Резерв в налоговом учете по дебиторской задолженности
Опубликовано: 19.09.2024
Письмо Федеральной налоговой службы №СД-3-3/3929@ от 08.06.2017
ФНС России ответила на вопрос о формировании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.
Налог на прибыль
В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Организация, применяющая метод начисления, может сформировать резерв по сомнительным долгам - по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. п. 3, 4 ст. 266 НК РФ).
При наличии встречной кредиторской задолженности перед контрагентом сомнительным долгом признается часть дебиторской задолженности контрагента, которая превышает встречную кредиторскую задолженность (п. 1 ст. 266 НК РФ). При этом не важно, когда возникли данные задолженности.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636). При этом важно учитывать следующие правила.
В пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в рамках каких операций она возникла. Поэтому организации следует суммировать задолженности перед соответствующим контрагентом по любым операциям.
При определении размера сомнительного долга в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835).
Кроме того, размер резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). А именно:
по сомнительной дебитроской задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
сомнительная дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Общая величина резерва в налоговом учете нормируется. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации за соответствующий отчетный или налоговый период. В этой выручке учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Берутся во внимание все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:
финансового состояния (платежеспособности) должника;
оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
При этом в бухгалтерском учете факт наличия у организации встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не имеет значения для создания резерва. Ведь наличие встречной задолженности никак не влияет на то, выполнит должник свои обязательства или нет. Следовательно, в бухгалтерском учете резерв может формироваться в полной сумме дебиторской задолженности.
Кроме того, для создания резерва в бухгалтерском учете не имеет значения длительность просрочки платежа контрагентом.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Пример. Создание резерва по сомнительным долгам
Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ООО «Вектор», стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО «Вектор» должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.
ООО «Вектор» стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала ООО провело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создало резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.
1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Поскольку у ООО есть кредиторская задолженность перед контрагентом, а с его стороны просрочка платежа составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) х 50%).
2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги ООО оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.
Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) х 20%) – отражен ОНА, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Сомнительным долгом признается долг перед организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично.
Об этом свидетельствуют, в частности:
либо нарушение должником срока оплаты;
либо информация о финансовых проблемах должника.
Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.
Также сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному займу, отраженная на субсчете 58-3 "Предоставленные займы".
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Резерв по сомнительным долгам и инвентаризация
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Способы создания резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:
определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Интервальный способ
При этом способе размер отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки.
Экспертный способ
При этом способе резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок.
Статистический способ
При этом способе размер отчислений в резерв сомнительным долгам определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.
Учет операций по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам
Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется с использованием бухгалтерской справки-расчета.
Для расчета резерва сумма долга учитывается с НДС.
Проводки по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам будут такими:
Отражение в бухгалтерском учете
На дату создания (увеличения) резерва
Создан или доначислен резерв по сомнительным долгам
На дату списания безнадежного долга за счет резерва
Д 63 - К 62 (60, 76, 58-3)
Безнадежный долг списан за счет резерва по сомнительным долгам
На дату восстановления резерва в части погашенного долга
Восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности
Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность
В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так:
- в виде сомнительной задолженности по строке 1230 баланса за минусом резерва по сомнительным долгам.
- отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:
не погашен в срок, установленный договором;
не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.
Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.
В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:
по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать10% от выручки без НДС отчетного периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.
В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.
Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.
Сомнительный долг – любая задолженность, которая:
- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- (и) не погашена в сроки, установленные договором;
- (и) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию):
- долг, по которому истек срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ);
- (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
а) вследствие невозможности его исполнения;
б) на основании акта государственного органа;
в) вследствие ликвидации организации.
Извлечение из ГК РФ
Статья 416. Прекращение обязательства невозможностью исполнения
1. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.
2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.
Статья 417. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа
1. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса.
Статья 419. Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
Резерв создается по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации:
- по задолженности более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;
- по задолженности от 45 до 90 дней – в резерв включают 50% суммы долга;
- по задолженности до 45 дней – резерв не создается.
Общая сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% дохода от реализации за указанный период, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Начисленная сумма резерва (но не больше предельной величины) относится во внереализационные расходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода (пп.7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).
В следующих случаях сумма образованного резерва относится во внереализационные доходы:
- при погашении дебитором задолженности;
- при превышении на конец отчетного периода предельной величины резерва (10% от доходов ) ;
- неиспользованная сумма резерва.
В налоговой учетной политике следует определить (п. 5 ст. 266):
- неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период;
- (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва восстанавливается (относится во внереализационные доходы).
Кроме этого, в налоговой учетной политике следует утвердить формы налоговых регистров по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам. Примерный образец регистра по формированию резерва приведен в таблице 1.
Наименование организации:_______________ ИНН _____________________
Регистр формирования резервов по сомнительным долгам по состоянию на _______
Протокол инвентаризации № ____ от _______
Документ, на основании которого возникла дебиторская задолженность (дата, номер)
в том числе по количеству дней просрочки от срока, установленного договором:
от 45 до 90 дней
Итого дебиторская задолженность
в том числе подлежит включению в резерв
сумма граф 5 и 6 по этой строке
50% от итоговой суммы по графе 5
100% от итоговой суммы по графе 6
Предельная величина резерва
10% от выручки за отчетный (налоговый период)
Сумма резерва для отнесения во внереализационные расходы
определяется путем сравнения суммы исчисленного резерва и предельной величины
В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочными резервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.
Порядок формирования резервов регулируется п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».
Согласно бухгалтерской учетной политике организации резерв сомнительных долгов создается по результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем организации. В протоколе члены комиссии принимают решение о признании просроченной задолженности сомнительной.
На конец 2010 года в бухгалтерском учете были образованы резервы по задолженности «Фирмы А» в размере 1 700 000 руб. и «Фирмы В» в размере 300 000 руб.
В течение 2011 года «Фирма А» частично погасила свою задолженность. На указанные суммы резерв по «Фирме А» был восстановлен.
Движение резерва сомнительных долгов отражается в специальном бухгалтерском регистре (см. таблицу 2). В таблице 3 приведена выписка из Книги хозяйственных операций по начислению резерва на конец 2010 года и движению резерва в 2011 году.
На конец 2011 года сумма неиспользованного резерва по «Фирме А» в размере 200 000 руб. была восстановлена. По задолженности «Фирмы В» истек срок исковой давности, эта задолженность была списана за счет резерва. По результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии в бухгалтерском учете на 31.12.2011 были сформированы резервы сомнительных долгов по «Фирме А» и «Фирме Б». Проводки по восстановлению и созданию резервов оформлены бухгалтерской справкой (см. таблицу 4).
У организаций с каждым годом остается все меньше возможностей безрисковой оптимизации налога на прибыль, но законные способы сэкономить еще остались. Сегодня мы поговорим об одном из таких способов снижения налога — создании резерва по сомнительным долгам.
Каждый бухгалтер слышал о резервах по сомнительным долгам, но многие не решаются применять этот способ оптимизации налогообложения на практике.
Зачастую пугает тот факт, что правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете существенно различаются и разобраться в них достаточно сложно.
Мы систематизировали для вас данные различия по основным критериям и для наглядности разделили по видам учета. Кроме того, отразили методологию создания резерва в формате вопрос-ответ и собрали в таблицу.
Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Кто вправе создавать резерв?
Все компании обязаны создавать резервы, исключений нет.
Обязанности создавать резерв у налогоплательщика нет. Но стоит помнить — чтобы воспользоваться правом на резервирование, организация в обязательном порядке должна применять ОСНО и метод начисления. Не создают резервы фирмы, применяющие кассовый метод и УСН.
Какими документами регламентируются отчисления в резерв?
Пункт 70 Положения , утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.
Статья 266 Налогового кодекса РФ.
Стоит ли закреплять информацию о создании резерва в учетной политике?
Предприятию следует закрепить основные моменты создания и периодичность отчислений в резерв, установленных норм нет.
Если организация приняла решение создавать резерв, то безопаснее указать это в учетной политике, иначе могут быть споры.
Что такое сомнительная задолженность?
Любая не обеспеченная гарантиями дебиторская задолженность.
Необеспеченный гарантиями долг, появившийся в связи с продажей услуг, товаров и работ. Можно резервировать задолженность покупателей или заказчиков, но не поставщиков. Также не стоит включать в резерв долг по суммам займа.
Как выявить сомнительную задолженность?
По итогам инвентаризации.
По итогам инвентаризации.
Какую сумму задолженности можно зарезервировать?
Компании необходимо самостоятельно определить величину резерва, исходя из вероятности погашения долга контрагентом.
срок долга до 45 дней – резерв не создаем;
можно включить в резерв половину суммы долга с учетом НДС при просрочке от 45 до 90 календарных дней (включительно);
если платежи от должника не поступали более чем 90 дней, то включаем в резерв всю сумму задолженности с учетом НДС.
Есть ли лимит размера резерва?
Нет ограничений по формированию резерва.
Резерв может быть не больше, чем 10% выручки от продаж (без НДС).
Сумма резерва по итогам 1 квартала, 6 месяцев, 9 месяцев — это наибольшая из величин:
- 10% от выручки за текущий отчетный период; либо
- 10% от выручки за предыдущий налоговый период.
Как отражаются в отчетности сформированные резервы?
В балансе резерв уменьшает показатель дебиторской задолженности.
В отчете о финансовых результатах резерв отражается как прочие расходы.
В декларации по налогу на прибыль - как внереализационные расходы.
Зачем создавать резерв?
Резервы обеспечивают достоверность бухгалтерской отчетности.
Резерв позволяет учесть убытки по сомнительным долгам заранее, не дожидаясь момента, когда задолженность будет признана безнадежной. Другими словами, резерв позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме разобранных в таблице популярных вопросов о резервах нельзя оставить без внимания тему встречного обязательства перед контрагентом. Сомнительной задолженностью в этом случае признается сумма дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.
Теперь, зная все нюансы создания резервов, посмотрим, как данный процесс реализован в программе 1С 8.3.
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 2019-12-11
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
У организации имеется дебиторская задолженность различных покупателей. Часть задолженности является просроченной. В отношении части не просроченной задолженности имеется информация, свидетельствующая о вероятности ее непогашения в установленный срок.
В этой связи необходимо определить подходы к оценке дебиторской задолженности в бухгалтерском учете, в частности, к созданию и последующему изменению резерва сомнительных долгов.
РЕШЕНИЕ
1. Организация создает резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, в отношении которой существует вероятность неполучения причитающихся сумм в установленные сроки. Резерв создается не только в отношении просроченной задолженности, но и той, срок погашения которой еще не наступил.
2. Величина резерва сомнительных долгов рассчитывается по контрагенту в целом, или по группе контрагентов, имеющих схожие кредитные характеристики.
3. Величина резерва сомнительных долгов пересматривается при составлении годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности.
4. При оценке величины резерва сомнительных долгов принимаются в расчет факторы и обстоятельства, влияющие на вероятность погашения задолженности в полной сумме в установленный договором срок. Такими факторами и обстоятельствами, в частности, могут являться:
- кредитная история должника (группы должников);
- наличие/отсутствие кредиторской задолженности организации перед должником по другим договорам;
- появление признаков неплатежеспособности, начало процедуры банкротства в отношении должника, либо в отношении его значимых дебиторов;
- информация об ухудшении показателей деятельности должника, таких как сокращение объемов продаж, сокращение денежных потоков от операционной (текущей) деятельности, значительный объем непроданной продукции, сопоставимый с объемом его задолженности перед организацией и т.п.;
- информация о финансовых проблемах должника, таких как оспаривание сделок в значительных объемах в суде, значительный объем просроченной дебиторской задолженности у должника; плохие показатели ликвидности, информация о возникновении дефолтов по исполнению обязательств должника перед иными кредиторами и т.п.;
- прошлый опыт организации по собиранию дебиторской задолженности с основных групп ее дебиторов;
- значительный рост размера необеспеченной дебиторской задолженности, не сопровождаемый пропорциональным ростом объема продаж;
- срок погашения задолженности.
5. При оценке величины резерва сомнительных долгов используются подходы, изложенные в IFRS 9.
6. Наличие/отсутствие актов сверки задолженности с покупателем не влияет на признание и оценку резерва сомнительных долгов.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 21/2008 величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Иных норм, касающихся дебиторской задолженности, в федеральных стандартах нет. В соответствии с ч. 4 ст. 8 402 ФЗ в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. В соответствии с ч. 3 указанной статьи при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 данного Положения, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
По требованиям ранее действовавшего IAS 39 резерв под обесценение дебиторской задолженности создавался лишь в том случае, если уже произошли события, свидетельствующие о вероятном неполучении всей суммы долга в установленный срок с дебитора. Новый IFRS 9, в отличие от IAS 39, требует создавать резерв исходя из прогнозов возможного наступления указанных событий в будущем.
Исходя из параграфа 5.5.1 IFRS 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.
В соответствии с параграфом 5.5.17 IFRS 9 организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки по финансовому инструменту способом, который отражает:
(a) непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;
(b) временную стоимость денег; и
(c) обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.
В соответствии с параграфом 5.5.18 IFRS 9 при оценке ожидаемых кредитных убытков организация не должна обязательно идентифицировать все возможные сценарии. Однако она должна принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возможности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.
Помимо вышеизложенных положений федеральных стандартов бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 70 ПВБУ №34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
В соответствии с ч. 1 ст.30 402‑ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Федерального закона.
В части, не противоречащей приведенным выше положениям ПБУ 21/2008 и ПБУ 4/99, а также подходам, изложенным в разделе 5.5 IFRS 9, вытекающим из ПБУ 1/2008, применимыми являются следующие положения п.70 ПВБУ №34н:
обязательность создания резерва в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (абз. 1 п. 70 ПВБУ №34н);
исключение из резервируемой дебиторской задолженности сумм, обеспеченных соответствующими гарантиями (абз. 1 п. 70 ПВБУ №34н);
отнесение сумм резерва на финансовые результаты организации (абз. 1 п. 70 ПВБУ №34н);
определения величины резерва отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 3 п. 70 ПВБУ №34н).
Отнесение дебиторской задолженности к категории «сомнительной» в абз. 2 п. 70 ПВБУ №34н можно считать аналогом признания в соответствии с IFRS 9 наличия риска ожидаемых кредитных убытков. Исходя из абз. 2 п. 70 ПВБУ №34н сам по себе факт непогашения дебиторской задолженности в сроки, установленные договором, является (при отсутствии обеспечения соответствующими гарантиями) достаточным основанием для признания такой задолженности сомнительной. Соответственно по просроченной задолженности должен создаваться резерв. В этой части данное требование по существу совпадает с требованиями IFRS 9.
Что касается дебиторской задолженности, срок погашения которой еще не наступил, то по совокупности приведенных выше норм резервирование дебиторской задолженности должно осуществляться исходя из совокупности факторов и обстоятельств, влияющих на вероятность погашения должником задолженности в полной сумме в установленный договором срок.
17.12.2019, 18:08 | 5708 просмотров | 1153 загрузок
Читайте также: