Резерв по заработной плате в налоговом учете

Опубликовано: 16.04.2024

Оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете

Начиная с 1 января 2011 года формировать оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете должны все организации. Такая обязанность появилась в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ПБУ 8/2010). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие предприятия формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Цель создания любого оценочного обязательства - реальное отражение в бухгалтерской отчетности организации ее финансового состояния. Иначе говоря, участникам (акционерам) общества на отчетную дату должна быть представлена информация о том, что у организации имеются обязательства перед ее работниками по оплате предстоящих отпусков и обязательства перед внебюджетными фондами по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных.

Несмотря на то, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», с 1 января 2011 года в бухгалтерском учете понятие «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» уже не применяется. Связано это с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Таким образом, перед бухгалтером больше не ставится цель равномерного включения предстоящих расходов (в том числе и на предстоящую оплату отпусков) в издержки производства или обращения отчетного периода.

Обратите внимание! В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных обязательств. Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:

во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение работника или другие причины переноса отпуска);
во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить;
в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.

Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.

Возможные проводки по оценочным обязательствам приведены в таб. 1.

Таблица 1. Операции по признанию и начислению в бухучете оценочных обязательств по отпускам

Признание оценочных обязательств

Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 96

Начисление отпускных с учетом страховых взносов за счет оценочных обязательств

Дебет 96 Кредит 70, 69.

Начисление отпускных с учетом страховых, если накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно на оплату отпусков

Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 70, 69.

Списание остатков оценочных обязательств, если организация приняла решение со следующего года не формировать оценочные обязательства по отпускам (имея такое право)

Дебет 96 Кредит 91

Остаток (избыточность) оценочных обязательств на конец отчетного периода учитывается при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату

Счет 96 не закрывается, поскольку обязательство по предоставлению отпусков работникам не прекращается на последнее число отчетного периода

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:

способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.

Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.

Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:

количество дней неиспользованного отпуска;
среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
обязательные отчисления страховых взносов.

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

При инвентаризации резерва в конце календарного года могут выявиться неиспользованные суммы резерва, которые представляют собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Неиспользованные суммы резерва надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.

Если же организация в следующем году не будет создавать резерв на оплату предстоящих отпусков, то в состав внереализационных доходов текущего налогового периода надо включить всю сумму фактического остатка резерва.

Если по результатам инвентаризации окажется, что фактические расходы на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года (п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ, п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Таким образом, правила статьи 324.1 и требования ПБУ 8/2010 отличаются существенно. И даже если учетной политикой организации установлено, что в отношении предстоящих отпусков порядок определения величины оценочных обязательств аналогичен порядку расчета резервов в налоговом учете (так называемый нормативный метод), бухгалтер должен быть готов к тому, что суммы оценочных обязательств и суммы отчислений в резерв будут различаться. В этом случае у организации может возникнуть необходимость применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Рассмотрим, как формируются оценочные обязательства и резервы по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 и «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0.

Несмотря на то, что термин «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» в законодательстве применяется исключительно в отношении налогообложения прибыли, в программах «1С:Предприятия» он традиционно используется для целей как налогового, так и бухгалтерского учета.

Учет расходов на оплату отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» ред. 3.0

В программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакция 3.0, начиная с версии 3.0.22, предусмотрена возможность формировать:

оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете, используя на выбор Нормативный метод или Метод обязательств (МСФО);
резервы отпусков в налоговом учете Нормативным методом.

Механизм учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 включается в меню Настройка - Реквизиты организации на закладке Учетная политика и другие настройки (рис. 1).

Рис. 1. Настройка формирования оценочных обязательств (резервов)

В настройках учетной политики организации по оценочным обязательствам нужно выбрать один из методов: нормативный или метод обязательств. При расчете нормативным методом указываются Ежемесячный процент отчислений от ФОТ и Предельная сумма отчислений в год, рассчитанные согласно смете, утвержденной в локальном акте организации.

Если Нормативный метод применяется и в бухгалтерском и в налоговом учете, то в программе предусмотрено, что величины, используемые в расчете ( Ежемесячный процент отчислений от ФОТ, Предельная сумма отчислений в год) совпадают для обоих учетов.

При включенном механизме учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в разделе Зарплата становится доступен документ Начисление оценочных обязательств по отпускам (рис. 2).

Рис. 2. Документ «Начисление оценочных обязательств по отпускам»

Создание этого документа следует за Расчетом зарплаты за месяц и Отражением зарплаты в бухучете. В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) заполняются автоматически исходя из сумм начислений, взносов и выплат за счет обязательств текущего месяца, рассчитанных в документах Расчет зарплаты и Отражение зарплаты в бухучете.

Новые виды операций для учета оценочных обязательств, резервов и отпусков

В документ Отражение зарплаты в бухучете для дальнейшего формирования в бухгалтерской программе проводок по списанию накопленных ранее обязательств и резервов добавлены следующие виды автоматических операций:

ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
ежегодный отпуск - для отражения отпускных, не покрытых сформированными ранее обязательства. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств - для отражения компенсации ежегодного отпуска, начисляемой в счет сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
компенсация ежегодного отпуска - для отражения компенсации ежегодного отпуска, для которой сформированных ранее обязательств оказалось недостаточно. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат.

Если резервы формируются и в налоговом учете, то их суммы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете. В этом случае отпуск может отражаться также по видам операций:

ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухучете обязательств и накопленных в налоговом учете резервов;
ежегодный отпуск за счет резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее накопленных резервов в налоговом учете.

В налоговом учете компенсация ежегодного отпуска за счет резерва не отражается.

Документ «Начисление оценочных обязательств по отпускам»

В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) на закладке Оценочные обязательства текущего месяца заполняются итоговые сводные данные для передачи в бухгалтерскую программу в разрезе подразделений и способов отражения.

В бухгалтерскую программу передаются следующие показатели:

Сумма резерва - это оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете;
Сумма резерва страховых взносов - это оценочные обязательства по страховым взносам, начисляемым на сумму отпускных в бухгалтерском учете;
Сумма резерва ФСС НС и ПЗ резерва - это оценочные обязательства по взносам, начисляемым на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в бухгалтерском учете;
Сумма резерва (НУ) - резерв отпусков в налоговом учете;
Сумма резерва страховых взносов (НУ) - резерв страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных в налоговом учете;
Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (НУ) - резерв, начисляемых на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в налоговом учете.

На закладке Оценочные обязательства (по сотрудникам) отображаются эти же данные в разрезе сотрудников. Эту информацию можно использовать для контроля итоговых сумм.

Закладка Расчет оценочных обязательств по отпускам содержит данные, исходя из которых в документе произведен расчет обязательств. Состав используемых при расчете данных зависит от того, какая методика выбрана. Для расчета применяются по два дополнительных показателя: исчислено и накоплено, соответствующих каждому из перечисленных выше показателей.

Расчет оценочных обязательств в бухгалтерском учете по методу обязательств (МСФО)

1. Показатель Сумма резерва за месяц (Р) рассчитывается как разность показателей Суммы резерва (исчислено) (И) и Суммы резерва (накоплено) (Н):

Суммы резерва (исчислено) (И) - это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц.

Показатель (И) рассчитывается как произведение среднего заработка (СЗ) на количество оставшихся дней отпуска (Д):

И = Д x СЗ (сумма резерва получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца).

Сумма резерва (накоплено) (Н) рассчитывается по предыдущему месяцу и равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца (Ипм) и суммы фактически начисленных отпускных (От):

2. Обязательства по оплате страховых взносов Сумма резерва страховых взносов (Рсв) рассчитываются процентом от оценочного обязательства Суммы резерва:

где: Тсв - текущая ставка страховых взносов суммарно в фонды ПФР, ФСС, ФФОМС.

Текущая ставка страховых взносов (Тсв) определяется как отношение взносов сотрудника в эти фонды, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактСв), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тсв = (ФактСв / ФактФот) x 100 %

3. Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (Рнс) рассчитывается аналогично процентом (Тнс) от ранее сформированного оценочного обязательства Сумма резерва:

где: Тнс - текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ

Текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ (Тнс) - отношение взносов в ФСС НС и ПЗ сотрудника, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактНс), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тнс = (ФактНс / ФактФот) x 100 %

Нормативный метод расчета оценочных обязательств в бухгалтерском учете

При нормативном методе оценочное обязательство (резерв в налоговом учете) рассчитывается как произведение заработка (который бы вошел в расчет среднего при расчете отпуска) с учетом страховых взносов, и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ.

Пример

В ООО «Современные Технологии» с 01 января 2015 года работают два сотрудника: Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами: 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. На основании заявления сотрудника Красновой Р.З. ей был предоставлен отпуск с 13 по 15 апреля.

Оценочные обязательства по отпускам формируются методом обязательств (МСФО), а резервы в налоговом учете - нормативным методом.

В апреле 2015 года документом Отпуск сотруднику Красновой Р.З. начислено отпускных (От) 3 071,67 руб. за 3 дня из расчета среднего заработка 1 023,89 руб.

В соответствии с ТК РФ за каждый отработанный месяц к остатку отпуска добавляется 2,33(3) дня (28 дней / 12 месяцев).

За период с 01.01.15 по 30.04.15 у Красновой Р.З. накоплено 9,33 дней отпуска.

В документе Отражение зарплаты в бухучете за апрель 2015 года на закладках Начисленная зарплата и взносы и Выплата отпусков за счет оценочных обязательств сформирован вид операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов (рис. 3).

Рис. 3. Документ «Отражение зарплаты в бухучете»

Сумма этой операции равна сумме начисленных отпускных.

Для облегчения восприятия в таблице 2 собраны показатели расчета оценочных обязательств сотрудника Красновой Р.З. из закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документов Начисление оценочных обязательств по отпускам за период с января по июнь.

Таблица 2. Расчет оценочных обязательств по отпускам Красновой Р.З. (январь - июнь)

Показатели, применяемые при расчете оценочных обязательств

Резервы организации создаются, чтобы покрыть затраты или убытки, которые предположительно возникнут в будущем. Налоговый кодекс РФ разрешает включать резервируемые суммы в расходы. При этом формирование резервов в налоговом учете имеет ряд ограничений, которые нужно соблюдать для корректного расчета базы по налогу на прибыль.

Резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете

Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

более 90 дней: на всю сумму задолженности;
от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

Отчитайтесь по налогу на прибыль через интернет

Контур.Экстерн поможет выполнить расчеты, проверит декларацию на ошибки и передаст в налоговую. 3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна.

Попробовать

Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.

По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше чем 10 % от выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.

Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.

Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.

Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.

Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:

определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.

Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.

Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.

Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.

Резерв по отпускам в налоговом учете

Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.

Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.

Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.

В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.

Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:

Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда

Уточненный резерв разница идет на внереализационные доходы

Прочие резервы

Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы по ремонту основных средств предприятия, а также резервы по предстоящим расходам на НИОКР. Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.

Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.

Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование необходимо для равномерного распределения затрат на оплату отдыха сотрудников. В нашей статье обсудим правила создания и использования резерва.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков установлен Налоговым кодексом РФ, в частности, ст. 324.1 НК РФ. И хотя в налоговом учете это не обязанность налогоплательщика, а право, «плюс» создания этого резерва в том, что его наличие позволит равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. А это означает, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем будет выплачена.

Правило первое. Указываем создание резерва в «налоговой» учетной политике.

Правило второе. Определяем следующие показатели:

способ резервирования,
предельную годовую сумму резерва,
ежемесячный процент отчислений в резерв (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828). Обязательно указываем их в налоговой учетной политике.

Правило третье. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв по формуле: предполагаемый размер отпускных за год / сумма предполагаемых расходов на оплату труда за год х 100%. Сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Правило четвертое. Составляем специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147). Рассчитываем ежемесячные отчисления по формуле: сумма фактических расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы / процент отчислений в резерв на оплату отпусков х 100%.

Обратите внимание, что при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо, так как отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Правило пятое. Отчисления в резерв учитывайте как расходы на оплату труда на конец каждого месяца (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Начисленные отпускные в течение года в составе расходов списываются за счет созданного резерва. Когда сумма резерва, начисленного с начала года, станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ), отчисления в резерв не нужно рассчитывать и включать в налоговые расходы.

Правило шестое. Фактические расходы на оплату отпусков, включая сумму начисленных страховых взносов, в течение года не нужно учитывать в налоговых расходах (п. 2 Письма Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).

Что касается выплаченной за неиспользованный отпуск компенсации (включая сумму начисленных страховых взносов), то ее за счет резерва списывать нельзя, она признается в расходах на оплату труда (Письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29 и УФНС России по г. Москве в Письме от 04.06.2014 № 16-15/054509). Так как исходя из буквальной трактовки ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.

Правило седьмое. По состоянию на 31 декабря текущего года проводим обязательную инвентаризацию резерва на оплату отпусков. Сделать необходимо следующее:

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле: (количество дней неиспользованных отпусков х средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск) + суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год (Письма Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46, МНС РФ от 15.03.2004 № 02-5-10/13, УМНС РФ по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-49757/03).

В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Остаток резерва можно перенести на следующий год, но только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.

Если создание резерва в следующем году не входит в планы бухгалтера, то всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Как сформировать резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Компания «Альфа» создала в 2017 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб.

Бухгалтер Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 20 000 руб. Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 100 500 руб.

В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

Тут может возникнуть вопрос: необходимо ли для расчета показателя «количество неиспользованных дней отпуска» учитывать дни, не отгулянные каждым работником с начала его приема на работу в организацию или с начала года, в целях налога на прибыль? Дело в том, что сумма уточненного резерва, согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ, определяется с учетом неиспользованных дней отпуска работников. В указанной норме не указано, за какой период необходимо определять количество таких дней. Арбитражная практика говорит о возможности учета всех неиспользованных дней за весь период работы работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011). Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. При этом контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507). Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами для расчета уточненного резерва следует руководствоваться количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:

14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.

Сумма 10 000 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва составит:

150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 29 500 руб.

Сумма 29 500 руб. – это та часть резерва, которую необходимо включить во внереализационные доходы на 31 декабря.

По результатам инвентаризации может оказаться, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва. В этом случае, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 № А81-5014/2010).

Пример 2. Организация в соответствии с учетной политикой, сформировала резерв на оплату отпусков за 2017 год в размере 150 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 170 000 руб.

Возникшую разницу в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 170 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какие организации обязаны применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"? Какие резервы необходимо создавать в обязательном порядке и каким организациям? Каковы последствия отсутствия этих резервов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" не применяется кредитными организациями, государственными (муниципальными) учреждениями и еще рядом экономических субъектов, очерченных частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны признаваться путем резервирования, являются резервы: на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на вознаграждения по итогам года, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также резерв на покрытие иных предвиденных затрат.
Отсутствие обязательных резервов при неизбежности исполнения обуславливающих их обязательств может повлечь применение мер ответственности, установленных ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование вывода:
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора (например, трудового) либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении 1 к ПБУ 8/2010; примеры определения величины оценочного обязательства - в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Лица, обязанные применять ПБУ 8/2010

В пункте 1 ПБУ 8/2010 указано на то, что данным стандартом устанавливается порядок отражения соответствующих объектов в бухгалтерском учете и отчетности организаций - юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений). Тем самым оно подлежит обязательному применению всеми организациями, за исключением вышеуказанных, при наличии у них соответствующих объектов учета (с учетом оговорки п. 2 ПБУ 8/2010).
Кроме того, по п. 3 ПБУ 8/2010 оно может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определен их круг и исключения из него. Итак, к таким субъектам отнесены (часть 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) субъекты малого предпринимательства (Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства);
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.
А исключения это (часть 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовые организации;
5) организации бюджетной сферы;
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7) коллегии адвокатов;
8) адвокатские бюро;
9) юридические консультации;
10) адвокатские палаты;
11) нотариальные палаты;
12) некоммерческие организации, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Виды резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010

Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны формироваться в организации путем обособления на счете учета резервов начиная с 01.11.2011 являются резервы:
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на вознаграждения по итогам года;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв на покрытие иных предвиденных затрат (смотрите также п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012, Рекомендации Р-23/2011 КпР и Р-93/2018-КпР). В качестве примеров оценочных обязательств по таким иным предвиденным затратам можно привести следующие обстоятельства:
- при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875);
- сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).

К сведению:
Иные мероприятия, включенные в отмененный пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, не отвечая признакам оценочного обязательства, не требуют создания резерва (Вопрос: В I квартале 2017 года есть необходимость создания резерва на ремонты основных средств в налоговом учете. Должна ли организация учитывать суммы предыдущих ремонтов как текущего, так и капитального при расчете максимальной суммы резерва? Как определить совокупную стоимость основных средств на начало календарного года? Должна ли организация учитывать при этом только основные средства, которые задействованы в процессе производства и амортизация по которым начисляется на счете 20 и другие счета прямых расходов, или необходимо учесть стоимость всех основных средств, находящихся на балансе предприятии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)).

Ответственность за отсутствие резервов, формируемых в силу ПБУ 8/2010

Непосредственно самим ПБУ 8/2010 ответственность за неприменение данного стандарта бухгалтерского учета в виде отсутствия должных резервов не установлена.
Однако налоговые органы в ходе проверки на основании п. 1 ст. 120 НК РФ имеют право взыскать с организации штраф в размере десяти тысяч рублей за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ). Смотрите также Вопрос: ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.).
В ходе подготовки ответа мы не обнаружили примеров из судебной практики, касающихся споров с налоговым органом касательно применения ПБУ 8/2010, но считаем возможным в качестве подтверждения своих слов указать на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 N А60-61136/2019 (размещено в Архиве судебных решений).
Помимо этого, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей на основании ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (смотрите также материалы: Вопрос: Организация не является субъектом малого предпринимательства. Согласно ПБУ 8/2010 организации обязаны формировать резерв на предстоящую оплату отпусков начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Какие штрафные санкции установлены за нарушение этого требования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.); Вопрос: Коммерческая организация, относящаяся к средним предприятиям, не формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Обязана ли организация создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете? Если обязана, то каковы могут быть последствия, если этого не делать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения, в налоговом учете - метод начисления) с 2019 года перестала быть малым предприятием и по размеру выручки перешла в категорию средних предприятий. До 2019 года резерв на оплату отпуска не создавался. Как правильно организации сформировать данный резерв? Каков возможный алгоритм расчета отчислений и погашений (выплаты отпускных) за счет резерва? На какое число должны быть сделаны бухгалтерские проводки по выплате? Можно ли не формировать резерв (с отражением или неотражением разниц (временных)) в налоговом учете, или нужно формировать его по правилам бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Каковы бухгалтерские проводки по отражению затрат по гарантийному ремонту у застройщика с использованием резерва и без создания резерва? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация формирует резерв на оплату отпусков ежемесячно. Расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику. Как правильно начислить резерв по отпуску для сотрудницы, которая находится в декретном отпуске, если количество дней отпуска известно, а среднего заработка нет? Какой вариант является правильным: не начислять резерв до выхода из отпуска по уходу за ребенком; исчислить исходя из среднего заработка, который был до ухода в отпуск по уходу за ребенком; иной вариант? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Как создать резерв по сомнительным долгам и резерв по отпускам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие осуществляет производственную деятельность по ремонту и модернизации бронетанковой техники. Ежемесячно создается в одинаковом размере резерв на выплату вознаграждения по итогам года. В организации используется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Продукция оборонзаказа, в себестоимости которой отражалось начисление в резерв в течение полугода, заказчику отгружена, себестоимость заказа определена. В связи с тем, что по итогам семи месяцев 2018 года финансовый результат за 2018 год ожидается убыточным, возможно ли отсторнировать ранее созданный резерв и не создавать до конца отчетного года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие устанавливает гарантийный срок на свою продукцию. Оценочное обязательство под гарантийный ремонт не создавалось. Резерв под гарантийный ремонт продукции также не создавался. Оценочное обязательство в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров в учете не формировалось из-за отсутствия ранее соответствующих фактов. Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить? Признаются ли данные расходы прочими? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Организация начала деятельность в июле 2015 года. Она выполняет строительно-монтажные работы. По договорам предусмотрена обязанность гарантийного ремонта в течение пяти лет. В декабре 2015 года был сформирован резерв на гарантийный ремонт по плановым показателям на 699 199,40 руб. (3% от выручки по договорам с гарантией). Выручка за 2015 год составила 27 537 392,51 руб. с НДС. Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2016 год составили 40 716,08 руб. Выручка за 2016 год составила 5 3347 330,47 руб. В бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на гарантийный ремонт на конец года. Какая сумма резерва может быть перенесена на следующий год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
- Вопрос: Организация относится к субъектам малого предпринимательства, но подпадает под обязательный аудит. Сумма активов бухгалтерского баланса организации по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб. Обязана ли организация начислять резерв на оплату отпусков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Новое ПБУ 8/2010: что такое оценочное обязательство (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Из статьи Вы узнаете:

1. Какие организации вправе создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете и для чего.

2. Как рассчитать сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.

3. Как провести инвентаризацию и корректировку «отпускного» резерва.

Ситуация, когда каждый месяц идет в отпуск равное количество сотрудников на равное количество дней – что-то из области фантастики. В реальной жизни бывает, как правило, с точностью до наоборот: львиная доля отпусков приходится на летний период, в то время как в зимние месяцы наступает «отпускное» затишье. Соответственно, расходы на оплату отпусков распределяются крайне неравномерно по месяцам, и, как следствие, колеблется налоговая нагрузка. Чтобы оптимизировать налоговую нагрузку, НК РФ предоставляет налогоплательщикам право создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Главная цель такого резерва – равномерное включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, в течение года. О том, как создать и использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета, — узнаете, прочитав эту статью до конца.

Принципы создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете

Как сказано в самом начале статьи, создание «отпускного» резерва – право, а не обязанность налогоплательщиков. При этом таким правом могут воспользоваться только те организации, которые уплачивают налог на прибыль и признают доходы и расходы по методу начисления.

! Обратите внимание: Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов (при УСН или ОСНО) не учитывают в налоговых расходах отчисления в резерв на оплату отпусков и, соответственно не создают такой резерв. Это связано с тем, что при кассовом методе отпускные включаются в расходы для целей налогообложения в момент их фактической оплаты (погашения задолженности) (Письмо Минфина РФ от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

Если организация решила создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков с начала года, этот факт должен быть отражен в ее учетной политике для целей налогообложения. Отказаться от создания резерва возможно только со следующего года, внеся соответствующие изменения в учетную политику. То есть отказаться от создания резерва в течение года нельзя. Помимо факта создания резерва на оплату отпусков в учетной политике также следует отразить:

способ резервирования;
предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.

В соответствии с требованиями налогового законодательства, для определения ежемесячного процента отчислений в резерв организация обязана составить специальный расчет (смету) (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, фактические суммы отчислений в резерв, а также ежемесячное использование резерва должны отражаться в налоговом регистре. Поскольку формы сметы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и налогового регистра по его использованию не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике для целей налогообложения или в отдельном приказе.

Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков

Ели организация создает резерв на оплату отпусков, то в расходы на оплату труда включаются не суммы фактически начисленных сотрудникам отпускных (и страховые взносы с них), а суммы ежемесячных отчислений в резерв. В этом и состоит суть создания резерва: в выравнивании и планировании расходов в течение налогового периода. Как же рассчитать ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков?

На 1 января текущего года необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Этот показатель рассчитывается по формуле:

Ежемесячный процент отчислений в резерв

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков за год (с учетом страховых взносов)

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (с учетом страховых взносов)

х 100%

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (в том числе дополнительных отпусков) может определяться одним из способов, закрепленным в учетной политике организации:
- по данным предыдущего года;
- исходя из количества дней отпуска, запланированного на текущий год (например, на основании графика отпусков) и среднедневного заработка сотрудников.

! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) представляет собой предельную величину отчислений в резерв на оплату отпусков (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть ежемесячные отчисления в резерв производятся до тех пор, пока их сумма не станет равна предельной величине.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за текущий год также может быть определена несколькими способами:
- по данным предыдущего года;
- исходя из сведений о фонде оплаты труда на текущий год (например, на основании штатного расписания). Такой способ больше подойдет для организаций, в которых заработная плата сотрудников в большей степени состоит из окладной составляющей.

! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату труда, используемая для расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, не включает в себя:

оплату отпускных. Если за основу принимается сумма оплаты труда за предыдущий год, из нее необходимо исключить суммы начисленных отпускных;
выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Пример расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Показатель

* — суммарный тариф страховых взносов, применяемых в организации, на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на текущий год оформляется внутренним документом – сметой.

На последнее число каждого месяца рассчитывается сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на основании ежемесячного процента отчислений и фактических расходов на оплату труда за месяц:

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов)

Ежемесячный процент отчислений в резерв

/ 100%

Указанная сумма отчислений в резерв включается в налоговые расходы на оплату труда соответствующего периода (п. 24 ст. 255 НК РФ). Ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся до тех пор, пока их сумма с начала года не станет равна предельной величине отчислений в резерв. После этого отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся и не включаются в расходы для целей налогообложения.

! Обратите внимание:

Если организация создала резерв на оплату отпусков в налоговом учете и ежемесячно производит отчисления в такой резерв, то фактические расходы на оплату отпускных не включаются в налоговые расходы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401)
Компенсации за неиспользованный отпуск, включая страховые взносы с них, не могут быть списаны за счет резерва на оплату отпусков, поэтому они признаются в расходах на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Пример расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц Сумма страховых взносов с оплаты труда
гр. 2 х 30,2% Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков
(гр. 2 + гр. 3) х 8,33%

Сумма резерва на оплату отпусков нарастающим итогом

Налоговый учет отчислений в резерв на оплату отпусков, а также использования резерва ведется в соответствующем налоговом регистре, форму которого организация вправе разработать самостоятельно.

Инвентаризация резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Очевидно, что сумма фактически начисленных за год отпускных скорее всего не будет в точности совпадать с суммой отчислений в резерв на оплату отпусков. Чтобы привести в соответствие фактические расходы с расходами, учтенными в течение года, организации необходимо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для этого можно воспользоваться данными регистра налогового учета резерва на оплату отпусков, в котором отражена сумма резерва, начисленная за год, и сумма фактически начисленных отпускных.

Дальнейшие действия зависят от того, будет создаваться резерв на оплату отпусков в следующем году или нет.

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска одного сотрудника

= Средний дневной заработок сотрудника (с учетом страховых взносов) х

Количество не использованных на конец года дней отпуска

Сложив суммы, необходимые для оплаты неиспользованных отпусков, по каждому сотруднику, в итоге получаем остаток резерва на оплату отпускных, который переносится на следующий год.

Если сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу надо включить во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
Если сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница подлежит включению в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на оплату отпусков не будет создаваться в следующем году (внесены соответствующие изменения в учетную политику).

Если сумма начисленного резерва меньше фактических расходов на оплату отпусков, то разницу надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года.
Если сумма начисленного резерва больше фактических расходов на оплату отпусков, то разница подлежит включению во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

В этой статье мы рассмотрели порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета. О том, как создать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете, подробно написано в предыдущей статье. Таким образом, тема, казалось бы, одна – резерв на оплату отпусков – а посвящено ей сразу две полноценных статьи. Однако ничего удивительного в этом нет: резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете и в налоговом учете – это «две большие разницы». Вот лишь некоторые, самые существенные отличия:

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Отличий в порядке формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и в налоговом учете, гораздо больше: проще, наверное, назвать, в чем их сходство. Главная, если не единственная, общая черта – обязательное отражение в учетной политике (бухгалтерской и налоговой, соответственно). А в остальном это два разных, никак не связанных между собой, объекта учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете не обязывает формировать такой резерв и в налоговом учете, и наоборот.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

Нормативная база

Налоговый кодекс РФ
Письма Минфина РФ

от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90
от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401
от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29
от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе Полезные сайты

Читайте также: