Сделки между взаимозависимыми лицами налоговые риски

Опубликовано: 26.04.2024

При рассмотрении вопросов налогообложения относятся к категории взаимозависимых граждане, юридические предприятия и организации, отношения которых между собой отличаются особым характером. Зависимость сторон, возникающая в различных ситуациях (к примеру, вхождение в уставный капитал, влияние на формирование исполнительных структур), может оказывать воздействие на оформляемые такими участниками договора или финансовые итоги работы представляемых ими участников (ст. 20, ст. 105 НК РФ).

Понятия и критерии признания взаимозависимости сторон

Взаимозависимые стороны – это организации и/или граждане (физические лица), среди которых отношения могут складываться следующим образом:

Гражданин подчинен иному гражданину по причине служебных отношений (должностной иерархии), что допускает возможность воздействовать на действия и решения, принимаемые иными лицами.
Имеют место брачные или родственные отношения (по свойству, по родству), включая усыновление и опеку в соответствии с положениями СК РФ.
Предприятие участвует в иной компании непосредственно или косвенным образом с долей вхождения более 20%. Величина косвенного присутствия рассчитывается по размеру прямого вхождения одних фирм в других.

Воздействие может оказываться самостоятельно лицом (гражданином) или вместе с иными взаимозависимыми частными лицами, предпринимателями, компаниями.

Законодательно определены ситуации, когда стороны соглашений могут быть отнесены к взаимозависимым (ст. 105 НК РФ). К таковым отнесены следующие случаи:

С размером участия от 25% за счет непосредственного или косвенного вхождения:
- гражданин участвует в организации;
- компания участвует в ином предприятии;
- одно лицо (гражданин или предприятие) задействовано сразу в нескольких юридических лицах.
Организация или гражданин (вместе с зависимыми сторонами) назначают совет директоров, единоличный исполнительный орган или коллегиальный орган в размере больше половины (50%).
По решению гражданина (совместно с иными взаимозависимыми участниками) произведено назначение структуры исполнительного органа, совета директоров в размере свыше половины (50%) или единоличные органы (исполнительные).
От 50% совета директоров или исполнительного органа составляют одни и те же граждане и связанные с ними лица.
Единоличное представительство в исполнительных структурах различных компаний производится одним лицом (физическим, юридическим).
Часть непосредственного вхождения любого предыдущего лица (юридического, физического) в структуру каждой следующей компании составляет не меньше 50%.

Кстати! Участники соглашения при наличии решения суда могут считаться взаимозависимыми с позиции налоговых начислений по критериям, не оговоренным в НК РФ (ст. 20), в случаях если отношения участников (граждан, организаций) могут оказать воздействие на итоги договоров по продаже (работ, услуг, товаров).

Сделки между связанными лицами

По НК РФ (ст. 40) стоимость сделки принимается как соответствующая рыночному показателю, пока не доказано иное. Практически все соглашения взаимозависимых персон находятся под пристальным вниманием налоговых структур, поскольку НК РФ определены полномочия по проверке адекватности и обоснованности ценовой политики в них.

Проверяется возможное увеличение или снижение стоимости, направленное на корректировку налогооблагаемой базы для получения вычета по налогам в сторону уменьшения или увеличения, занижения размера налога к оплате.

Контракт по НК РФ (ст. 105), в котором участники являются резидентами Российской Федерации, причисляется к контролируемым по признаку взаимозависимости, если:

Доход за 12 месяцев оказался больше показателя в 1 млрд.руб. по всем контрактам.
По договорам между взаимозависимыми участниками годовой доход получился больше 60 млн.руб., при этом:
- любая сторона соглашения платит НДПИ по процентной ставке (предмет контракта – налогооблагаемая добыча полезного ископаемого);
- любой из участников не оплачивает налог с прибыли (0%), при этом у другого участника подобная льгота отсутствует;
- лишь один участник является резидентом ОЭЗ (СЭЗ), где действительны льготы по налогообложению прибыли;
- кто-либо из участников ведет учет доходов (расходов) и является плательщиком налога по прибыли согласно ст. 275 НК РФ, а другой таковым не является либо является без учета расхода/дохода по ст. 275 НК РФ;
- одна или обе стороны задействованы в (региональном) проекте инвестиционного характера с отсутствующей (0%) или сниженной ставкой по налогу с прибыли;
- кто-либо из сторон или обе стороны имеют льготы (освобождение) по уплате НДС по ст. 141 НК РФ.
Годовой показатель сделок, где один из участников работает по особому режиму (ЕСХН или ЕНВД), составил от 100 млн.руб.

Кстати! Задолженности по налогу, вызванные манипулированием цен и обнаруженные по итогам проверки ФНС, подлежат взысканию по судебному решению (ст. 45 НК РФ). Причем оплате будут подлежать налоговые начисления не с фактически полученного дохода, а с того, который мог быть сформирован при отсутствии некоторых условий коммерческого или финансового плана в соглашении (ст. 105 НК РФ).

Займы между взаимозависимыми компаниями

Кредитные отношения между юридическими структурами, характеризуемыми как взаимозависимые, в некоторых случаях могут относиться к разряду контролируемых, но уведомить налоговую службу необходимо при любых договорах.

Не подлежат контролю беспроцентные соглашения между российскими предприятиями (ст. 105 НК РФ, Письма МФ РК №03-03-РЗ/16846 от 23.03.2017), зарегистрированными на территории РФ, при этом не принимается во внимание дата заключения самого договора или дополнительных соглашений к нему.

По иным соглашениям, по которым процентная ставка низкая, налоговые структуры могут требовать отнесения в доходы процентов, пересчитанных по рыночному показателю (ставке), как недополученного дохода (Письмо МФ РФ №03-01-18/30778, 27.05.2016). Когда ставка по займу намного превышает рыночный максимум, по отношению к заемщику могут быть уменьшены затраты в размере, превышающем среднерыночное значение ставок (ст. 269 НК РФ).

Отчет о контролируемых сделках

Соглашения организаций и/или граждан, между которыми выявлены особые отношения, находятся на особом контроле ФНС и тщательно проверяются.

Сведения направляются в виде специального уведомления по утвержденной форме (Приказ ФНС РФ №ММВ-7-13/524, 27.07.2012) одним из способов: в бумажном виде или в электронном варианте.

Некоторые нюансы контролируемости договоров

Отклонения в ценовых показателях соглашения взаимозависимых лиц могут использоваться как для корректировки размера налоговой базы в сторону повышения или занижения. Подобные действия влияют на величину налогов, поэтому ФНС проверяет корректность и полноту исчисления следующих налогов:

по прибыли;
НДПИ;
НДС;
НДФЛ (для предпринимателей).

Если оба участника соглашения работают по упрощенной системе налоговых начислений, контракт не будет отнесен к контролируемым. Но при использовании сторонами ОСН и УСН с размером оборотов за год свыше 60 млн.руб. сделка будет проконтролирована (ст. 105 НК РФ).

Если одна из сторон работает по специальному упрощенному режиму и выступает по контракту поставщиком, то при получении дохода от 150 млн.руб. (лимит на 2017 год) компания будет проверена в качестве субъекта оплаты налогов на ОСН, а сделки будут подлежать контролю.

Письмом №ЕД-4-3/18615 (02.11.2012) ФНС уведомляет налогоплательщиков о том, что будет:

подвергаться контролю любое соглашение взаимозависимых участников, предполагающее использование в них цен, отличных от среднерыночных в целях уклонения от уплаты налогов;
осуществлять камеральные проверки способами, предусматривающими выявление фактов необоснованного налогового преимущества для организации (гл. 14 НК РФ).

Для предприятия это означает вероятность доначисления налоговых сумм к оплате в порядке, установленном НК РФ (ст. 105).

Чтобы избежать предъявления обвинений в получении необоснованной выгоды по налогам, взаимозачет у зависимых лиц должен проводиться с соблюдением следующих положений (ст. 410 ГК РФ):

Компании по отношению друг к другу имеют однородные требования встречного характера.
Стороны должны открыть не менее 2 сделок, в одной из них контрагент должен выступать дебитором, а в иной – кредитором.
Срок исполнения однородного требования (встречного) представляется одним из вариантов:
- не отражен в сделке;
- определен по востребованию;
- уже наступил.
Взаимозачет допускается досрочно, если подобное условие предусматривается законодательно.

Кстати! Контроль сделок взаимозависимых лиц применим и в отношении граждан, не зарегистрированных в качестве предпринимателей и не имеющих отношения к деятельности каких-либо организаций. Это означает, что, к примеру, состоящие в родственных отношениях граждане не вправе пользоваться вычетами по налогам при оформлении между собой договоров (ст. 220 НК РФ). Поэтому при приобретении жилья у родственника и оплате НДФЛ имущественный вычет гражданину не будет оформлен.

Для установления субъекта налоговой ответственности с 1 января 2012 года Законом от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ введено понятие взаимозависимых лиц и установлены критерии отнесения к ним, закреплено понятие контролируемых сделок и сформулирован их перечень.

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности этих лиц, такие лица признаются взаимозависимыми.

Отметим, что ранее вопросам взаимозависимости и соответствия, в целях налогообложения, цен по сделкам рыночному уровню отводились статьи 20 и 40 Налогового кодекса. Но практика показала в целом относительную неэффективность этих норм.

Положения статей 20 и 40 еще распространяют свое действие на правоотношения и сделки, которые имели место до 1 января 2012 года.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, существенно расширен по сравнению со старой редакцией статьи 20 Налогового кодекса (ранее таких случаев было только три).

Новый перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми, содержится в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса и включает в себя 11 случаев:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами – родственниками в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами – родственниками в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами – родственниками;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях выражаются в процентах.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. Если определение таких долей невозможно, то долей прямого участия является непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Доля косвенного участия определяется в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Сделки с участием посредников

Реализация товаров, работ и услуг взаимозависимому лицу через посредников приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такая сделка будет контролируемой, если посредники:

не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Сделки между российскими взаимозависимыми лицами

Если все стороны и выгодоприобретатели по сделке между взаимозависимыми лицами зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами России, то сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий (пп. 1–5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает установленный лимит. В 2012 году он составлял три миллиарда рублей, в 2013 году – два миллиарда рублей. С 2014 года действует лимит в один миллиард рублей;
одна из сторон сделки является плательщиком на- лога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. При этом предметом сделки должно быть соответствующее добытое полезное ископаемое, а сумма доходов по сделкам между сторонами за календарный год должна превышать 60 миллионов рублей;
среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и лица, не являющиеся их плательщиками. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 миллионов рублей за календарный год;
хотя бы одна из сторон сделки – участник проекта «Сколково», применяющий освобождение от уплаты налога на прибыль или исчисляющий его по нулевой ставке. Среди других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от уплаты налога на прибыль и не применяющее нулевую ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 миллионов рублей за календарный год;
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, а среди других сторон есть лицо, им не являющееся. Сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год должна превышать 60 миллионов рублей. Это условие применяется с 1 января 2014 года.

Внешнеторговые сделки

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав следующих товарных групп:

нефть и товары, выработанные из нефти;
черные металлы;
цветные металлы;
минеральные удобрения;
драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды этих товаров определяются в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Эти сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, превышает 60 миллионов рублей за календарный год.

Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах

Новыми положениями Налогового кодекса установлено, что контролируемыми являются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных зон. Этот перечень утвержден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года № 108н.

Офшорная зона – это государство или территория, предоставляющие льготный налоговый режим и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. При этом если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в этот перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой сделки такая организация рассматривается как резидент офшора.

Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 миллионов рублей за календарный год.

Есть еще одно условие, необходимое для признания любой сделки контролируемой. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или налогу на добавленную стоимость. При этом в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяются только эти четыре налога.

Какие сделки не являются контролируемыми

Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;
они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов Российской Федерации;
у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2–7 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса.

Даже если сделка не соответствует признакам контролируемой, она может быть признана такой через суд. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки.

Если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются условия, отличные от тех, которые устанавливались бы для лиц, не являющихся взаимозависимыми, то доходы, которые могли бы быть получены одной из сторон, но из-за особых условий сделки получены не были, все равно нужно учесть для целей налогообложения.

Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляется за календарный год не позднее 20 мая года, следующего за этим годом. Его форма утверждается ФНС России. Форма уведомления должна содержать следующие реквизиты:

1) отчетный календарный год;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках контролируемых сделок;
4) суммы полученных доходов и произведенных расходов по этим сделкам.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой наложение штрафа в раз- мере 5 тысяч рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках следует направлять в налоговый орган без ограничений по суммам доходов по всем контролируемым сделкам. То есть в уведомление нужно включать все контролируемые сделки, независимо от их суммы (ст. 105.16 НК РФ)

Сообщение о контролируемой сделке

Если фирма совершает сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, то она имеет право уплатить налоги исходя из рыночных цен. Также у налогоплательщика есть право уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль и перечислять налог на добавленную стоимость и налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды соответствующего календарного года исходя из фактических цен сделки. Когда год закончится, можно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если отклонение цен от рыночных повлекло занижение этих налогов. При этом нужно будет сдать уточненные декларации. Образовавшуюся недоимку по всем налогам нужно будет погасить не позднее 28 марта следующего года.

Какие цены признаются рыночными

Статья 105.3 Налогового кодекса устанавливает, что при определении налоговой базы цена, примененная в сделке, признается рыночной, если Федеральной налоговой службой России не доказано иное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога. Кроме того, признаются рыночными цены:

1) если они применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа;

2) если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства;

3) если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании.

Кроме того, если при совершении сделки проведение оценки является обязательным, то стоимость объекта оценки, определенная оценщиком, является основанием для определения рыночной цены.

Налоговые проверки по сделкам между взаимозависимыми лицами

С 1 января 2012 года введен новый вид налоговых про- верок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Проводить такие проверки будет ФНС России по месту ее нахождения. Соответствующее полномочие зафиксировано в пункте 2 статьи 105.3 и пункте 1 статьи 105.17 Налогового кодекса. С этого момента запрещено проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки.

Основаниями для проведения проверки по сделкам между взаимозависимыми лицами являются:

уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
извещение налоговой инспекции, выявившей в ходе камеральной или выездной проверки факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Проверяемый период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.

Сама проверка не должна длиться больше шести месяцев, но этот срок может быть продлен.

Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Методы проверки цен

Нормами Налогового кодекса закреплены методы, которые Федеральная налоговая служба может использовать при проведении проверки. Их пять:

1) метод сопоставимых рыночных цен. Этот метод является приоритетным, то есть применение других методов допускается, только если его применение невозможно или выводы по нему могут быть недостоверны. Этот метод заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с ин- тервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, установленном статьей 105.9 Налогового кодекса;

2) метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ). При применении этого метода сопоставляется валовая рентабельность, полученная стороной анализируемой сделки при последующей перепродаже товара, приобретенного по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. Рыночный интервал валовой рентабельности определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;

3) затратный метод (ст. 105.11 НК РФ). Он заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат стороны анализируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Этот показатель определяется по правилам статьи 105.8 Налогового кодекса;

4) метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ). Он заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотрен- ном статьей 105.8 Налогового кодекса;

5) метод распределения прибыли (ст 105.13 НК РФ). По этому методу сопоставляются фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, и распределение прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Эта справка вручается представителю проверенной организации.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, и это отклонение повлекло занижение налогов, составляется акт проверки. Его тоже должны вручить налогоплательщику. На акт можно представить возражения в течение 20 дней с момента его получения.

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки и вынесение решения производится в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса.

Недоимку, установленную в ходе проверки сделок между взаимозависимыми лицами, можно взыскать только в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Ответственность за применение нерыночных цен

Ответственность за неуплату налога в результате при- менения цен, отличающихся от рыночных, установлена пунктом 1 статьи 129.3 Налогового кодекса. Она заключается в наложении штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тысяч рублей.

Однако такой размер штрафа допускается применять за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 году. При доначислении налогов за 2012–2013 годы штраф не назначается. В 2014–2016 годах штраф составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Статья 129.3 устанавливает случаи освобождения налогоплательщика от ответственности. Таких случаев два:

1) если налогоплательщик представит документы, обосновывающие рыночный уровень примененных цен;

2) если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании.

Большое количество публикаций посвящено вопросам трансфертного контроля цен по правилам Главы 14.1 НК РФ. Тем не менее, сделки между взаимозависимыми лицами, формально не попадающие под контроль по правилам Главы 14.1 НК РФ, также могут представлять налоговые риски.

В настоящей статье, на основе анализа судебной практики, приводятся примеры таких случаев. В частности, учитываются применяемые в судах основания для оценки цен по сделкам в случае, если у налогового органа имеются основания полагать необоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды (с учётом положений Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 года), а также необходимостью применения положений по контролю цен в случаях, когда это требуется в силу прямых положений части 2 Налогового кодекса РФ.

В практике бухгалтера важно также иметь инструмент по оперативной оценке наличия или отсутствия таких рисков по каждой сделке. Бухгалтерам достаточно сложно выявить сделки с нерыночными ценами, так как поступает большое количество договоров на согласование, а проведение полноценного анализа цен по каждому из них просто парализует работу бухгалтерии.

Специально для Вас мы подготовили пошаговый алгоритм действий, который поможет бухгалтерам оперативно выявлять ценовые риски еще на этапе согласования договоров.

Схема 1. Порядок действий бухгалтерии для выявления ценовых налоговых рисков по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами

Как определять уровень существенности?

При принятии решения о подготовке индивидуального обоснования цены возможно также учитывать уровень существенности потенциальных налоговых обязательств, который подлежит определению для каждой компании отдельно.

Примеры оценки рисков по неконтролируемым сделкам с взаимозависимыми лицами (Таблица 1)

Порядок индикативной проверки цены

Компания получает товары/ работы/ услуги безвозмездно и, таким образом, отражает доход для целей налога на прибыль

(Однако контроль цен не применим, если доход подпадает под освобождение от налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с ст. 251 НК РФ)

В соответствии с п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250 НК РФ при безвозмездном получении товаров/ работ/ услуг компания обязана определять налоговую базу по налогу на прибыль и НДС с учетом рыночного уровня цен.

Такой подход был изложен Президиумом Верховного Суда в обзоре судебной практики от 16.02.2017 № 1(2017).

(1) Запросить у контрагента данные о стоимости производства/ остаточной стоимости полученных товаров, работ, услуг/ основных средств;

(2) Сравнить цену в сделке с ценами на аналогичные товары из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже);

(3) Задокументировать порядок определения цены в форме бухгалтерской справки.

Любые возмездные сделки, цена по которым очевидно существенно выше/ниже, по сравнению с обычным деловым оборотом

Многократное (в 2 и более раз) отклонение цены в сделке от рыночного уровня может свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды.

Такой подход был изложен Президиумом Верховного Суда в обзоре судебной практики от 16.02.2017 № 1(2017).

Снижение риска возможно путем подготовки обоснования цены по сделке, в том числе, с использованием методов проверки соответствия цен рыночному уровню, применяемых для контролируемых сделок.

Размер арендной платы часто используется как инструмент для перераспределения прибыли между компаниями Группы.

Проверяющие указывают на отсутствие деловой цели в сделке в случае, если размер аренды не покрывает сумму амортизации по указанному имуществу, что может свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского Округа № КА-А40/2613-11 от 06.04.2011, Постановление Арбитражного Суда Центрального Округа № А54-4631/2014 от 06.05.2016)

(1) Запросить у зависимого арендодателя информацию о размере амортизационных отчислений, стоимости коммунальных платежей (если их уплачивает арендодатель), налоговых отчислений по указанному имуществу и сопоставить цену в сделке с указанным значением;

(2) Сопоставить цену на аренду с средней стоимостью м2 аналогичных помещений по данным сайтов объявлений (для зданий).

Внутригрупповые услуги управления (бухгалтерский учет, юридические услуги, услуги ЕИО, маркетинговые услуги)

Отсутствие экономически обоснованного расчета стоимости услуг является самостоятельным основанием для оспаривания налоговых последствий по сделке (см., например, Постановление Арбитражного Суда Северо-Кавказского Округа № Ф08-1159/2016 от 18.03.2016).

(1) Убедиться, что договором предусмотрен ясный и экономически обоснованный расчет стоимости данных услуг, основанный на объективных показателях и такой расчет фактически производится;

(2) Если стоимость внутригрупповых услуг рассчитывается не исходя из фактических затрат (стоимость человеко-часа, прямых и косвенных затрат), требуется подготовка индивидуального обоснования цены.

Расходы на транспортные услуги также являются объектом пристального внимания Проверяющих в рамках предъявления претензий компаниям по сделкам с недобросовестным поставщиками.

(1) Запросить у взаимозависимого исполнителя услуг договоры на аренду транспортных средств/ размер амортизационных отчислений по транспортным средствам;

(2) Рассчитать стоимость перевозки аналогичного груза на основании данных on-line калькуляторов стоимости перевозки (например, в зависимости от видов грузов):

(3) Запросить коммерческие предложения у транспортных компаний на перевозку аналогичных грузов.

Если компания привлекла займ от банка, а затем выдала займ взаимозависимому лицу под пониженную ставку, Проверяющие могут указать на отсутствие экономической обоснованности процентных расходов компании и оспорить их учет для целей налога на прибыль (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского Округа № Ф08-1118/2015 от 01.04.2015).

(1) Убедиться, что ставка по займу, выданному в адрес взаимозависимой компании, не ниже ставки по привлеченному займу от банка;

(2) Убедиться, что ставка по займу, выданному в адрес взаимозависимой компании, соответствует рыночному уровню, определенному в соответствии с п. 1.1. ст. 269 НК РФ [1] .

Продажа долей в уставном капитале компании в адрес взаимозависимых лиц

Проверить, применяется ли освобождение от налогообложения доходов от продажи долей, установленное ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ

Продажа долей в уставном капитале организации по стоимости, существенно ниже рыночной (например, продажа стабильно действующей прибыльной компании по номинальной стоимости 10 тыс. рублей), по мнению Проверяющих, может свидетельствовать о недополучении доходов продавцом по сделке (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного Округа №А56-41004/2013 от 27.06.2014, Постановление Арбитражного Суда Северо-Западного Округа № А13-5850/2014 от 15.03.2016).

Сравнить цену в сделке со стоимостью соответствующей доли чистых активов компании, доли в уставном капитале которой продаются.

При существенном отклонении цены по сделке требуется подготовить отчет оценщика.

Тем не менее, даже при наличии отчета оценщика, экстремально низкая стоимость по сделке означает, что сделка находится в зоне риска.

Распределение имущества в адрес материнской компании при ликвидации дочерней компании

Проверить, применяется ли освобождение от налогообложения доходов при ликвидации, установленное п. 2.2 ст. 277 НК РФ

В соответствии с п. 2 ст. 277, пп. 5 п. 2 ст. 39 НК РФ имущество, полученное компанией в результате ликвидации дочерней компании сверх первоначального взноса в уставный капитал, облагается налогом на прибыль и НДС, исходя из рыночных цен.

(1) Сравнить стоимость передаваемых объектов с ценами на аналогичные объекты из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже);

(2) Запросить у контрагента отчет оценщика (при наличии).

При отсутствии отчета оценщика сделка находится в зоне риска.

Закупка/ реализация товара через взаимозависимого посредника (перепродажа/ комиссия/ агентирование)

Закупка/ реализация товара через посредника является объектом пристального внимания налоговых органов и может привести к доначислениям, если включение посредника в цепочку закупок является необоснованным (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа № Ф08-6208/2016 от 21.09.2016, Определение Верховного Суда № 305-КГ16-622 от 02.03.2016).

Необоснованное отклонение от рыночного уровня размера вознаграждения агента/ комиссионера либо цены товара (в случае перепродажи) могут быть истолкованы как дополнительный аргумент в пользу наличия необоснованной налоговой выгоды.

Убедиться, что уровень вознаграждения агента/ комиссионера не превышает разумного предела (например, 10% [2] ).

Для этого требуется запросить информацию о стоимости закупки/ реализации товара посредником и убедиться, что цена закупки/ продажи товара через посредника существенно не отклоняется от цен закупки/ продажи товара компанией у не взаимозависимых лиц.

Сделки с лицами, использующими спецрежимы, физическими лицами, не имеющими статуса ИП

Манипуляция ценой по сделкам, сторонами которых являются налогоплательщики, не уплачивающие налог на прибыль/ НДС, является классическим примером, когда занижение цены приводит к внутригрупповой экономии по налогам (см., например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, № 305-КГ16-4920 от 22.07.2016).

Если покупателем является лицо, использующее спецрежим, продавцу «выгодно» занизить цену, так как покупатель не является плательщиком НДС и налога на прибыль.

И наоборот, если продавцом является лицо, использующее спецрежим, покупателю «выгодно» завысить цену, чтобы увеличить расходы по налогу на прибыль, так как он облагает свои доходы по ставке 20%, в отличие от покупателя.

(1) Убедиться, что цена в сделке существенно не отклоняется от цен по аналогичным сделкам с не взаимозависимыми лицами;

(2) Сравнить цену в сделке с ценами на аналогичные товары из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже).

Пример индикативного сравнения цен с рыночным уровнем (Таблица 2)

Источник информации

Сырьевые товары, а также продукция их переработки (нефть, уголь, металлы, металлопрокат и т. п.)

Данные с сайтов бирж, ценовых агентств ( Platts , Argus , КОРТЕС, Metall Bulletin и др.), а также информация по сделкам налогоплательщика с независимыми лицами в сопоставимых условиях

Иные товары и оборудование

Данные с сайтов госзакупок;

Торговые площадки (аукционы);

Информация по реализации имущества в рамках торгов по банкротству; а также

информация по сделкам налогоплательщика с независимыми лицами в сопоставимых условиях

Отчет оценщика (при наличии), кадастровая стоимость

Не более 10% либо данные из базы данных «СПАРК» (расчет рыночного интервала рентабельности по коду ОКВЭД)

[1] НК РФ не предусматривает обязательного соответствия размера процентных расходов по сделкам, не признаваемым контролируемыми предельным значениям, указанным в ст. 269 НК РФ, однако указанные значения могут быть использованы в индикативных целях.

[2] Указанная величина приведена индикативно и может отличаться, в зависимости от отрасли

16.02.2017 5665

Верховный суд РФ представил 29-страничный обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденный 16 февраля Президиумом ВС.

Обзор подготовлен по результатам анализа материалов судебной практики и поступивших от судов вопросов, связанных с применением положений НК РФ, устанавливающих правила налогового контроля за сделками, которые могут совершаться на нерыночных условиях взаимозависимыми лицами, и корректировки налоговых баз по таким сделкам.

В обзоре определены позиции Верховного суда по 14 аспектам разрешения дел данной категории. В частности, ВС отмечает, что суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

В судебной практике возник вопрос об обстоятельствах, которые должны учитываться при использовании судом предоставленного ему законом права на признание лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

Как установлено пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью.

Помимо указанных формально-юридических признаков взаимозависимости пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям – если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.

Разрешая вопрос о применении данной нормы, необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые имели бы место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 данной статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Учитывая при этом содержание пункта 2 статьи 105.1 НК РФ и расширенный по сравнению со статьей 20 НК РФ состав указанных в данной норме признаков взаимозависимости, возможность признания лиц взаимозависимыми на основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ не ограничена случаями, когда в соответствии с законодательством участники сделки признавались бы аффилированными лицами, дочерними и зависимыми организациями и т. п.

В то же время влияние, оказываемое по экономическим причинам, например, в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (пункт 4 статьи 105.1 НК РФ).

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (подпункт 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ).

Анализ норм законодательства

Исходя из положений статьи 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК установлено, что контроль соответствия цен рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Налоговая служба считает, что в сделках, не относящихся к контролируемым, контроль соответствия цен может производится в рамках камеральных и выездных проверок.

В письме от 16 сентября 2014 г. N ЕД-4-2/18674@ указано следующее:

«Положения Кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок».

Сложившаяся судебная практика, позволяет инспекциям ФНС применять положения главы V.1 при проведении выездных проверок. Так, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.11.2017 N Ф06-25851/2017 по делу N А55-25319/2016 сообщается

«Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п)».

Определение необоснованной налоговой выгоды не закреплено в налоговом кодексе, а отражено в Постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В постановлении указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В настоящее время в налоговый кодекс внесена статья 54.1, которая:

1. запрещает уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

2. устанавливает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, налоговая служба, выявив несоответствие стоимости арендных платежей рыночной стоимости, должна будет доказать совершение нарушения в соответствии со ст. 54.1 НК РФ.

Подробнее об услугах в области Трансфертного ценообразования

Судебная практика

Суды поддерживают налогоплательщиков в случаях, когда инспекцией необоснованная налоговая выгода не доказана

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.06.2016 N Ф06-9303/2016 по делу N А72-11241/2014.

Между взаимозависимыми организациями был заключен договор аренды нежилого помещения. Несмотря на то, что сделка не попадала под критерии «контролируемой» налоговый орган привлек эксперта по оценке и указал на занижение стоимости арендной платы. По итогам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечение к налоговой ответственности.

Суд указал, что налоговый орган, сославшись на взаимозависимость участников сделки, не доказал факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды. При вынесении решения суд отметил следующее:

в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок;

сделка между взаимозависимыми лицами не соответствует критериям налогового контроля за ценами, стороны одновременно отвечают условиям, предусмотренным подпунктом 1 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, а именно: указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации, не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

отчет об оценке рыночной стоимости арендной платы недвижимого имущества сделанного экспертом оценщиком не может быть положен в основу для сделанных налоговым органом выводов, поскольку данный отчет составлен без учета требований раздела 5.1. НК К РФ, нарушает основной принцип - определения рыночной цены, установленный пунктами 4 - 9 статьи 40 НК.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 29.10.2014 N Ф06-15959/2013 по делу N А72-16907/2013

В налоговом кодексе закреплено понятие симметричных корректировок, исходя из положений ст. 105.18 НК РФ применение симметричных корректировок возможно только для участников контролируемых сделок в случаях:

исполнения решения федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налога или уменьшение суммы убытка,

осуществления самостоятельной корректировки налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ и представления налоговой декларации, в которой отражена соответствующая корректировка, и погашения суммы недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии).

Ответы на вопросы и выводы

Имеет ли право налоговая проверять цены между взаимозависимыми лицами?

На практике проверка соответствия применяемых организацией цен рыночным ценам возможна при проведении камеральной/выездной налоговой проверки в случае, если отклонение цен от рыночного уровня является одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды. При этом само по себе несоответствие применяемых цен рыночным не может являться причиной доначисления налога.

Если обе компании, арендатор и арендодатель, используют один режим налогообложения (ОСНО) и зарегистрированы в одном налоговом органе, правомерно ли утверждение о получении арендатором необоснованной налоговой выгоде в виде вычетов НДС и расхода по налогу на прибыль, если арендодатель уплатил налог на прибыль и НДС?

При сдаче в аренду нежилых помещений на получение необоснованной налоговой выгоды могут повлиять следующие факторы:

организации применяют разные режимы налогообложения;

одна из организаций применяет пониженные налоговые ставки;

заключенный договор носит формальный характер и экономически не обоснован;

одна из организаций обладает признаками «технической».

В случае, если организация арендодатель и арендатор применяют один режим налогообложения, не применяют пониженные налоговые ставки, исполняют свои обязательства по договору, организации не несут убытки в результате исполнения заключенного договора и производят уплату исчисленных налогов в бюджет, мнение налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды, на наш взгляд, ошибочно.

Каков порядок корректировки начислений?

Учитывая то, что рассматриваемая сделка не является контролируемой, следует, что применение симметричных корректировок в рассматриваемой ситуации невозможно. Доначисление налоговым органом налога на прибыль (НДС) арендатору в результате уменьшения расходов (налоговых вычетов) по аренде при выявлении необоснованной налоговой выгоды (нарушения, предусмотренного ст. 54.1 НК РФ) не позволяет произвести корректировку дохода (исчисленного НДС) у арендодателя.

Имеет ли право ИФНС заявлять о том, что действия сторон согласованы с целью получения необоснованной налоговой выгоды?

Согласованность действий является одним из обстоятельств, которые налоговые органы могут использовать для доказательств получения необоснованной налоговой выгоды. При этом, само получение необоснованной налоговый выгоды требует доказательства со стороны налогового органа. Факторы, которые могут повлиять на получение необоснованной налоговой выгоды отражены в ответе на вопрос №2 настоящего письма.

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», финансово-справочная система «Финансовый Директор»

Читайте также: