательный критерий правильно составленного баланса — равенство актива и пассива. Но кроме этого некоторые показатели разных форм отчетности связаны друг с другом. Например, некоторые строки баланса и некоторые строки отчета о финрезультатах или отчета о движении денежных средств. И эту взаимосвязь необходимо сохранять.

Сравним показатели Баланса и Отчета о финансовых результатах:

В строке 1180 баланса вычтите показатели — результат должен совпасть со строкой отчета 2450.
В строке 1420 баланса вычтите показатели — результат должен совпасть со строкой отчета 2430.
В строке 1370 баланса вычтите показатели — результат должен совпасть со строкой отчета 2400.

Сравним показатели Баланса и Отчета об изменениях капитала:

Показатели строки 1310 баланса должны совпасть со строками отчета 3100, 3200, 3300 (колонка Уставной капитал).
Показатели строки 1320 баланса должны совпасть со строками отчета 3100, 3200, 3300 (колонка Собственные акции, выкупленные у акционеров).
Показатели строки 1360 баланса должны совпасть со строками отчета 3100, 3200, 3300 (колонка Резервный капитал).
Показатели строки 1370 баланса должны совпасть со строками отчета 3100, 3200, 3300 (колонка Нераспределенная прибыль).
Показатели строки 1300 баланса должны совпасть со строками отчета 3100, 3200, 3300 (колонка Итого).

Сравним показатели Баланса и Пояснений к балансу и отчету о финрезультатах:

Вычтите показатели строки 5100 в пояснениях (графа На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки 1110 баланса (На конец отчетного периода).
Вычтите показатели строк 5100 (На начало года) и 5110 (На конец периода) в пояснениях — результат должен совпасть с показателем строки 1110 баланса (на конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строке пояснений 5110 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1110 (На конец года, предшествующего прошлому отчетному периоду).
Вычтите показатели в строке пояснений 5200 (На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1150 (на конец отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5200 (На начало года) и 5210 (на конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1150 (на конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строке пояснений 5210 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1150 (на конец года, предшествующего прошлому отчетному периоду).
Вычтите показатели в строке пояснений 5220 (На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1160 (На конец отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5220 (На начало года) и 5230 (На конец периода) - результаты должны совпасть с показателем строки баланса 1160 (на конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строке пояснений 5230 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1160 (На конец года, предшествующего прошлому отчетному периоду).
Вычтите показатели в строке пояснений 5301 (На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1170 (На конец отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5301 (На начало года) и 5311 (На конец периода) - результаты должны совпасть с показателем строки баланса 1170 (На конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5311 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1170 (на конец года, предшествующего прошлому периоду).
Вычтите показатели в строке пояснений 5400 (На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1210 (На конец отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5400 (На начало года) и 5420 (На конец периода) - результаты должны совпасть с показателем строки баланса 1210 (На конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строке пояснений 5420 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1210 (На конец года, предшествующего прошлому периоду).
Вычтите показатели в строке пояснений 5510 (На конец периода) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1230 (На конец отчетного периода).
Вычтите показатели в строках пояснений 5510 (На начало года) и 5530 (На конец периода) - результаты должны совпасть с показателем строки баланса 1230 (На конец прошлого отчетного периода).
Вычтите показатели в строке пояснений 5530 (На начало года) - результат должен совпасть с показателем строки баланса 1230 (На конец года, предшествующего прошлому отчетному периоду).
Показатель строки пояснений 5560 (Остаток на конец периода) должен совпасть с показателем строки баланса 1520 в части сумм краткосрочной кредиторской задолженности (На конец отчетного периода).
Показатели строк пояснений 5560 (Остаток на начало года) и 5580 (Остаток на конец периода) должен соответствовать показателю строки баланса 1520 в части сумм краткосрочной кредиторской задолженности на эти даты.
Показатель строки пояснений 5580 (Остаток на начало года) должен соответствовать показателю строки баланса 1520 в части сумм краткосрочной кредиторской задолженности на конец года, предшествующего прошлому периоду.
Показатель строки пояснений 5700 (Остаток на конец периода) должен соответствовать показателю строки баланса 1540 (На конец отчетного периода).
Показатель строки пояснений 5700 (Остаток на начало года) должен совпасть с показателем строки баланса 1540 (На конец прошлого периода).

Сравним показатели Баланса и Отчета о движении денежных средств:

Показатель строки отчета 4500 (На конец текущего периода) должен совпасть с показателем строки баланса 1250 (На конец текущего периода).
Показатели строк отчета 4450 (На начало текущего периода) и 4500 (На конец прошлого периода) должны совпасть с показателем строки баланса 1250 (На конец прошлого периода).
Показатель строки отчета 4450 (На начало прошлого периода) должен совпасть с показателем строки баланса 1250 (На конец года, предшествующего прошлому периоду).

Если какие-то показатели в балансе не сходятся, придется вернуться к проверке отчетов, а в них — первичной документации. Чтобы избежать ошибок и кропотливого “ручного” ведения учета, воспользуйтесь бухгалтерской программой или онлайн-сервисом с автоматизированной подготовкой отчетов.

Фирма, применяющая ОСНО, уплачивает в бюджет в том числе и налог на прибыль. С текущего года он рассчитывается по новым правилам, обязательным к применению для всех налогоплательщиков на ОСНО. Расскажем, как применяется формула текущего налога на прибыль в связи с произошедшими изменениями и какая сумма отражается теперь в отчете о финансовых результатах.

Как регламентируется расчет текущего налога на прибыль

Расчету налога на прибыль законодатель уделяет серьезное внимание. Правила, по которым происходит исчисление налога, содержит ПБУ 18/02. Изменения в этот документ внес Минфин приказом от №236н от 20/11/18. Налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности, в отчете о финансовых результатах, поэтому его форма тоже была изменена приказом Минфина №61н от 19/04/19.

Напомним, что налог на прибыль юрлиц прямой, иначе говоря, напрямую зависящий от конечных финансовых результатов работы за отчетный период. Он начисляется на величину прибыли, представляющую собой разницу доходов и расходов, которая и является объектом налогообложения.

Важно! Налогообложение определяется правилами гл. 25 НК РФ.

Причина такого пристального внимания к исчислению налога очевидна: в бюджетной системе страны он является одним из главных доходообразующих факторов. Налог на прибыль одинаково важен для федерального и региональных бюджетов.

Основное отличие от прежней редакции ПБУ состоит в следующем: текущий налог на прибыль исчисляется в соответствии с Налоговым кодексом. Ранее он рассчитывался исходя из прибыли по бухгалтерским данным, скорректированной на величину отложенных налоговых обязательств, активов, постоянных налоговых обязательств, активов.

Теперь берутся за основу только нормы НК РФ. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом при расчете налога на прибыль сведена к нулю.

В ПБУ18/02 задекларированы два варианта, по которым можно определить величину налога:

по данным БУ;
по данным, отраженным в налоговой декларации.

Каким бы способом исчисления ни пользовался налогоплательщик, величина текущего налога на прибыль должна равняться сумме, вписанной в налоговую декларацию.

Обратите внимание! По группе консолидированных налогоплательщиков (КГН) налог отражается на отдельном счете, в целом по группе. Этот счет расчетов с участниками консолидированной группы ведется в БУ ответственного участника КГН (ПБУ 18/02 п. 22).

Общий алгоритм расчета текущего налога на прибыль и регламентирующие его документы мы разобрали. Выясним теперь, как применять формулу расчета текущего налога на прибыль и отражать сумму в отчете о финансовых результатах.

Формула и пример расчета

Для расчета налога на прибыль (НПР) применяется простая формула:

где Нб — налоговая база, а Нс — налоговая ставка. Основная налоговая ставка составляет суммарно 20%: 3% — в федеральную казну и 17% — в бюджет региона.

Наиболее важно определить правильно налоговую базу.

Нб = доходы – расходы.

Признание доходов регламентируется статьями НК РФ: 249, 250, 251.
Признание расходов регламентируется статьями НК РФ: 253, 265, 270.

В них указан перечень доходов и расходов от реализации, а также внереализационного характера, включаемых в налоговую базу; перечислены затраты и поступления, не учитываемые при подсчете налоговой базы.

Пример: пусть доходы от продажи собственной продукции с НДС 20% составили 2160000 руб. Кроме того, получено арендных платежей на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 20%. Расходы на производство составили 800000 руб. Заработная плата с отчислениями взносов составила 200000 руб. Амортизационные отчисления — 30000 руб. Рассчитаем налоговую базу.

2160000 / 1,2 = 1800000 руб. (без НДС) – от реализации своей продукции.
360 000 / 1,2 = 300000 руб. (без НДС) – от аренды помещения.

Всего доходов (1800000 + 300000) = 2100000 руб. Расходы: 800000 + 200000 + 30000 = 1030000 руб.

Нб = 2100000 – 1030000 = 1070000 руб. Налог на прибыль (НПР): В федеральный бюджет — 1070000 * 3% = 32100 руб. В региональный бюджет — 1070000 * 17% = 181900 руб. Итого: 181900 + 32100 = 214000 руб.

Можно воспользоваться расчетом по бухгалтерским данным. В общем случае формула расчета текущего налога на прибыль выглядит так: НПР = +/- Условный расход (доход) +/- разница ПНР и ПНД +/- Изменение ОНА +/- Изменение ОНО. Рассмотрим смысл формулы, используя пояснения и расчеты.

Основа равенства – это условный расход по налогу на прибыль. Исчисляется умножением прибыли до налогообложения на ставку налога (если получен убыток, имеется в виду условный доход).

Пусть по данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения — 1500000 рублей. Условный расход будет равен 1500000*20% = 300000 руб. (берется со знаком +).

Постоянный налоговый доход (ПНД, берется со знаком -) и постоянный налоговый расход (ПНР, берется со знаком +) – такими терминами заменены прежние – «постоянные налоговые активы» (ПНА) и «постоянные налоговые обязательства» (ПНО).

Пусть сумма ПНД и ПНР за период + 3000 руб. Размер этого показателя для формулы 3000 * 20% = 600 руб.

Аналогично рассчитываются и изменения по отложенным налоговым активам, обязательствам. Увеличение отложенных активов (ОНА) берется со знаком +, поскольку налог текущего периода они увеличивают. Увеличение отложенных налоговых обязательств (ОНО), напротив, уменьшают текущий налог и учитывается как отрицательное.

Соответственно, уменьшение ОНА по периоду берется со знаком минус, а уменьшение ОНО – с плюсом. Пусть бухгалтерские расчеты показывают суммарно временную разницу ОНА за период + 6000 руб. По ОНО данных нет. В расчет добавится еще 6000*20% = 1200 руб. НПР = 300000 + 600 + 1200 = 301800 руб. – сумма текущего налога на прибыль.

На заметку! Региональные власти могут ввести пониженные ставки для соответствующей части налога. Могут применяться льготные ставки для некоторых налогоплательщиков, прочие ставки (от 9 до 30% для отдельных видов операций и плательщиков).

Как отражают текущий налог на прибыль в учете

Ведение корректного учета является залогом того, что налогооблагаемая прибыль по НУ и по БУ совпадут. Приведенная формула БУ текущего налога на прибыль представляет собой сумму данных на бухгалтерских счетах. Правильность отражения налога в бухучете можно проконтролировать.

Условный расход (доход) отражают на отдельном субсчете счета 99. Для контроля данных сверяются с оборотом по этому субсчету. Для контроля ПНД и ПНР также открывают отдельный субсчет по счету 99. Отрицательная разница между оборотами субсчета показывает ПНД, а положительная – ПНР.

ОНА представляет собой разницу дебетового и кредитового оборота по счету 09, по ОНО такую же информацию дает счет 77.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2410.

Подготовлен новый бланк отчета о финансовых результатах, который будет актуален начиная с отчетности за 2020 год. В нем, кроме привычного текущего налога на прибыль, учитывается так называемый отложенный налог на прибыль. По мысли законодателя, это суммарное изменение ОНО и ОНА, кроме операций, не включаемых в расчет бухгалтерской прибыли. Отложенный и текущий налог на прибыль в новом бланке составляют сумму налога на прибыль за период.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99.
В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" (в т.ч. субсчета "Отложенный налог", и "Текущий налог") закрывается на счет 84.
До применения балансового метода на счете 99 отражалась сумма условного налога на прибыль (по данным бухгалтерского учета), которая далее "доводилась" (как правило, увеличивалась) до суммы текущего налога на прибыль (по данным налогового учета) путем отражения влияния временных разниц - по дебету или кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами 09 или 77.
Сейчас же предлагается на счете 99 сразу отражать сумму текущего налога на прибыль (т.е. по данным налогового учета) и "доводить" (как правило, уже уменьшать) его до налога на прибыль (сумма которого учитывает влияние временных разниц) путем отражения по дебету или кредиту субсчета "Отложенный налог" счета 99 в корреспонденции со счетами 09 или 77.
То есть независимо от применяемой методики отражения расхода по налогу на прибыль на счете 99 остается чистая прибыль за вычетом налога на прибыль, учитывающего влияние временных разниц. И одновременно, также независимо от применяемой методики, в учете формируются отложенные налоговые активы и обязательства. Подробнее описано далее на примере.

Обоснование позиции:
Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н) в ПБУ 18/02 были внесены изменения, которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н).
В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 N 61н)*(1).
Так, в отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:
- текущего (код 2411) и
- отложенного (код 2412) налога.
При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).
При этом сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период отражается в Отчете об изменении капитала - в строке 3211 (столбец 7)*(2).
Поэтому Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), предусмотрено, что по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" (т.е. со всеми субсчетами) закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Новая методика формирования суммы расхода по налогу на прибыль

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02, в Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация) предложена новая методология, предполагающая менее трудозатратные способы формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в соответствии с действующими требованиями.
Согласно предложенному в Рекомендации Р-102/2019-КпР варианту сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту).
Указанная сумма складывается из двух составляющих - текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).
Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77 *(3);
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций").
Субсчета счета 99 соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа N 61н:
- "Текущий налог на прибыль" - строка (2411) (Оборот по Дебету счета 99, субсчет "Текущий налог" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль");
- "Отложенный налог на прибыль" - строка (2412) - сальдо по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог".
В свою очередь, суммы ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 "Отложенные налоговые активы". Суммы ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Пример (отражение через счет 99).
Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02 и принимая во внимание Рекомендацию Р-102/2019-КпР, отражение операций в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (с учетом ст. 285 НК РФ) может выглядеть следующим образом.
Например, в отчетном периоде выручка составила 200 000 руб. (здесь и далее суммы без НДС). Расходы на аренду (принимаются в налоговом учете в полной сумме) составили 95 000 руб. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, - 5 000 руб. Остаточная стоимость основных средств - 550 000 руб. Для целей налогового учета остаточная стоимость основных средств - 500 000 руб. (применена амортизационная премия). На начало периода остатков нет.
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91) - 100 000 руб.
2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:
Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- 11 000 руб. - начислен налог на прибыль (200 000 руб. доходы, уменьшенные на расходы в размере 145 000 руб. (95 000 + 50 000 руб.)) х 20%.
3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):
Дебет 99, субсчет "Отложенный налог" Кредит 77
- 10 000 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (550 000 руб.) и в налоговом (500 000 руб.) учетах) - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового обязательства).
При этом величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99:
10 000 руб. (строка 2412) + 11 000 руб. (строка 2411) = -21 000 руб.,
что, как видим, обеспечивает корректное отражение в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль с разбивкой по соответствующим показателям.
Чистая прибыль равна 100 000 руб. + (-21 000 руб.) = 79 000 руб.
В пояснениях к отчетности необходимо отразить сумму постоянного налогового расхода - 1000 руб. (определяется как разница между расходом по налогу на прибыль (21 000 руб.) и условным расходом по налогу на прибыль (100 000 руб. х 20%)).
Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.
Пример (отражение через счет 68).
Сравним с ранее действующим порядком отражения расхода по налогу на прибыль, временных и постоянных разниц (которым предполагалось ежемесячное оформление записей на счетах 09, 77 в корреспонденции со счетом 68).
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91) - 100 000 руб.
2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 20 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (150 000 руб. х 20%);
3. Поскольку по данным декларации сумма налога на прибыль определена в размере 11 000 руб., то по Дебету счета 68 необходимо "уменьшить" налог на прибыль до показателей декларации на 9000 руб. (20 000 руб. - 11 000 руб.):
Дебет 68 Кредит 77
- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство на сумму амортизационной премии, не учтенной в бухгалтерском учете;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 1000 руб. (5000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принимаемых в налоговом учете расходов.
Чистая прибыль равна: 100 000 руб. - 20 000 руб. (условный расход по налогу на прибыль) - 1 000 руб. (ПНА) = 79 000 руб.
Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.
Как мы видим, применение методики формирования ОНА и ОНО через счет 99, субсчет "Отложенный налог", с последующим закрытием счета 99 (вместе с данным субсчетом) на счет 84 не искажает сумму чистой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поправки, предусмотренные Приказами NN 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
В данном ответе приведены строки формы Отчета о финансовых результатах с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н.
*(2) Смотрите также Энциклопедию решений. Раздел 1 "Движение капитала" Отчета об изменениях капитала.
*(3) Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е. за исключением постоянных разниц.
Несмотря на то, что постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль, но величина постоянного налогового расхода (дохода) для целей ПБУ 18/02 все равно определяется, но расчетным путем - как разница между расходом по налогу на прибыль (по данным Декларации) и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль х ставка налога на прибыль).
В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Арифметические ошибки не свидетельствуют о наличии схемы

Отклонения между данными отчетов заинтересуют налоговиков

Почему не соблюдается соотношение по выданным авансам

С отрудники ФНС России довели до сведения налогоплательщиков так называемые контрольные соотношения, разместив их на своем официальном сайте (http://www.nalog.ru/otchet/kontr_decl/). Их используют сами контролеры при проведении камеральных проверок. Первоначально контрольные соотношения были доступны только для служебного пользования. Однако теперь компании могут самостоятельно оценить типовые ошибки в отчетности и риск того, что данными, отраженными в декларациях, заинтересуются проверяющие. Ведь налоговики в случае выявления противоречий между показателями, содержащимися в представленных декларациях, вправе запросить у компании пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ). Даже если налог подлежит уплате в бюджет.

Проверяющие надеются на то, что все счетные ошибки будут отсеиваться на этапе подготовки отчетности

Контрольные соотношения данных налоговой декларации – это методика математического контроля правильности ее заполнения. То есть это те показатели, которые, прежде всего, позволяют выявить арифметические ошибки, а также различия между данными бухгалтерского и налогового учета. Однако на этапе углубленной камеральной проверки могут быть выявлены и схемы ухода от налогообложения.

Как сообщается на сайте ФНС России, проверяющие, опубликовав свои внутренние алгоритмы контроля, рассчитывают на то, что все счетные ошибки будут отсеиваться компанией на стадии подготовки отчетности. А до фискалов будут доходить уже реальные нарушения законодательства, с которыми они и будут работать в рамках мероприятий налогового контроля. Кроме того, данные формулы и расчеты предлагается внедрить в существующие бухгалтерские программы. Это позволит избежать представления уточненных деклараций для исправления ошибок.

Конечно, приведенные налоговиками контрольные соотношения не стоит рассматривать как руководство к действию, подлежащее беспрекословному выполнению. Проверяющие сами понимают это, отмечая, что, хотя невыполнение соотношения и может свидетельствовать о нарушении норм НК РФ, пока оно не доказано, таковым не является. Поэтому если компания обнаружила явные противоречия в отчетности, которые не являются ошибкой, то ей лучше сразу приложить к декларации пояснения и документы, объясняющие расхождения.

Отклонения между показателями бухгалтерской и налоговой отчетности не доказывают наличия схемы

Противоречия между сведениями, которые заложены в самой декларации по налогу на прибыль (приложение № 1, утвержденное приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174@), выявляются с помощью внутридокументарной проверки. В частности, величина доходов от реализации (строка 010 Листа 02) должна совпадать со строкой «Итого доходов от реализации» (строка 040 приложения № 1 к Листу 02). Сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 Листа 02), должна быть такой же, как и величина «Итого признанных расходов», отраженная в строке 130 приложения № 2 к Листу 02. При этом сумма убытка (строка 050 Листа 02) должна в обязательном порядке совпадать с его величиной, отраженной в строке 360 приложения № 3 к Листу 02.

К тому же, если компания заявила, к примеру, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ)в строке 103 приложения № 1 к Листу 02, то показатель «Внереализационные доходы – всего» (строка 100 приложения № 1 к Листу 02) не должен равняться нулю. Как и показатель «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» (строка 300 приложения № 2 к Листу 02) в случае, если компания признала какие-либо долги безнадежными согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (строка 302 приложения № 2 к Листу 02). А при определении величины прибыли или убытка (строка 060 Листа 02) следует учитывать, что из суммы доходов от реализации вычитаются, в том числе, расходы и убытки (строка 010 + строка 020 – строка 030 – строка 040 + строка 050 Листа 02).

Как правило, внутридокументарные ошибки носят арифметический характер и не свидетельствуют о том, что компания применяет незаконные методы оптимизации. Тем не менее контролеров могут заинтересовать отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности. Так, выручка (строка 2110) в отчете о финансовых результатах (приложение № 1, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) должна совпадать с показателем «Выручка от реализации» в декларации по прибыли (строка 010 приложения № 1 к Листу 02).

Однако сами специалисты ФНС указывают, что на практике такие расхождения возможны. Поскольку по отдельным операциям в бухгалтерском и налогом учете применяются различные правила признания доходов и расходов. В частности, при безвозмездном получении имущества, при наличии производств с длительным циклом или при осуществлении операций с ценными бумагами.

Между тем налоговиков может заинтересовать и разница между суммой прямых расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль (строки 010, 020 приложения № 2 к Листу 02), и показателем «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах (строка 2120). В этом случае проверяющие могут запросить у компании учетную политику для целей налогообложения, чтобы уточнить перечень прямых расходов. Ведь, по мнению ФНС России, компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@).

Сумма прямых, косвенных и внереализационных расходов, заявленных в налоговой декларации, сравнивается с аналогичными показателями, отраженными в отчете о финансовых результатах (см. таблицу). В этом случае многие отклонения также объяснимы. Например, компания может применять разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете или различные правила отражения процентов по полученным кредитам и займам. К тому же в налоговом учете отдельные затраты нормируются. Это, в частности, рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ), представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ), компенсация за использование личного автомобиля (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тождество показателей декларации по налогу на прибыль и отчета о финансовых результатах

Налоговая декларация		Отчет о финансовых результатах
№ строки	наименование показателя	№ строки	наименование показателя
010 Листа 02	Доходы от реализации	2110	Выручка
020 Листа 02	Внереализационные доходы	2310	Доходы от участия в других организациях
		2320	Проценты к получению
		2340	Прочие доходы
030 Листа 02	Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	2120	Себестоимость продаж
		2210	Коммерческие расходы
		2220	Управленческие расходы
040 Листа 02	Внереализационные расходы	2330	Проценты к уплате
040 Листа 02	Внереализационные расходы	2350	Прочие расходы

Появление отклонений в показателях бухгалтерской и налоговой отчетности может быть вызвано и тем, что в налоговом учете не учитываются результаты переоценки основных средств (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, некоторые затраты не признаются для целей налогообложения, поскольку не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Отметим также, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя. Например, пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает начислять амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен (ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Тем не менее, если в бухгалтерском балансе (приложение № 1, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) не будет прослеживаться увеличение стоимости основных средств (строка 1150), а в декларации по налогу на прибыль заявлена амортизационная премия (строки 042 и 043 приложения № 2 к Листу 02), то вопросы у инспекторов обязательно возникнут. Скорее всего, они заподозрят, что никакого приобретения основных средств не было вовсе.

Более того, если компания применяет ПБУ 18/02 (утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), то разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отражается в бухгалтерской отчетности. Так, отложенные активы в бухгалтерском балансе входят в состав внеоборотных активов, а отложенные налоговые обязательства – в состав долгосрочных обязательств. Постоянные же налоговые обязательства и активы, а также изменение отложенных активов и обязательств отражается в отчете о финансовых результатах. Влияние этих величин позволяет выявить чистую прибыль (убыток) и проследить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так, если в отчете о движении денежных средств (приложение № 2, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) величина поступлений от продажи внеоборотных активов (строка 4211) больше нуля, то строка 010 приложения № 3 к Листу 02 в декларации также должна быть больше нуля (п. 2.4 Контрольных соотношений). В противном случае проверяющие могут заподозрить, что компания не учла доходы от реализации основных средств (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, если показатель «Платежи на уплату дивидендов в пользу собственников» (строка 4322) в данном отчете больше нуля, то и величина строк 110 и 120 раздела А Листа 03 декларации должна быть больше нуля (п. 2.5 Контрольных соотношений). Иначе контролеры могут заявить, что компания не удержала налог с дивидендов, выплаченных компаниям-учредителям (ст. 275 НК РФ).

Наличие убытка, льгот и пониженных ставок привлечет внимание при проверке декларации по прибыли

Впрочем, налоговиков может насторожить и тот факт, что компания отразила в составе расходов суммы налогов и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), начисленных в порядке, установленном законодательством РФ (строка 041 приложения № 2 к Листу 02). Хотя не представляла декларации по этим налогам в инспекцию. Это, в частности, налог на имущество, транспортный или земельный налоги. В этом случае проверяющие могут обвинить компанию в том, что она неправомерно завысила расходы, и потребуют пояснений.

Отметим также, что на практике довольно часто встречаются случаи, когда сумма выручки от реализации, отраженная в декларации по налогу на прибыль (строка 010 Листа 02), не совпадает с выручкой, заявленной в декларации по НДС (строка 010 раздела 3). Обнаружив такие несоответствия, контролеры также запросят пояснения или потребуют подать уточненку. Нередко они даже пытаются доначислить один из этих налогов.

Так, в одном из подобных споров инспекция доначислила обществу налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы. При этом контролеры установили, что в декларации по налогу на прибыль отражен доход в меньшей сумме, нежели показана налоговая база в декларации по НДС. На этом основании проверяющие и сделали вывод о неуплате обществом налога на прибыль. Однако судьи, признавая решение незаконным, указали, что вывод о занижении налоговой базы должен основываться на первичных документах, которые инспекция не исследовала. А расхождение в данных деклараций объясняется арифметической ошибкой (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.03.11 № КА-А40/2096-11).

Наконец, если в декларации по прибыли будут заявлены льготы, пониженные ставки или средства целевого финансирования, то налоговики в рамках камеральной проверки обязательно потребуют пояснений. Как и при наличии убытка, в том числе по отдельным операциям, финансовый результат по которым определяется в особом порядке.

Какие схемы пытаются увидеть налоговики, анализируя контрольные соотношения по НДС

Основным этапом проведения камеральной проверки декларации по НДС является сверка с данными бухгалтерской отчетности. Именно здесь контролеры пытаются выявить нарушения НК РФ и уличить компанию в применении тех или иных налоговых схем.

Так, выручка (строка 2110), отраженная в отчете о финансовых результатах, должна быть меньше или равна разности между налоговой базой по всем ставкам НДС (сумма строк 010, 020, 030, 040, 050 графы 3 раздела 3 декларации) и суммой НДС по расчетным ставкам (строка 030 + строка 040 + строка 050 графы 5 раздела 3), которые рассчитаны нарастающим итогом за год (п. 2.2 Контрольных соотношений). При этом проверяющие считают, что невыполнение соотношения может сигнализировать о возможном занижении налоговой базы по НДС.

Однако такое контрольное соотношение справедливо только для тех случаев, когда вся выручка за сопоставляемый период облагается НДС. Если же у компании имеются операции, не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ), то соотношение выполняться не будет. Поскольку значение выручки в отчете о финансовых результатах будет больше расчетных данных, указанных в декларации.

Если налоговики в ходе камералки обнаружат, что сумма исчисленного НДС со строительных работ для собственного потребления (строка 060 раздела 3) меньше НДС, подлежащего к вычету при выполнении СМР в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ (строка 160 раздела 3), то обвинят компанию в необоснованном применении налоговых вычетов (п. 1.15 Контрольных соотношений).

В пункте 1.4 Контрольных соотношений указано, что когда исчисленный НДС (строка 120 раздела 3) включает в себя только суммы налога, подлежащие восстановлению (строка 120 – строка 90 = 0), то сумма НДС к вычету (строка 220) и сумма НДС к уменьшению (строка 240) должны быть равны нулю.

Однако это контрольное соотношение в настоящее время неактуально. Дело в том, что отсутствие реализации в соответствующем периоде не должно являться причиной для отказа в вычетах (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05). Такую позицию в настоящее время разделяют и фискальные органы (совместное письмо Минфина и ФНС России от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687@).

Напомним, что НДС с авансов, уплаченных поставщикам, покупатель вправе принять к вычету (п. 9 ст. 172 НК РФ). Данная сумма отражается в строке 150 раздела 3 налоговой декларации. После принятия к учету полученного от поставщика товара покупатель на основании счета-фактуры производит вычет с отгрузки (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако при этом покупателю нужно восстановить ранее принятый к вычету налог с суммы аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А сумма НДС, подлежащая восстановлению, отражается в строке 110 раздела 3.

Поскольку восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, проверяющие считают, что суммы НДС, отраженные по строке 150, должны быть равны суммам, указанным в строке 110 (п. 1.9 Контрольных соотношений). Данное контрольное соотношение должно проверяться нарастающим итогом за год. При отклонении этих показателей фискалы могут заподозрить компанию в занижении суммы налога, подлежащей восстановлению. Однако такое контрольное соотношение будет выполняться не во всех случаях. Даже если компания не прибегала к схемам «сокрытия» налога.

Предположим, что в I квартале 2012 года компания перечислила аванс поставщику. При этом в предыдущих налоговых периодах авансы не перечислялись. НДС, принятый к вычету, составил 100 тыс. рублей. Товары в счет выданного аванса поступили в III квартале 2012 года. Во II квартале 2012 года компания снова выдала аванс контрагенту. НДС также был принят к вычету и составил 100 тыс. рублей. Товары по второму авансу поступили в I квартале 2013 года. В III и IV кварталах 2012 года компания авансы не перечисляла.

Соответственно, в декларации за I квартал 2012 года компания отразила НДС к вычету в размере 100 тыс. рублей. При этом строка 110 равна нулю. Ведь в предыдущих кварталах авансов не было, а значит, и нет налога, подлежащего восстановлению. В декларации за II квартал 2012 года в строке 150 организация показала НДС по второму авансу в размере 100 тыс. рублей. При этом строка 110 опять равна нулю. Поскольку принятый к вычету НДС по первому авансу будет восстановлен только в периоде получения товаров, то есть в III квартале. В декларации за III квартал компания отразила сумму восстановленного налога, а строка 150 – нулевая. В V квартале строки 110 и 150 также равны нулю.

Таким образом, ни в одном из налоговых периодов 2012 года установленное контролерами соотношение не будет соблюдаться. Не будет оно выполняться и нарастающим итогом. Так, за полугодие НДС, принятый к вычету, равен 200 тыс. рублей, а сумма, подлежащая восстановлению, равна нулю. За 9 месяцев и за год НДС к вычету составил 200 тыс. рублей, а подлежащий восстановлению – 100 тыс. рублей.

Впрочем, контрольные показатели в отношении НДС, исчисленного при получении оплаты от покупателей в счет предстоящих поставок, абсолютно справедливы. Так, авансовый налог, подлежащий вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, должен быть меньше или равен сумме НДС по всем налоговым ставкам (строка 200

Читайте также: