Списание долга по мировому соглашению налог на прибыль

Опубликовано: 13.05.2024

Наталья Мамонова, налоговый консультант аудиторской компании "Что делать Консалт"

В настоящий момент в судебном производстве находится иск Общества к Ответчику. Предметом иска является взыскание с Ответчика суммы дебиторской задолженности по договору аренды транспортных средств, а также суммы пеней за несвоевременное перечисление арендной платы и процентов за пользование чужими денежными средствами. Сумма иска составляет 2,1 млн. руб., в том числе сумма дебиторской задолженности – 1,5 млн. руб. В бухгалтерском и налоговом учете Общества отражена только сумма дебиторской задолженности, штрафные санкции подлежат отражению в составе прочих (внереализационных) доходов на момент вступления решения суда в законную силу.

Ответчиком подан встречный иск на взыскание с Общества суммы убытка в размере стоимости произведенного ремонта транспортных средств 2,1 млн. руб.

В бухгалтерском и налоговом учете указанная сумма претензий Ответчика не числится.

Оценив перспективу судебного разбирательства, Общество склоняется к заключению мирового соглашения.

Вопрос: Какие проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете Общества в случае подписания мирового соглашения? Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС возникнут у Общества?

Какими документами необходимо располагать Обществу для полного и достоверного отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учетах?

Порядок бухгалтерского и налогового учета вышеперечисленных операций будет определяться конкретным содержанием мирового соглашения. Применительно к мировому соглашению могут быть использованы различные способы прекращения обязательств. К ним, в частности, относятся:

- соглашение об отступном - прекращение обязательств путем предоставления кредитору взамен определенной суммы денег передачи имущества (ст.409 ГК РФ);

- зачет взаимных требований - прекращение обязательств путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ);

- новация - прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ);

- прощение долга - освобождение кредитором дебитора от исполнения лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ) и другие.

По нашему мнению, в данной ситуации оптимальным для целей налогообложения будет являться мировое соглашение по прекращению обязательств путем зачета взаимных требований.

1. Зачет взаимных требований.

По сути, Ответчик в этом случае признает в полном объеме наличие задолженности перед Обществом по уплате дебиторской задолженности и суммы штрафных санкций; Общество, в свою очередь, признает претензию Ответчика по возмещению ущерба.

Мировое соглашение утверждается арбитражным судом путем вынесения определения, которое подлежит немедленному исполнению (ч. 4 ст. 139, ч. 1, 5, 8 ст. 141 Арбитражного процессуального кодекса РФ, далее – АПК РФ).

На дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения сумма штрафных санкций (пени и проценты), признанная Ответчиком и причитающаяся к получению Обществом, признается в составе прочих доходов. Данные доходы отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 1 ).

Суммы возмещения ремонта транспортных средств, признанные Обществом, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов как признанные должником суммы возмещения ущерба. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 14.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 2 ).

Данные расходы признаются на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения.

Пени и проценты, признанные Ответчиком, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (как признанные должником суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств) на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Соответственно, на эту же дату в составе внереализационных расходов отражаются признанные Обществом суммы возмещения стоимости ремонта судна (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Аналогичную позицию высказали представители Минфина РФ в письме от 18.03.2008 № 03-03-06/2/27.

В отношении налогообложения суммы штрафных санкций НДС необходимо отметить следующее.

По мнению Минфина РФ, штрафные санкции, взимаемые с контрагента за нарушение сроков оплаты, признаются для целей налогообложения суммами, связанными с платой реализованных товаров (работ, услуг). На этом основании они подлежат включению в налоговую базу (пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ).

Такую позицию высказал Минфин РФ и в отношении процентов за пользование чужими денежными средствами, и в отношении пеней за просрочку платежа ( письма Минфина РФ от 11.09.2009 № 03-07-11/222, от 16.04.2009 № 03-07-11/107 и др.).

Финансовое ведомство разъясняет, что пени (штрафы), полученные от арендатора за просрочку внесения арендной платы, арендодатель должен включить в базу по НДС.

По мнению судебных органов, денежные средства, получаемые организацией от контрагента в виде пеней, штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, не включаются в налоговую базу по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, ФАС Московского округа от 13.11.2008 по делу № КА-А40/10586-08 и многие другие).

Если Общество примет решение следовать разъяснениям Минфина РФ, то в бухгалтерском учете необходимо отразить начисление соответствующих сумм НДС, а также оформить счет-фактуру на сумму штрафных санкций.

Суммы возмещения ущерба в размере стоимости ремонта не являются объектом налогообложения НДС (п.1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, указанные суммы НДС не облагаются.

2. Прощение долга.

На основании ст.417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично.

Следовательно, на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения дебиторская задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете Общества, подлежит списанию в состав прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Суммы штрафных санкций, от которых Общество отказывается в мировом соглашении, а также сумма возмещения стоимости ремонта транспортных средств, от которой отказывается Ответчик, в этом случае в бухгалтерском учете не отражаются.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579, прощение долга для целей налогообложения рассматривается как безвозмездная передача имущества и на этом основании не может учитываться в качестве расходов в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 по делу № Ф04-2890/2005(11242-А70-15) суд указал, что добровольный отказ общества от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому списание недополученных сумм во внереализационные расходы неправомерно. Недополученные в связи с добровольным отказом от своих законных требований суммы в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения, так как они являются безвозмездно переданным имуществом.

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 по делу № Ф09-1362/04-АК суд пришел к выводу, что суммы убытков прошлых лет правомерно включены в состав внереализационных расходов текущего периода. Данные затраты в момент возникновения были спорными (то есть квалифицировались как условные факты хозяйственной деятельности), и только в текущем периоде налогоплательщик признал их в качестве безусловных.

Учитывая позицию Минфина РФ, высока вероятность, что уменьшение на основании мирового соглашения выручки от реализации услуг, ранее учтенной для целей налогообложения, повлечет спор с налоговым органом. При этом исход судебного рассмотрения такого спора предсказать затруднительно.

Очевидно, что для целей налогообложения заключение сторонами мирового соглашения о зачете взаимных обязательств является предпочтительным способом прекращения обязательств.

3. В соответствии с ч. 4 ст. 49 АПК РФ стороны могут закончить дело мировым соглашением в порядке, предусмотренном главой 15 АПК РФ.

В силу ч. 1 ст. 140 АПК РФ мировое соглашение заключается в письменной форме и подписывается сторонами или их представителями при наличии у них полномочий на заключение мирового соглашения, специально предусмотренных в доверенности или ином документе, подтверждающих полномочия представителя.

Мировое соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и о сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой (ч. 2 ст. 140 АПК РФ).

Частью 1 ст. 141 АПК РФ установлено, что мировое соглашение утверждается арбитражным судом, в производстве которого находится дело. В случае если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта, оно представляется на утверждение арбитражного суда первой инстанции по месту исполнения судебного акта или в арбитражный суд, принявший указанный судебный акт.

По результатам рассмотрения вопроса об утверждении мирового соглашения арбитражный суд выносит определение (ч. 5 ст. 141 АПК РФ).

В силу п.8 ст. 141 АПК РФ определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение месяца со дня вынесения определения.

Следовательно, документальным подтверждением вышеупомянутых операций и основанием для их отражения в бухгалтерском и налоговом учете Общества будут являться Определение арбитражного суда об утверждении мирового соглашения сам текст соглашения.

1 Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

2 Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Общество планирует подписать мировое соглашение с контрагентом по существующим обязательствам, в том числе пени, неустойки по решению суда. Процедура взыскания не возможна, так как общество находится в конкурсном производстве по процедуре банкротства.
Какие возникают риски по признанию обществом расходов по мировому соглашению?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов (убытков) в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения;

- расходы не поименованы в статье 270 НК РФ

Рассмотрим возможность отнесения списываемой дебиторской задолженности к расходам указанным в статье 270 НК РФ, а также убыткам, предусмотренным статьей 265 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Понятие безнадежных долгов приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) [1] признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Соответственно, данная норма предусматривает четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, при ответе мы будем исходить из того, что рассматриваемая ситуация не относится к указанным выше случаям.

Следует отметить, что прощение долга согласно статье 415 ГК РФ является самостоятельным основанием для прекращения обязательств [2] , не указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

В связи с этим, по нашему мнению, списание долга по данному основанию не может быть учтено в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Вместе с тем, согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся также другие обоснованные расходы.

В связи с этим отметим позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 15.07.10 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99:

«…По мнению Президиума, при рассмотрении данного спора судами не было принято во внимание следующее.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 Кодекса и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения , заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов…»

Указанная позиция Президиума ВАС РФ нашла отражение в совместном письме ФНС и Минфина РФ от 12.08.11 № СА-4-7/13193@ [3] , направленном для использования в работе (пункт 18):

«Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса, при применении метода начисления, предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов .

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10» .

Следует также отметить совместное письмо ФНС и Минфина РФ от 21.01.14 № ГД-4-3/617, в котором указано:

«Федеральная налоговая служба по вопросу признания в составе расходов для целей налогообложения сумм дебиторской задолженности, списанной в результате заключения с должником мирового соглашения, сообщает следующее.

По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 указал, что признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, "может быть признано правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара".

В этой связи окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения .

При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения» .

Вместе с этим, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налогового органа, в случае включения в состав расходов дебиторской задолженности, списанной на основании мирового соглашения.

Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) [4] и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

О необоснованности рассматриваемых расходов Минфин РФ ранее высказывал свою позицию в письмах от 21.08.09 № 03-03-06/1/541, от 18.03.11 № 03-03-06/1/147, от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34. В письме УФНС РФ по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053953@ изложен аналогичный подход.

Учитывая подход, высказанный в совместном письме ФНС и Минфин РФ от 21.01.14 № ГД-4-3/617, мы не исключаем, что налоговый орган будет попытается оспорить наличие коммерческого интереса организации в заключении мирового соглашения и на основании этого признать сами расходы экономически необоснованными.

Данное мнение подтверждается решениями арбитражных судов.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.03.15 № Ф04-16322/2015 по делу № А45-5158/2014:

«Проанализировав представленные сторонами доказательства, и учитывая, что Обществом не было принято мер по взысканию задолженности в судебном порядке, взаимозависимость организаций (единственным кредитором ООО "СЭФ" выступал единственный учредитель должника), срок возврата долга был установлен сторонами не позднее 19.09.2014, в связи с чем никаких оснований для совершения действий по возврату долга до наступления указанного срока у сторон не имелось, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что налогоплательщик не вправе учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год части задолженности (выданного займа), списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие чего внереализационные расходы на сумму списанной задолженности по договору о прощении долга Обществом необоснованно завышены.

Ссылка Общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2010 N 2833/10 обоснованно отклонена судами, поскольку в рассматриваемой ситуации при заключении между Обществом и его должником соглашения о прощении долга и досрочном исполнении обязательств интерес в восстановлении платежеспособности ООО "СЭФ" сторонами не преследовался, так как уже через месяц после заключения указанного соглашения Обществом инициирована процедура ликвидации ООО "СЭФ» .

Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.14 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013:

«По мнению инспекции, заключив с имеющими просроченную задолженность заемщиками соглашения о погашении задолженности, согласно которым освобождало заемщика от уплаты начисленных процентов, иных платежей и штрафных санкций, банк фактически осуществил прощение долга.

Однако для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав, и данные расходы, в соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем свидетельствует наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Между тем, при рассмотрении настоящего дела наличия подобных действий со стороны банка судом апелляционной инстанции установлено не было, общество не представило доказательств направленности каких-либо действий на получение дохода.

Таким образом, в рассматриваемом деле суммы, в виде прощенной банком задолженности по процентам на основании соглашения о погашении задолженности, не могут быть признаны в составе внереализационных расходов » .

Также если в Вашем случае прощение долга было произведено в полной сумме, а не в части (в отличие от ситуации, послужившей предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ), то при таких обстоятельствах судом расходы могут быть признаны несоответствующим критериям статьи 252 НК РФ как ненаправленные на получение дохода.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 декабря 2016 года

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

[2] Прекращение обязательства невозможностью исполнения изложено в статье 416 ГК РФ; прекращение обязательства на основании акта государственного органа – в статье 417 ГК РФ; прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации – в статье 419 ГК РФ.

[3] «Обзор Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно».

[4] В ряде писем ранее Минфин РФ и налоговые органы рассматривали прощение долга в рамках главы 25 НК РФ как безвозмездную передачу имущества или имущественных прав (например, письмо Минфина РФ от 12.07.06 № 03-03-04/1/579).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Внутригрупповые долговые обязательства – нормальное следствие рефинансирования в группе компаний, но если кредиторские и дебиторские задолженности являются длящимися, а перспектива возврата займов или оплаты товаров (работ, услуг) отсутствует, нецелесообразна или уже прямо не возможна, необходимо такую задолженность прекратить и желательно без налоговых последствий и рисков.

Прощение долга возможно на основании ст. 415 ГК РФ: кредитор направляет должнику уведомление о прощении и с момента получения такого уведомления долг прощен.

Налоговые последствия по НДС у кредитора не возникнут как при прощении долга по оплате товаров (работ, услуг) – налоговая база уже определена, не требует корректировки, к тому же само по себе прощение долга не является операцией, облагаемой НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), так и при прощении долга по договору займа – денежные займы и проценты по ним, освобождены от налогообложения по НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

У должника последствий по НДС также не возникает и при прощении ему долга по оплате товара (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и при прощении займа - (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Для кредитора, применяющего ОСН при прощении долга по оплате товаров (работ, услуг) не возникнут последствия и по налогу на прибыль – ведь он применяет метод начисления (признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств). При этом для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Интересно, что в 2010 году ВАС в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99 указал, что если долг по поставке прощается частично, с целью получения части оплаты, то кредитор имеет право признать прощенную сумму в составе внереализационных расходов, поскольку такое прощение долга направлено на получение дохода – оставшейся непрощенной части долга.

Если кредитор прощает долг по договору займа – то независимо от того возвращен он или нет, на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы сумма прощенного долга не включается. А вот с процентами ситуация иная: при методе начисления независимо от того оплачены должником проценты или нет кредитор получает внереализационный доход (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ), с которого должен заплатить налог.

Если кредитор применяет УСН, то в составе расходов прощенную дебиторскую задолженность признать нельзя – такой вид расходов не указан в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Прощенные займы доходом кредитора не считаются, также как и у плательщиков НДС (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, при прощении долга у кредитора возникают неблагоприятные налоговые последствия только если он применяет УСН и прощает дебиторскую задолженность по договору поставки (работам, услугам).

Сложнее с налоговыми последствиями по налогу на прибыль у должника: если он применяет ОСН – у него возникает внереализационный доход на дату прощения долга как по поставке (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ), так и по договору займа (п. 2 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Аналогичная ситуация и у «упрощенцев» (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Сводная информация предоставлена в таблице:

Но так как мы говорим о внутригрупповых задолженностях, платить налог на прибыль при прощении долгов представляется нецелесообразным, тем более, что НК РФ это позволяет.

Правда у любого прощения есть своя цена – для внутригрупповых задолженностей эта цена – взаимозависимость: кредитор должен быть участником должника (пп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Относительно взаимозависимости отметим, что не только участие одной организации в другой с долей более 25% делает их взаимозависимыми на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются и те, организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц. Таким образом, длящаяся задолженность вполне укладывается в это определение взаимозависимости.

С другой стороны, любой сервис проверки контрагентов нарисует дерево связей, в котором будут отражены материнские и дочерние организации с участием и менее 1%, что не всегда приемлемо для их бенефициаров.

Если взаимное участие организаций скрывать не имеет смысла или выгода от безналогового рефинансирования превысит отрицательные последствия видимости группы компаний, при прощении долгов необходимо учитывать следующее.

Пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что полученное российской организацией безвозмездно имущество (включая деньги) от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации или от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде), не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На основании указанной нормы можно простить долг:

При этом необходимо учитывать следующее:

Для применения УСН доля участия организаций-учредителей не может составлять более 25%, что автоматически не позволит простить материнской компанией долг «упрощенцу» на основании пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ.

Прощение долговых обязательств материнской организацией, ранее приобретенных ей на основании договора об уступке прав требования третьих лиц (первоначальных кредиторов) к дочерней организации, не является получением имущества дочерней организацией непосредственно от материнской организации (участника), простившего указанный долг.

Простить можно тело долга, но не проценты, которые должны быть признаны внереализационным доходом должника. Задолженность в виде суммы процентов по займу, списанная путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику (проценты начислялись налогоплательщиком, а не передавались учредителем), следовательно, указанная сумма процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.08.2016 по делу N А27-12992/2015).

Если доля кредитора в дочерней организации меньше 50%, для безналогового прощения долга возможно опосредованно применить пп.3.7. п. 1 ст.251 НК РФ: не учитываются в виде дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Несмотря на многочисленные обращения налогоплательщиков в Минфин и ФНС для разъяснения можно ли на основании данной нормы простить долг дочерней организации, финансовое ведомство и налоговики с упорством продолжают ответа избегать (Письмо ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@, Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97902).

В отсутствии судебной практики по данному вопросу, есть два варианта решения проблемы без прямого прощения долга:

Материнская компания-кредитор принимает решение о внесении вклада в имущество дочерней организации в размере прощенного займа, но не исполняет его.

Ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, таким образом у должника имеется обязательство перед материнской компанией по погашению займа, в свою очередь материнская компания должна исполнить обязательство перед должником по внесению вклада (в соответствии с решением общего собрания участников). Стороны производят зачет встречного однородного требования: должник погашает задолженность по займу, а кредитор - задолженность по внесению вклада:

Здесь необходимо отметить, что такой вариант зачета тела долга и процентов возможен, если материнская компания является российской. В противном случае, проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией будут переквалифицированы в выплату дивидендов (Определении Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 по делу N А56-44788/2018 (ООО «Логистический парк «Янино» против Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области):

2. Материнская компания-кредитор взносит денежные средства в качестве вклада в имущество должника, который возвращает эти деньги обратно уже в качестве выплаты долга:

Минус этого способа – необходимость фактически внести вклад в имущество должника, для того, чтобы он возвратил деньги обратно кредитору. Если сумма задолженности велика, это может быть затруднительно. С другой стороны, никто не мешает многократно вносить небольшие суммы денежных средств в качестве вклада в имущество, а затем погашать ими задолженность перед кредитором-материнской компанией.

Как мы видим, существует несколько способов «простить» долг в группе компаний. Выбор конкретного способа должен быть обусловлен спецификой структуры группы компаний и бизнес-процессов в ней.

Нельзя не затронуть и другую тему – прощение долгов физическим лицам.

При прощении долга физическому лицу как «чужому», так и взаимозависимому, у него в любом случае возникает доход, облагаемой для резидентов по ставке - 13%, а для нерезидентов – 30% (ставка на момент написания главы). Налоговая база - сумма прощенного долга, процентов, пеней и штрафов.

При этом у физического лица может образоваться материальная выгода, от экономии на процентах за пользованием займом, если (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

- заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами или заемщик состоит с ней в трудовых отношениях;

- экономия на процентах является фактически материальной помощью или встречным исполнением организацией обязательства перед заемщиком (например, в случае если прощение долга и процентов является формой оплаты физическому лицу по договору оказания услуг).

Взносы с прощенного займа не начисляются, так как осуществляется не в рамках трудовых отношений, что подтверждается судебной практикой (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.01.2019 по делу А40-12924/2018).

Впрочем, в Письме Минфина России от 18.10.2019 N 03-15-06/80212 высказано и обратное мнение: выплата работнику денежных средств по договору займа, на основании п. 4 ст. 420 НК, не относится к объекту обложения страховыми взносами, а вот прекращение обязательств работника по возврату денежных средств по договору займа – подлежит, как произведенная в пользу работника в рамках его трудовых отношений с организацией.

Иногда компании выгодно простить долг своему контрагенту. В некоторых случаях это проще, чем ввязываться в судебные тяжбы. Однако не все так просто. Придется подготовить немало бумаг. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор аудиторско-консалтинговой компании MauerGroup, рассказал, когда такое решение может быть выгодно фирме, а когда долг лучше не прощать.

Операция по прощению долга представляет собой прекращение обязательства должника перед кредитором, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества последнего (ст. 415 ГК РФ).

Свое решение о прощении долга кредитор может выразить в уведомлении к должнику. Еще один вариант – заключить с ним двустороннее соглашение. В этом документе следует детально указать условия, при выполнении которых долг считается прощенным. Необходимо также отразить, при исполнении какого договора и на какую сумму образовалась задолженность (предмет сделки). Таким образом, в соглашении следует детально описать следующее:

К соглашению необходимо приложить копии контракта и других документов, подтверждающие задолженность.

Договор поставки

Рассмотрим механизм прощения долга на примере договора поставки.

ПРИМЕР 1
Организация реализовала покупателю товар на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной продукции – 80 000 рублей. В срок, установленный договором, покупатель не произвел расчета.
Стороны заключили соглашение о прощении долга, который предусматривает следующее: если покупатель погасит задолженность в размере 70 000 рублей, то организация прощает ему долг в оставшейся сумме(48 000 руб.). В указанный срок покупатель погасил задолженность в размере 70 000 рублей. Реализация товара и расчеты с покупателем произведены в разные отчетные периоды.

В данном случае организация-кредитор прощает покупателю часть долга для получения от него оставшейся суммы задолженности. В такой ситуации дебиторская задолженность партнера признается прочим расходом и списывается со счета 62 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом обложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК, на дату отгрузки товара (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Что касается прощения части долга, то такие действия коммерсантов не влекут для организации-кредитора каких-либо последствий по НДС. Дело в том, что на дату прощения долга база с выручки от реализации товаров уже определена и оснований для корректировки суммы сбора нет (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

По мнению Минфина (письма от 21.08.2009 г. № 03-03-06/1/541, от 12.07.2006 г. № 03-03-04/1/579), часть долга, прощенного должнику с целью получения от него оставшейся суммы задолженности по договору поставки, организация не вправе признавать в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Так как размер прощенного долга в составе расходов не учитывается, то в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (подп. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО необходимо отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В учете следует сделать следующие записи. В месяце реализации товара:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 – признана выручка от реализации товара. Оформить операцию можно товарной накладной;
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС
– 18 000 – начислен НДС (118 000 / / 118 Х 18). В качестве первичного документа выступает счет-фактура;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 80 000 – списана фактическая себестоимость реализованного товара. Оформить операцию можно бухгалтерской справкой.
На дату осуществления расчетов и прощения долга нужно сделать такие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
– 70 000 – получены денежные средства от должника-покупателя. Первичные документы – соглашение о прощении долга, выписка банка по расчетному счету;
Дебет 91-2 Кредит 62
– 48 000 – сумма прощенного долга признана в составе прочих расходов. Оформить операцию можно соглашением о прощении долга;
Дебет 99 Кредит 68 "Налог на прибыль"
– 9600 – отражено НПО (48 000 руб. Х 20%). Первичный документ – бухгалтерская справка-расчет.

Договор займа

Теперь рассмотрим механизм прощения долга по договору займа.

ПРИМЕР 2
Организация предоставила компании заем в размере 500 000 рублей сроком на 1 год. Согласно контракту, проценты начисляются по ставке 10 процентов годовых и подлежат уплате заемщиком на дату возврата ссуды. Последний сумму не вернул и проценты в установленный срок не уплатил. Стороны заключили соглашение о прощении долга, согласно которому, в случае если заемщик в тот же день возвратит основную сумму займа (500 000 руб.), организация прощает ему долг по уплате процентов. Он так и сделал. Сумма неуплаченных процентов составляет 50 000 рублей (500 000 руб. Х 10% Х 1 год).

В этом случае причитающиеся организации проценты необходимо включать в состав прочих доходов ежемесячно (в последний день месяца) и на дату возврата основной суммы займа (п. 34 ПБУ 19/02, подп. 7, 10.1, абз. 2 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н). При начислении процентов необходимо произвести запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На дату прощения долга организация включает сумму начисленных, но не полученных процентов в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76.

Операции по предоставлению займов в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Значит, ни при получении и возврате суммы, ни при прощении долга у организации не возникнет каких-либо последствий по налогу на добавленную стоимость.

Теперь по поводу налога на прибыль. Сумма выданного организацией займа не включается в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). Причитающиеся к получению проценты необходимо относить в состав внереализационных доходов в размере, установленном договором (п. 6 ст. 250 НК РФ). Сумма прощенного долга по уплате процентов не является расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина от 31.12.2008 г. № 03-03-06/1/728).

Сумма прощенного долга по уплате процентов в бухгалтерском учете признается расходом, а в налоговом учете – нет. В результате этого на дату прощения в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей налоговое обязательство (подп. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО необходимо отражать записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68. В учете следует сделать следующие записи. На дату предоставления займа:

Дебет 58-3 Кредит 51
– 500 000 – предоставлен заем.
Оформить операцию можно выпиской по расчетному счету. В течение года:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 50 000 – начислены проценты по займу.
Первичные документы – договор займа, бухгалтерская справка-расчет.
На дату заключения соглашения о прощении долга и возврата заемщиком основной суммы займа:
Дебет 51 Кредит 58-3
– 500 000 – получена от заемщика основная сумма займа.
Первичными документами будут являться соглашение о прощении долга, выписка банка по расчетному счету;
Дебет 91-2 Кредит 76
– 50 000 – сумма прощенного долга по уплате процентов по займу включена в состав прочих расходов.
Оформить операцию нужно соглашением о прощении ссуды и бухгалтерской справкой;
Дебет 99 Кредит 68 "Налог на прибыль"
– 10 000 – отражено НПО. Первичный документ – бухгалтерская справка- расчет.

Договор займа от учредителя

Разберемся, как происходит прощение долга по договору займа от учредителя.
К примеру, учредитель с долей участия в уставном капитале 100 процентов, предоставивший своему предприятию беспроцентный краткосрочный заем на сумму 100 000 рублей, принял решение о прощении долга.

Информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Проценты, причитающиеся к оплате, нужно учитывать на счете отдельно.

Кредиторская задолженность на дату прощения займа погашается. Сумму прощенного займа в качестве актива, полученного безвозмездно, предприятие включает в прочий доход и оформляет записью: Дебет счета 66 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (подп. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В рассматриваемом вопросе сумма прощенного займа в налоговом учете в составе облагаемых налогом на прибыль доходов на основании пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывается (письмо Минфина России от 19.10.2011 г. № 03-03-06/1/678).

В бухгалтерском учете у организации, которая применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (подп. 2, 4, 7 ПБУ 18/02). Отражается ПНА записью: Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

На дату получения займа в учете следует сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66
– 100 000 – получен заем от учредителя. Первичным документом является выписка банка по расчетному счету или договор займа.
На дату заключения соглашения о прощении долга:
Дебет 66 Кредит 91-1
– 100 000 – признана в составе прочих доходов сумма прощенного учредителем займа. Первичный доку- мент – соглашение о прощении долга.
Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 99
– 20 000 – отражен ПНА на сумму признанного в составе прочих доходов займа (100 000 руб. Х 20%). Оформить операцию можно бухгалтерской справкой-расчетом.

Прощение и дарение

По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой вещь в собственность либо имущественное право к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Напомню, что между коммерческими организациями дарение запрещено. Исключение составляют подарки стоимостью не выше 3000 рублей (п. 1 ст. 575 ГК РФ). Таким образом, если сделка по прощению долга между двумя компаниями будет квалифицирована как дарение, то суд признает ее недействительной.

Поэтому желательно осуществлять процедуру прощения долга с условием. Например, компания "забывает" про часть процентов при возврате основной суммы займа. В таком случае прощение долга "с условием" не тождественно дарению.

Если у предприятия имеются долги, то кредитор может их простить. Но для этого необходимо соблюдать налоговые и гражданские законодательные акты. В этой статье мы детально разберём, как оформить прощение задолженности документально между двумя юридическими лицами.

Правила оформления прощения долга между юридическими лицами

Запрещено дарить активы предприятия. Это гласит статья номер 575 Гражданского Кодекса Российской Федерации. Чтобы у налоговых органов не было подозрений по поводу сделки о прощении задолженности, её необходимо правильно оформить.

Статья номер 415 Гражданского Кодекса Российской Федерации разрешает кредиторам списывать или прощать долги компаний-должников. Но здесь важно, чтобы права предприятий-должников не были нарушены. Если такое предприятие не желает, чтобы ему простили задолженности, то оно должно оповестить об этом своего кредитора.

Рассмотрим варианты оформления прощения долгов. Их всего два:

Отправка должнику письменного уведомления об отмене долгов. Дата прощения здесь начинается именно со дня получения письма.
Составление двухстороннего соглашения об отмене задолженности. К такому документу нужно прикрепить копии договоров и любые другие справки и бумаги, которые прописаны в тексте соглашения.

Что должно быть указано в соглашении?

Общая сумма долгов, которые подлежат прощению.
Предмет сделки.
Согласие участников на процедуру прощения.
Название организаций, заключающих соглашение, и их реквизиты.
Условия и обстоятельства, при которых возможно списание задолженности.
Реквизиты контракта, заключённого между участниками, на основе которого у одного из них возникли долги.
Документальное подтверждение образовавшегося долга.
Экономическое пояснение того, почему задолженность должна быть прощена, без наличия в нём признаков дарения.

Составить акт сверки с предприятием-должником.
Послать неплательщику сообщение, в тексте которого будет отражено, что кредитор готов простить часть долга или полностью его списать.
Дождаться ответного письма о согласии или возможных возражениях.
Подтвердить сделку документально, оформив её отдельно, или как дополнительное соглашение к основному договору.

Нюансы процедуры

Основной особенностью такого соглашения является то, что здесь должно быть обоюдное желание всех сторон закрыть долговое обязательство. Исходя из этого нельзя принимать за прощение долга отсутствие требований со стороны кредитора погасить задолженность или её часть.

Оформление процедуры прощения долга. Бухгалтерский учёт

Стоит отметить, что прощение долга не должно быть учтено в ходе исчисления налоговой базы. Из-за этого в бухгалтерском учёте постоянно возникают разницы с налоговыми обязательствами. Такое несоответствие необходимо отражать по ДЕБЕТУ 99 и КРЕДИТУ 68.

В случае заключения соглашения на прощение задолженности юридическому лицу могут быть использованы следующие проводки.

Фиксирование факта продажи готовой продукции

Начисление налога на добавленную стоимость

Отражение списания фактической себестоимости по отгруженной партии товаров

Перевод должником части суммы долга за счёт поставщика

Частичное/полное погашение задолженности при заключении договора о прощении долга

Постоянное налоговое обязательство на основании справки-расчёта

Читайте также: