Совершенствование налогового контроля трансфертного ценообразования

Опубликовано: 20.09.2024

Цена на товары и услуги может определяться различными способами. Один из этих способов – трансфертное ценообразование (ТЦ). Рассмотрим все его особенности.

Что собой представляет трансфертное ценообразование?

Трансфертное ценообразование – это установление стоимости на основании внутрифирменных цен. Они могут отличаться от рыночных. Главное преимущество этого способа – максимальное уменьшение налогов компании. Суть его заключается в том, что происходит трансфер общей прибыли в пользу фирм, располагающихся в странах с минимальной налоговой нагрузкой. Установление трансфертных цен отличается следующими преимуществами:

Распределением сфер влияния между разными филиалами компаниями.
Выводом средств, заработанных дочерними фирмами, из государств с ограничениями на вывод капитала.
Захватом большей части рынка посредством искусственного уменьшения стоимости продукции.

Трансфертное ценообразование актуально не только для крупных холдингов, но и представителей малого и среднего бизнеса. Уменьшение налогообложения и, как следствие, увеличение прибыли достигается совершенно законными путями. Конечная стоимость образуется на основании субъективных свойств объекта.

Регулирование трансфертных цен

Первые законы, касающиеся трансфертного ценообразования, были приняты в США более полувека назад. В 90-х годах появились соответствующие международные нормы. В России законы были приняты только в 2012 году. Трансфертное ценообразование регулируется главой 6.1 НК РФ, а также статьями 20 и 40 НК РФ. В нормативных актах перечислены ситуации, при которых налоговые службы имеют право проверять установленные компанией цены. Рассмотрим цели регулирования ценообразования:

Создание препятствий по искусственному занижению прибыли, получаемой компанией.
Исключение преград для фирм, которые являются добросовестными налогоплательщиками.

Законы РФ основаны на международном опыте. В частности, действует важный принцип: сравнение стоимости, установленной взаимозависимыми фирмами, с ценами, которые были бы сформированы независимыми компаниями.

Как применяется метод распределения прибыли в трансфертном ценообразовании?

В каком случае трансфертное ценообразование будет контролироваться?

Дополнительный контроль вводится относительно сделок, отличающихся следующими характеристиками:

Операции между сторонами, которые зависят друг от друга (в том числе с участием сторонника).
Операции между российскими фирмами и представительствами других стран.
Сделки, совершаемые на внешнем рынке с биржевой продукцией (к ней относятся, к примеру, металлы). Дополнительная проверка осуществляется только тогда, когда годовая выручка фирмы превышает 60 млн рублей.
Один из контрагентов находится в зоне со льготным налогообложением.
Для одного из контрагентов действует налоговая ставка 0%.
Сделка осуществляется с участием субъекта, который добывает природные ресурсы и перечисляет средства в казну НДПИ.
Операции между сестринскими фирмами, если доля их участия в головной фирме равна 25% и более.
Сделки между субъектом и его гендиректором.
Операции между предприятиями, гендиректор в которых – это один и тот же человек.

Могут существовать и другие основания для проверок. Однако все они должны подтверждаться законом. Контроль осуществляется только тогда, когда сумма сделки превышает определенный уровень. Как правило, это 60-100 млн рублей.

В каких случаях контроля не будет?

Перечень сделок, в отношении которых не выполняется дополнительный контроль, определен статьей 104.4 НК РФ:

Операции, выполненные представителями консолидированной группы, которые соответствуют законам РФ.
Сделки, совершаемые между лицами с юридическими адресами в рамках одного региона.
Операции между предприятиями, у которых нет обособленных подразделений в иных субъектах страны или других государствах.
Операции между сторонами, которые уплачивают налог в бюджет одного и того же региона.
У одной из сторон отсутствуют убытки за предыдущий период, которые сокращают налоговую нагрузку.
Ни один из участников не перешел на специальный режим налогообложения.

Нормативными актами предполагается, что стоимость сделок между независимыми фирмами является априори рыночной.

Кто является взаимосвязанными лицами в рамках трансфертного ценообразования?

ТЦ предполагает расчет стоимости на основании цен, установленных между взаимозависимыми лицами. Но что понимается под взаимозависимыми лицами? Это компании, которые могут воздействовать на финансовые показатели друг друга. На такие фирмы обращается особый контроль со стороны налоговых органов, так как они имеют возможности для снижения фискальной нагрузки и выведения прибыли из-под обложения налогами.

Взаимосвязанные лица могут воздействовать на следующие показатели друг друга:

Стоимость сделок.
Размеры дохода и прибыли.
Иные экономические параметры.

Взаимосвязанность лиц определяется по следующим принципам:

Прямое или косвенное участие ФЛ или ЮЛ в капитале компании, составляющее не меньше 25%.
Родственная связь между ФЛ.
Наличие должностной подчиненности.

Если присутствуют прочие признаки взаимосвязанности, налоговый органы вправе обратиться в суд и установить их. Признаки могут быть признаны компаниями в добровольном порядке.

Обязанности участников трансфертного ценообразования

На компании, формирующие трансфертные цены, возлагаются следующие обязанности:

Компанию могут в любой момент проверить на предмет объективности ценообразования.

Методы трансфертного ценообразования

Перечень методов ТЦ и рекомендации к выбору конкретного способа содержатся в главе 14.3 НК РФ.

Метод сопоставимых рыночных цен

Метод сопоставимых рыночных цен считается приоритетным. То есть он может использоваться во всех случаях, исключая ситуации с наличием законных ограничений. Суть его состоит в установлении стоимости на основании цен на аналогичные объекты. Актуален этот метод только в том случае, если есть информация из открытых источников о ценах на идентичную продукцию. Рассмотрим ситуации, в которых метод СРЦ использовать необходимо:

Сделка с контрагентом, условия которой идентичны условиям внутренних сделок, производимых субъектом.
Выдача займа.
Разработка товарного знака.
Операции с продукцией, по которой есть биржевые котировки или прочие статистические данные.

Во всех этих случаях можно найти сведения о ценах на объекты, которые сопоставимы с реализуемым объектом.

Метод цены последующей продажи и затратный метод

Принцип применения способа цены последующей продажи и затратного метода кроется в том, что в этом случае происходит сопоставление рыночного интервала рентабельности независимых лиц с валовой рентабельностью, приобретенной вследствие сделки с лицом, которое зависит от компании.

К примеру, компания закупает продукцию у взаимозависимого лица и продает ее в дальнейшем независимому лицу. В этой ситуации актуален метод цены последующей реализации. В его рамках проверяется получение дистрибьютором валовой рентабельности (ВР), объективность закупочных цен. Полученное значение нужно сравнить с ВР независимых дистрибьюторов. Если ВР в рамках сделки находится внутри рыночного интервала, закупочная стоимость признается рыночной.

Затратный метод подразумевает анализ не закупочных цен, а стоимостей при продаже. Нужно сравнить ВР трат с рыночным интервалом независимых лиц.

Перечисленные методы применяются достаточно редко. Связано это с тем, что компании достаточно сложно отыскать данные о ВР независимых лиц. Кроме того, сравниваемые сделки должны быть сопоставимыми.

Метод сопоставимой рентабельности

Метод сопоставимой рентабельности является довольно популярным. В его рамках во внимание принимаются параметры операционной рентабельности. Рассмотрим этапы применения метода:

Проведение функционального анализа.
Выбор участника, который будет тестироваться.
Подбор финансового показателя.
Поиск источника получения данных.
Поиск компаний, показатели которых являются сопоставимыми.
Определение рыночного интервала рентабельности.
Сравнение рентабельности тестируемого участника с рыночным интервалом.

Рассмотрим пример. Компания занимается оптовыми закупками. То есть нужно отыскать организации, которые также специализируются на оптовых закупках. Затем из полученного перечня исключаются компании, информации о которых нет в открытом доступе. После этого определяется рыночный интервал. После этого сравнивается рентабельность субъекта с рентабельностью сопоставимых организаций.

ВАЖНО! Метод будет актуальным в том случае, если отсутствует вся полнота данных для применения вышеприведенных методов.

Метод распределения прибыли

Данный способ применяется крайне редко. Связано это с тем, что он очень сложен. Суть его заключается в перераспределении прибыли всех участников операции пропорционально функциям, которые ими исполнялись. При распределении можно ориентироваться на особенности распределения между независимыми участниками в рамках сопоставимой сделки.

Источники получения сведений

ТЦ предполагает использование определенного перечня данных. Нужные сведения можно брать из таких источников, как:

Данные о ценах фондовых и товарных бирж.
Таможенная статистика.
Информация, размещенная на государственных ресурсах.
Сведения, полученные информационно-ценовыми организациями.
Данные о сопоставимых операциях, уже проведенных субъектами.
Финансовая и статистическая отчетность.
Заключение, полученное от независимых оценщиков.

Также предприятие имеет право использовать прочую информацию, которая нужна для адекватного ценообразования.

ВНИМАНИЕ! Используемые источники должны быть проверяемыми. Требуется это для обеспечения возможности проверки адекватности ТЦ.

Основные задачи управления трансфертным ценообразованием

Управлением ТЦ занимается налоговая служба. Управление необходимо для решения следующих задач:

Обеспечение работы по проверке установленных цен со стороны местных налоговых органов.
Анализ и оценка процессов, происходящих на рынке.
Контроль над соблюдением закона страны.
Рассмотрение заявлений, касающихся соглашений о ценообразовании.
Формирование предложений по улучшению законодательства в рассмотренной области.
Информирование предприятий о нововведениях.
Обеспечение стабильной работы контролирующих органов.

Налоговые органы вправе совершать проверку компаний, запрашивать необходимые документы. На основании совершенной проверки выписываются штрафы.

Необходимые документы

Предприятие должно вести документацию по ТЦ тогда, когда сумма ее доходов от сделок с одним и тем же участником составляет более 100 млн рублей. Форма документов законом не установлена, однако бумаги обязательно должны содержать следующие сведения:

Деятельность участников сделок, которые контролируются.
Перечень участников операций.
Сведения об операции: условия, выбранный метод ценообразования, сроки поступления платежей.
Информация об участниках сделки: их функции, имеющиеся риски.
Разъяснение выбора способа формирования цены.
Ссылки на источники данных, примененные при ценообразовании.
Данные о доходах и расходах по операции.
Данные о проведенных корректировках размера налога.

Документы должны содержать информацию, которая могла повлиять на ценообразование в рамках сделки.

ВНИМАНИЕ! Налоговая служба имеет право затребовать у компании документацию по трансфертному ценообразованию. Документы нужно подать в службу в течение месяца с момента запроса.

Отчетность

Новые правила обязывают компанию сдавать отчетность по осуществленным операциям в налоговую службу только в том случае, если доход по операции составил более 100 миллионов рублей. Сдавать документацию нужно не позже 20 мая последующего года. В документе нужно обязательно указать следующие сведения:

Предмет операции.
Информацию об участниках сделки.
Данные о доходах, возникших в результате операции.

Налоговые службы вправе проверять верность ТЦ. Нужно это для контроля оплаты налога в полном размере.

ВНИМАНИЕ! Бремя доказательства адекватности трансфертных цен несут налоговые органы, а не компания. То есть налоговая служба не может обязать предприятие доказывать обоснованность ТЦ.

Юридическая ответственность компании

Если в рамках проверки обнаружится несоответствие установленных цен рыночным, налоговые службы могут обязать компанию доплатить налог с учетом исполненной сделки. На фирму также может быть наложен определенный штраф. Если несоответствие обнаружено за 2014-2016 год, штраф составит 20% от суммы невыплаченного налога, за 2017 год – до 40%. Для установления штрафа правонарушение предприятия должно быть доказано. Для этого могут использоваться документы организации и прочие источники.

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 8 июля 2011 г. Государственной Думой ФС РФ в третьем чтении принят закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

В сфере налогового контроля за трансфертным ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами вводятся следующие изменения.

1. Существенно расширен перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. Сохранена возможность признания судом взаимозависимости лиц по иным не предусмотренным законом основаниям. В тоже время доля необходимого участия в другой организации для признания взаимозависимости поднята до уровня блокирующего пакета (свыше 25 процентов).

2. Изменен перечень контролируемых сделок. Будет осуществлятся контроль:

за сделками между взаимозависимыми лицами;
за внешнеторговыми сделками с товарами мировой биржвой торговли;
за сделками, если особенности статуса стороны по сделке или предмета сделки дают основания для налоговой оптимизации.

Контроль за внутренними сделками взаимозависимых лиц будет осуществлятся при превышении суммы доходов по сделкам 1 млрд.руб. В течение переходного периода внутренние сделки будут контролируроваться при превышении оборота по сделкам 3 млрд.руб. (в 2012 г.) и 2 млрд.руб.(в 2013 г.)

3. Определены принципы использования контролирующим органом источников информации, необходимой для контроля за рыночным уровнем цен по сделкам, а также перечень источников информации о сделках.

Не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, или доступ к которой ограничен законодательно. Источники информации должны быть общедоступны.

4. Расширен перечень методов определения рыночного уровня доходов по контролируемым сделкам для целей налогообложения. Добавлены методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

5. Введен порядок подготовки и предоставления налогоплательщиком документации, подтверждающей рыночность цен, применяемых им по контролируемой сделке. Документация предоставляется по запросу налогового органа не ранее 1 июля года, следующего за годом совершения контролируемой сделки. Установлено, что налогоплательщики должны уведомлять налоговый орган о совершении подконтрольной сделки.

6. Налоговая проверка контролируемых сделок проводится федеральным налоговым органом. Проверка проводится по месту нахождения контролирующего органа в течение срока, не превышающего 6 месяцев.

7. Предусмотрена возможность проведения симметричной корректировки для другой стороны по контролируемой сделке. Такая корректировка может проводиться только в случае, если налоговым органом вынесено решение о доначислении налогов контрагенту по сделке. Корректировка проводится на основании уведомления налогового органа в налоговой декларации, без корректировки регистров налогового учета и первичных документов.

8. Крупнейшим налогоплательщикам предоставлено право заключать с налоговыми органами срочные соглашения о ценообразовании, в котором будут закреплены порядок определения цен и применения методов ценообразования. Необоснованный отказ налогового органа от заключения соглашения может быть обжалован в судебном порядке.

Закон вступает в сиду с 1 января 2012 года.

Так же сообщаем, что в ФНС России создано Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. Его возглавит Дмитрий Вольвач (ранее - руководитель УФНС России по Псковской области). Управление будет в числе прочего анализировать международный опыт налогового администрирования и обмениваться наработками с зарубежными коллегами.

Введение в действие нового порядка контроля за трансфертным ценообразованием приведет к серьезным изменениям практики взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов в сфере налогообложения контролируемых сделок. Новый закон является очень сложным и противоречивым правовым документом, что вызывает множество вопросов у налогоплательщиков и специалистов-консультантов о том, как его применять в жизни.

Для оказания практической помощи клиентам, основываясь на богатом опыте работы в сфере трансфертного ценообразования, юристы компании «Пепеляев Групп» открывают «Школу трансфертного ценообразования» в рамках проекта «Академия права». Семинары «Школы» будут проходить с учетом отраслевой направленности деятельности компаний-клиентов.

В рамках семинаров:

Совместно с клиентами мы подробно рассмотрим наиболее проблемные темы новаций, проанализируем самые важные вопросы подготовки организаций к вступлению в силу нового закона.
Юристы дадут конкретные рекомендации по подготовке внутренней документации, сбору информации и всех необходимых доказательств соответствия применяемых цен рыночному уровню.

Первые семинары цикла состоятся 8 и 29 сентября 2011 года. Программа и регистрационные формы будут направлены Вам дополнительно.

Мы сделаем все возможное для того, чтобы наши клиенты были всесторонне подготовлены к грядущим большим изменениям!

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:

в Москве – к Рустему Ахметшину, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по r.ahmetshin@pgplaw.ru; Валентине Акимовой, Партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по v.akimova@pgplaw.ru;

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 640-60-10 либо по e-mail

Трансфертное ценообразование - это установление трансфертных цен, которые отличаются от рыночных цен, для сделок между взаимозависимыми лицами, как правило, входящими в один холдинг (группу компаний).

Таким образом, под трансфертной ценой принято понимать цену, устанавливаемую в хозяйственных операциях между различными участниками единой группы компаний.

Установление цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием.

В каких целях применяется трансфертное ценообразование

Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах (территориях) с более низкими налогами.

Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов, что неизбежно требует повышенного внимания со стороны любого государства.

Налоговый контроль

Центральный аппарат ФНС России, а именно Управление трансфертного ценообразования, осуществляет налоговый контроль следующих трех групп сделок:

1) сделок между взаимозависимыми лицами, сумма по которым превышает установленный размер:

а) любых сделок в совокупности, превышающих 1 млрд руб. в год;

б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

в) одна сторона сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), другая сторона - лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, если сумма сделок превышает 100 млн руб.;

г) одна из сторон сделки либо освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, либо является участником проекта "Сколково" и применяет налоговую ставку 0%, другая сторона не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0%, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

д) одна сторона сделки является резидентом (участником) особой (свободной) экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), другая сторона не является резидентом таких зон, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

е) одна сторона сделки осуществляет деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, и исчисляет налог на прибыль согласно ст. 275.2 НК РФ, другая сторона не применяет положения ст. 275.2 НК РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

ж) одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль в федеральный бюджет 0% и (или) пониженную ставку в бюджет субъекта РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.

2) сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами:

а) сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых с участием независимых лиц в качестве промежуточного звена;

б) сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и камнями), если сумма сделок с одним лицом превышает 60 млн руб.;

в) офшорных сделок.

3) сделок, признанных судом контролируемыми.

2. Признание сделок контролируемыми (помимо формального попадания сделки в вышеназванный перечень) осуществляется при выполнении положения п. 11 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому "признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса".

В соответствии с п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:

1) по налогу на прибыль организаций;

2) по НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

3) по НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) по НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Если в результате трансфертного ценообразования окажутся заниженными НДС, налог на прибыль, НДПИ или НДФЛ, то налоговый орган доначислит налоги с пенями и штрафами.

Порядок определения цен для целей налогообложения

При проведении налогового контроля за ценами в контролируемых сделках цены в анализируемых сделках необходимо сравнить с ценами, которые применяются для целей налогообложения.

Цены, которые рассчитываются для целей налогообложения определяются на основании методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ:

Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования

В гл. 14.3 НК РФ рассмотрены общие положения, касающиеся методов определения рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, описаны способы и условия применения всех методов.

В частности, НК РФ установлены методы ТЦО в целях налогообложения, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли;

6) метода цены независимой оценки.

Данный перечень является исчерпывающим, однако приоритет отдан методу сопоставимых рыночных цен.

Применение данного метода обязательно: для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги); при наличии достаточной информации о контролируемой сделке.

Однако допускается, что, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо оно не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, для целей налогообложения применяются другие методы, например те, которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки дают возможность наиболее обоснованно судить о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене.

Причем допустимо использование комбинации двух и более методов.

При этом в отношении остальных методов будет действовать принцип выбора "лучшего метода", т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.

Очередность применения методов определения цен

1) Приоритетные методы применяются в первую очередь вне зависимости от желания налогоплательщика или налогового органа:

- метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным во всех случаях, за исключением сделок по покупке товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

- метод цены последующей реализации является приоритетным по сделкам покупки товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

2) Если нельзя применить приоритетный метод, то применяется метод цены последующей продажи или затратный метод в зависимости от того, какой из этих методов с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам;

3) Если нельзя применить метод цены последующей продажи или затратный метод, то используется метод сопоставимой рентабельности;

4) Если нельзя применить метод цены последующей продажи, затратный метод или метод сопоставимой рентабельности, то используется метод распределения прибыли;

5) Если по разовой сделке нельзя применить вышеназванные методы, то используется метод цены независимой оценки.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Мария Сотникова

Руководитель направления по ТЦО компании «Правовест Аудит», аттестованный аудитор и налоговый консультант

Наталья Наталюк

Ведущий практикующий юрист по налоговым и гражданским спорам компании «Правовест Аудит», советник налоговой службы РФ II ранга

В настоящее время бизнес-сообщество отмечает стремительные и кардинальные изменения в фискальной сфере. В результате колоссальной трансформации налоговый контроль сегодня — это мощный современный механизм, позволяющий налоговому органу максимально эффективно контролировать деятельность компаний и исполнение ими налоговых обязательств в полном объеме. При этом налоговая система России активно стремиться стать неотъемлемой частью глобальных налоговых взаимоотношений.

В условиях всеобъемлющих изменений очень важно быть в курсе основных трендов налогового контроля для сохранения и развития бизнеса в столь непростое время.

Следует отметить, что сейчас на пике особой популярности у налоговых органов — тема трансфертного ценообразования (ТЦО)!

Наши эксперты-практики готовы поделиться ценным опытом и предложить практические рекомендации именно по Вашей ситуации.Семинар состоится в июле, но поскольку вопросов очень много, мы решили уже сегодня, задать несколько актуальных вопросов спикерам.

Мария Михайловна и Наталья Вячеславовна, добрый день!

Многие наслышаны о серьезной реформе налоговой системы, так за счет чего именно она происходит?

В первую очередь следует отметить, что современные информационные технологии очень повлияли на эффективность контрольной работы. Так, благодаря АИС «Налог» налоговые органы могут принимать и формировать информацию о налогоплательщиках по всей территории РФ в автоматическом режиме. Введение в эксплуатацию АСК «НДС» существенно повысила эффективность проверок возмещения налога. Активно идет объединение информсистем ФНС и таможенных органов для отслеживания импорта и экспорта товаров. Внедряются функции централизованного администрирования информации в отношении физлиц (Реестр населения), в том числе для сбора информации в отношении бенефициаров. Налоговый кодекс пополняется нормами, расширяющими полномочия инспекций.

На данный момент, налоговый контроль строится на мощной законодательной и технологической платформе в виде автоматизированных систем, позволяющих в считанные минуты получить ценную информацию о физических лицах, о компаниях и их контрагентах, о движении финансовых и товарных потоков не только внутри страны, но и за ее пределами. Весь бизнес становится прозрачным! Поэтому сегодня особо важно знать зоны возможного налогового риска, чтобы не попасть в них! Попав в эту зону высок риск после мероприятий налогового контроля, остаться не только потерять бизнес, но и расстаться с собственным имуществом!

Получается, что сегодня надо идти в ногу с налоговым органом, а лучше — на шаг вперед! Сейчас особо обсуждаема тема взыскания налоговых долгов компании с ее собственников и руководителей. Что можно отметить в этой части?

Столь бурно обсуждаемая тема связана с правками, внесенными в ст. 45 НК РФ. На данный момент инспекция через суд может взыскать недоимку не только с аффилированных компаний должника-налогоплательщика, но и с аффилированных физических лиц, с которыми неплательщик тесно связан и кому компания переводила выручку, денежные средства, активы и т.д.

Как показывает практика, взыскать налоговые долги компании можно практически с кого угодно — это не только первые лица компании, но и фактически любые физические лица, признанными судом иным образом зависимыми с компанией-должником. Количество исков о признании компании-налогоплательщика и физического лица зависимыми лицами для целей применения положений п. 2 ст. 45 НК РФ и взыскании с последнего налоговой задолженности, продолжает расти. То есть у налогового органа появился законный и весьма эффективный инструмент для принудительного погашения недоимки по налогам!

На практике возникает много вопросов о возможности контроля инспекцией уровня цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в рамках выездной проверки. Что важно отметить в этой части налогового контроля?

Действительно, вопрос об осуществлении налогового контроля за сделками, заключенными между взаимозависимыми лицами на сегодняшний день является предметом многочисленных споров и дискуссий. Особо обсуждаема возможность проверки цен по таким сделкам. НК РФ такое право предоставлено исключительно ФНС России и только в отношении контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Это прямо указано в ст. 105.17 НК РФ. Исходя из этих положений НК РФ, многие надеялись, что будут проверять только узкий круг сделок взаимозависимых компаний. И заниматься этим будет только центральный аппарат налоговой службы, но не инспекции на местах. Эти надежды, увы, не оправдались, поскольку инспекции часто считают возможным проведение проверок уровня цен по сделкам взаимозависимых лиц в рамках выездной проверки, мотивируя это направленностью действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды.

Судебная практика пестрит позициями, что инспекции в рамках выездной проверки вправе проверять соответствие цен по сделкам уровню рыночных цен, если имеет место не контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а оценка сделки, как направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, выявлен факт уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми.

Февральский Обзор Верховного суда также не внес долгожданной конкретики в полномочиях нижестоящих инспекций при проверке уровня цен и мнения юристов разделились. Одни считают, что суд фактически позволил без ограничений проверять цены сделок, используя перечисленные в НК РФ методы, другие считают это недопустимым и противоречащим нормам НК РФ.

Как видим, споры не угасают! При этом нужно отметить, что инспекции на практике фактически пересматривают цены под видом проверки налоговой выгоды, а суды часто поддерживают их. То есть, на данный момент высок риск проверки инспекцией уровня цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и при наличии многократного превышения рыночной цены в совокупности с другими факторами, подтверждающими получение необоснованной налоговой выгоды, у инспекции есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.

Какие можно назвать факты, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в рассматриваемых сделках?

О наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать совокупность таких факторов, как, например:

умышленное заключение сделок между взаимозависимыми лицами, способность таких лиц оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок;
многократное отклонение договорных цен от рыночного уровня цен;
отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в размере, отличающемся от рыночного уровня.

Получается, что сделки между взаимозависимыми лицами очень рискованны в налоговом плане, инспекция сразу видит необоснованную выгоду? И все ли такие сделки будут проверяться?

Не совсем так. Конечно, налоговым органом уделяется особое внимание таким сделкам. Но взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом должны быть установлены условия, которые бы свидетельствовали, что взаимозависимые лица совершили ряд действий, намереваясь получить необоснованную налоговую выгоду.

Налоговым органом не будут проверять поголовно все сделки. Как было уже отмечено, отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов. Но наличие многократного превышения рыночной цены в совокупности с другими факторами может привести к налоговому спору, в котором у инспекции есть неплохой шанс доказать свою правоту.

Еже несколько лет подряд у всех на слуху такое понятие, как «необоснованная налоговая выгода». Есть ли свежие разъяснения о ней со стороны ФНС?

В марте текущего года ФНС России дало интересное разъяснение, касающееся необоснованной налоговой выгоды, в котором налоговым органам поручено исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. ФНС было отмечено, что для доказывания необоснованной налоговой выгоды, необходимо подтверждать факты согласованности действий налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов, а также нереальности операций по поставке товаров (работ, услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности контрагентов налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик недобросовестно подошел к выбору контрагента, и указать на обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении операций контрагентом.

Кроме того ФНС России обратила внимание, что налоговые органы должны исследовать: отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота, как производилась оценка условий сделки, риска неисполнения обязательств, деловой репутации контрагента, наличия у него производственных мощностей, персонала и т.п., так как недобросовестные действия по выбору контрагента, повлекшие невыполнение операций контрагентом, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Сейчас под особым вниманием налогового органа трансфертные цены. Как можно кратко охарактеризовать такие цены?

Это внутрифирменные цены, отличные от рыночных, по которым происходит реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами. Они позволяют перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема международного налогового планирования.

Все ли налоги могут попадать под контроль налоговых органов по ТЦО?

Этот вопрос на практике пользуется особой популярностью! НК РФ содержит ограниченный перечень налогов, полнота исчисления которых контролируется, а именно:

налог на прибыль организаций;
НДФЛ, который уплачивается в отношении доходов от предпринимательской деятельности и частной практики;
НДПИ ,если одна из сторон сделки — плательщик НДПИ, предметом сделки являются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
НДС, если одна из сторон сделки (организация или ИП) не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

В феврале текущего года Верховный суд утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с трансфертным ценообразованием. На какие моменты компаниям следует обратить особое внимание?

Надо отметить, что Обзор получился интересным и насыщенным! Безусловно, наиболее актуальным является вопрос разграничения полномочий при налоговом контроле цен. Здесь следует выделить следующие ключевые моменты:

налоговый контроль цен осуществляется ФНС России и не может являться предметом камеральной/выездной налоговой проверки
налоговый орган вправе применить методы главы 14.3 НК РФ в случаях, когда применение рыночных цен при исчислении налогов предусмотрено ч. II НК РФ
необоснованная налоговая выгода (презумпция рыночности цен между взаимозависимыми лицами, многократное отклонение цены сделки)

Не утихают споры, и многочисленные суды тому подтверждение, вокруг темы о признании лиц взаимозависимыми. На данный момент, какие лица могут быть признаны таковыми?

Действительно, по данному вопросу споры были бурными. Однако, ВС РФ в упомянутом Вами Обзоре дал ответ и на этот вопрос. Так, лица могут быть признаны взаимозависимыми, если:

контрагент имел возможность влиять на условия совершаемых сделок;
налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы;
налогоплательщик не был свободен при принятии решений в сфере деятельности, что сказалось на условиях и результатах.

Также следует отметить, что, все эти примеры свидетельствуют о наличии возможности вести согласованную деятельность, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды!

Немало вопросов накопилось в отношении контролируемых сделок. Подскажите, какова ответственность за несоблюдение требований, предъявляемых НК РФ к контролируемым сделкам?

По контролируемым сделкам предусмотрены следующие штрафные санкции:

в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен, взимается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2017 года — в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.;
за непредставление в установленный срок уведомления о контролируемой сделке налогоплательщика ждет штраф в размере 5 000 руб.

Спасибо большое!

К сожалению, в рамках интервью задать все вопросы по налоговому контролю и трансфертному ценообразованию не представляется возможным. Но не стоит расстраиваться!

Мы предлагаем Вам живое общение со спикерами мероприятия, а также коллегами-участниками семинара, это позволит не только понять текущие тенденции налогового контроля, но получить исчерпывающие ответы на интересующие Вас вопросы.

Автореферат - бесплатно , доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

Валеева, Александра Вадимовна. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием : диссертация . кандидата экономических наук : 08.00.10 / Валеева Александра Вадимовна; [Место защиты: Гос. ун-т упр.].- Москва, 2011.- 187 с.: ил. РГБ ОД, 61 11-8/1657

Содержание к диссертации

Глава 1. Теоретические аспекты налогового контроля за
трансфертным ценообразованием 12

1.1. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: основные
понятия и особенности 12

1.2. Проблемы применения методов налогового контроля за
трансфертным ценообразованием 38

Глава 2. Анализ применения налогового контроля за трансфертным
ценообразованием 62

2.1. Анализ практики осуществления налогового контроля за
трансфертным ценообразованием в России 62

Анализ зарубежного опыта налогового контроля за трансфертным ценообразованием 72

Анализ практики применения затратного метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием 87

Глава 3. Разработка предложений по совершенствованию налогового
контроля за трансфертным ценообразованием 102

Предложения по совершенствованию налогового контроля за трансфертным ценообразованием 102

Разработка методики применения затратного метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием 119

Библиографический список 142

Приложение 1. Систематизация толкований понятия «трансфертная
цена» 155

Приложение 2. Таблица значений рентабельности затрат
сопоставимых компаний 157

Приложение 3. Таблица диапазонов значений рентабельности
затрат 158

Приложение 4. Таблица диапазона значений средневзвешенной
рентабельности затрат 159

Приложение 5. Выборка компаний согласно коду ОКВЭД 160

Приложение 6. Расчет чистых активов сопоставимых компаний. 185

Приложение 7. Данные по себестоимости сопоставимых

Приложение 8. Данные по прибыли/(убытку) сопоставимых
компаний 187

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Для обеспечения социально-экономического развития государства в современных условиях экономической нестабильности необходима реализация комплексной государственной налоговой политики, одной из неотложных задач которой является необходимость разработки новых научно-методологических подходов к процессу налогового контроля как к механизму мобилизации доходов бюджетов всех уровней.

Налоговым контролем является деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

В целом деятельность налоговых органов должна быть ориентирована на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня налоговой дисциплины, при котором исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового законодательства. Таким образом, налоговый контроль должен быть нацелен на предотвращение ухода от налогообложения, а также на выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам.

Данный подход нашел свое отражение в Основных направлениях налоговой политики на 2011 - 2013 года, главной целью которых является совершенствование налогового законодательства в области налогового контроля для обеспечения эффективного противодействия уклонению от уплаты налогов. 1

Одним из приоритетных направлений налоговой политики является возможность эффективного проведения налоговых проверок за ' Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов правильностью формирования трансфертных цен между взаимозависимыми лицами, что подтверждается разработкой в течение последних пяти лет Министерством финансов РФ и Министерством экономического развития РФ Законопроекта о внесении изменений в налоговое законодательство в отношении налогового контроля за трансфертным ценообразованием (далее — «Законопроект о трансфертном ценообразовании»).

Активизация деятельности международных компаний в России и российских компаний за рубежом приводит к тому, что налоговым органам с каждым днем все сложнее осуществлять налоговый контроль за соблюдением компаниями-налогоплательщиками налогового законодательства. Расширение деятельности большинства компаний позволяет им применять различные инструменты минимизации налогообложения, в том числе и использование компаниями трансфертного ценообразования. Путем установления специальных цен на товары, работы и услуги налогоплательщики имеют возможность влиять на величину налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет, поэтому практика применения компаниями трансфертных цен в целях минимизации налогового бремени не может не беспокоить налоговые органы. В ряде стран были разработаны специальные меры налогового контроля за уровнем применяемых цен между взаимозависимыми лицами, где в качестве главного принципа положено правило, согласно которому трансфертная цена должна устанавливаться на таком же уровне, как если бы между сторонами не было никаких финансовых и юридических связей.

Основы налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России заложены в статье 20 и 40 Налогового кодекса РФ. Однако указанные статьи в отличие от международных норм устарели и должны образом не работают. Налоговое законодательство РФ в этом направлении не отвечает интересам ни государства, ни налогоплательщиков. Проблемы государства возникают в связи с отсутствием жестких критериев контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами, а проблемы налогоплательщиков возникают из-за отсутствия четких правил, на которые они могут полагаться при построении своей внутренней налоговой политики по вопросам трансфертного ценообразования.

Разработанный Министерством финансов РФ и Министерством экономического развития РФ Законопроект о трансфертном ценообразовании приближает российское налоговое законодательство к международной практике, однако лишь отчасти решает имеющиеся проблемы и недостатки налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

Острая необходимость совершенствования налогового контроля за применяемым компаниями трансфертным ценообразованием свидетельствует об актуальности темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы

В современной научной литературе анализ отдельных проблем налогового контроля был предметом исследования таких специалистов в области налогов и налогообложения как Братухина О.А., Брызгалин А.В., Галиев Т.А., Гончаренко Л.И., Карп М.В., Кашин В.А., Красницкий В.А., Нестеров Г.Г., Пайзулаев И.Р., Полонов Н.А. Черник Д.Г. и др. Вопросы, касающиеся налоговых аспектов трансфертного ценообразования, затрагивались такими специалистами в области экономики и налогового права как Буздалина О.Б., Величко Л.А, Гелюта И.Ф., Непесов Н.А. и др.

Необходимо подчеркнуть, что в последние годы научный интерес к проблемам налогового контроля за трансфертным ценообразованием заметно усилился, появилось большое количество научных публикаций на данную тему. Проблемам применения трансфертного ценообразования в целях минимизации налогового бремени посвящены статьи Алтуховой Е.В., Артемьева А.А., Бурцевой A.M., Грачева А.В., Гусева В.В., Лучковой Н.А., Мельниковой Н.П., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Смирновой Е.Е., Тютюрюкова В.Н., Щербаковой В.В., Юрмашева Р.С. и др.

Исследования перечисленных авторов отличаются высоким профессиональным уровнем. Однако следует отметить, что каждый научный труд специалистов посвящен определенной проблематике и лишь отчасти затрагивает отдельные вопросы налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Комплексное исследование теоретических и практических проблем налогового контроля за трансфертным ценообразованием еще не проводилось.

Актуальность и недостаточная теоретическая и практическая проработка вопросов налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России определили выбор цели и задач исследования.

Целью диссертационного исследования является повышение эффективности налогового контроля за трансфертным ценообразованием путем разработки теоретических рекомендаций и практических предложений по совершенствованию налогового законодательства и методики применения затратного метода налогового контроля.

Для достижения указанной цели диссертации были поставлены и решены следующие теоретические и практические задачи, предопределившие логику и структуру исследования: S уточнить определение трансфертной цены; S определить особенности налогового контроля за трансфертным ценообразованием; S изучить существующие методы налогового контроля за трансфертным ценообразованием и выявить проблемы, возникающие при применении данных методов; S провести анализ практики осуществления налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России; S обобщить зарубежный опыт налогового контроля за трансфертным ценообразованием; S провести анализ практики применения налоговыми органами затратного метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием; S разработать предложения по совершенствованию налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России; S разработать методику применения затратного метода налогового контроля за устанавливаемыми компаниями трансфертными ценами.

Объектом диссертационного исследования является налоговый контроль за соответствием применяемых налогоплательщиками трансфертных цен рыночному уровню в целях исчисления и уплаты налогов.

Предметом диссертационного исследования являются методы налогового контроля за соответствием применяемых налогоплательщиками трансфертных цен рыночному уровню.

Теоретические и методологические основы исследования.

Методологической основой исследования стали общенаучные методы познания (индукция, дедукция, наблюдение, сравнение, синтез, системный и структурный анализ), математические методы обработки данных и другие.

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, официальные документы Министерства финансов РФ и Министерства экономического развития РФ, рекомендательные документы международных организаций, научные периодические издания, материалы электронных ресурсов сети Интернет, данные справочно-правовых баз «Консультант Плюс» и «Гарант», а также собственные расчеты автора.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании необходимости проведения налогового контроля за трансфертным ценообразованием, определении особенностей налогового контроля за трансфертным ценообразованием, а также разработке теоретических и практических предложений по совершенствованию данного направления налогового контроля.

К наиболее существенным результатам, полученным лично автором, относятся следующие: уточнено понятие трансфертной цены, заключающееся в том, что трансфертное ценообразование возникает только между взаимозависимыми компаниями, которые имеют возможность повлиять на формирование цен на сделки и может осуществляться не только между компаниями находящимися в разных странах, так называемое международное трансфертное ценообразование, но и взаимозависимыми лицами, находящимися в рамках одной страны; определены основные особенности налогового контроля за трансфертным ценообразованием, отражающие специфику его проведения в различных формах, в частности, наличие специального понятия «взаимозависимые лица», возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании, наличие дополнительного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками, применение специальных методов для проверки соответствия устанавливаемых компаниями цен рыночному уровню при осуществлении последующего налогового контроля; выявлены и обобщены преимущества и недостатки применения шести методов налогового контроля за трансфертным ценообразованием, позволяющие обосновать целесообразность применения каждого метода исходя из специфики сделки; разработаны теоретические рекомендации и практические предложения по совершенствованию налогового контроля за трансфертным ценообразованием, а именно, уточнены перечни взаимозависимых лиц и контролируемых сделок, предложено применение интервала рыночных цен с использованием интерквартильной методики расчета, составлен перечень документации по контролируемым сделкам для предоставления налогоплательщиками в налоговые органы, а также разработаны рекомендации по заключению предварительных соглашений о ценообразовании с налоговыми органами и выделению отдельных налоговых специалистов по вопросам трансфертного ценообразования в составе налоговых органов;

5) разработана методика применения затратного метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием, учитывающая существующие недостатки и проблемы, снижающие эффективность проведения налогового контроля за соответствием цены сделки рыночному уровню.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования

Содержащиеся в исследовании выводы и предложения, полученные при изучении теоретических материалов в отношении налогового контроля за трансфертным ценообразованием, могут использоваться в качестве источника законодательной инициативы для совершенствования существующих положений налогового законодательства.

Практическая значимость настоящего исследования состоит в разработке методики применения затратного метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием, которая может быть применена в практической работе сотрудников налоговых органов. Предложенная методика позволяет усовершенствовать имеющийся порядок проведения налогового контроля за трансфертным ценообразованием путем обоснованного отбора сопоставимых компаний и проверки соответствия применяемых налогоплательщиками цен рыночному уровню.

Апробация результатов исследования

Основные результаты и положения исследования, изложенные в диссертации, обсуждались на 15-ой Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - модернизация и инновации в экономике» (27-28 октября, г. Москва, Государственный Университет Управления, 2010 г.).

По теме диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 1,6 п.л., в том числе три публикации в журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ для публикации научных работ общим объемом 1,1 п.л.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.Диссертационное исследование соответствует пункту

2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» и пункту 3.17 «Исследование зависимости между ценой и налогообложением» (специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит») Паспорта научной специальности ВАК РФ.

Структура диссертации обусловлена целью и основными задачами, поставленными в диссертации, а также логикой изложения материала. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы и приложений.

Читайте также: