Резерв по сомнительным долгам в декларации по налогу на прибыль строка

Опубликовано: 09.05.2024

Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.

В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.

Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.

Сомнительный долг – любая задолженность, которая:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- (и) не погашена в сроки, установленные договором;

- (и) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию):

- долг, по которому истек срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ);

- (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

Извлечение из ГК РФ

Статья 416. Прекращение обязательства невозможностью исполнения

1. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Статья 417. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

1. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса.

Статья 419. Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица

Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Резерв создается по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации:

- по задолженности более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;

- по задолженности от 45 до 90 дней – в резерв включают 50% суммы долга;

- по задолженности до 45 дней – резерв не создается.

Общая сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% дохода от реализации за указанный период, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Начисленная сумма резерва (но не больше предельной величины) относится во внереализационные расходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода (пп.7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

В следующих случаях сумма образованного резерва относится во внереализационные доходы:

- при погашении дебитором задолженности;

- при превышении на конец отчетного периода предельной величины резерва (10% от доходов ) ;

- неиспользованная сумма резерва.

В налоговой учетной политике следует определить (п. 5 ст. 266):

- неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период;

- (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва восстанавливается (относится во внереализационные доходы).

Кроме этого, в налоговой учетной политике следует утвердить формы налоговых регистров по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам. Примерный образец регистра по формированию резерва приведен в таблице 1.

Наименование организации:_______________ ИНН _____________________

Регистр формирования резервов по сомнительным долгам по состоянию на _______

Протокол инвентаризации № ____ от _______

Документ, на основании которого возникла дебиторская задолженность (дата, номер)

в том числе по количеству дней просрочки от срока, установленного договором:

от 45 до 90 дней

Итого дебиторская задолженность

в том числе подлежит включению в резерв

сумма граф 5 и 6 по этой строке

50% от итоговой суммы по графе 5

100% от итоговой суммы по графе 6

Предельная величина резерва

10% от выручки за отчетный (налоговый период)

Сумма резерва для отнесения во внереализационные расходы

определяется путем сравнения суммы исчисленного резерва и предельной величины

В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочными резервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.

Порядок формирования резервов регулируется п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».

Согласно бухгалтерской учетной политике организации резерв сомнительных долгов создается по результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем организации. В протоколе члены комиссии принимают решение о признании просроченной задолженности сомнительной.

На конец 2010 года в бухгалтерском учете были образованы резервы по задолженности «Фирмы А» в размере 1 700 000 руб. и «Фирмы В» в размере 300 000 руб.

В течение 2011 года «Фирма А» частично погасила свою задолженность. На указанные суммы резерв по «Фирме А» был восстановлен.

Движение резерва сомнительных долгов отражается в специальном бухгалтерском регистре (см. таблицу 2). В таблице 3 приведена выписка из Книги хозяйственных операций по начислению резерва на конец 2010 года и движению резерва в 2011 году.

На конец 2011 года сумма неиспользованного резерва по «Фирме А» в размере 200 000 руб. была восстановлена. По задолженности «Фирмы В» истек срок исковой давности, эта задолженность была списана за счет резерва. По результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии в бухгалтерском учете на 31.12.2011 были сформированы резервы сомнительных долгов по «Фирме А» и «Фирме Б». Проводки по восстановлению и созданию резервов оформлены бухгалтерской справкой (см. таблицу 4).

МНС письмом от 29.08.2019 № 2-2-10/01952 разъяснило особенности налогового учета резервов по сомнительным долгам.

С 1 января 2019 года организации получили право включать в состав внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам (пп. 3.48 ст. 175 НК).

Когда создаются резервы по сомнительным долгам?

Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода и учитываются в составе внеррасходов на конец соответствующего периода. Включение во внеррасходы не зависит от начисления (неначисления) резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Организации вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА.

Таким образом, организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по дебиторской задолженности, возникшей в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА, например, в связи с перечислением денежных средств в качестве предоплаты за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, НМА.

В связи с чем организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число квартала инвентаризации дебиторской задолженности, возникшей в связи осуществлением деятельности, которая в соответствии с нормами НК не является работой, услугой, либо не связана с реализацией товаров.

Как определяется размер резерва по сомнительным долгам?

В налоговом учете размер резерва по сомнительным долгам строго регламентирован, и его сумма зависит от периода просрочки платежа.

Так, согласно пп. 3.48 ст. 175 НК резервы по сомнительным долгам исчисляются следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Кроме того, общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внеррасходов, не может превышать 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА с учетом НДС.

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогам с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК). Соответственно, при расчете налога на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода размер включенного в состав внеррасходов резерва по сомнительным долгам должен соответствовать предельному размеру выручки, а именно 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, НМА с учетом НДС, исчисленной нарастающим итогам с начала года. То есть, если в I квартале сумма резерва составила 3 % от выручки, то с учетом возможности за полугодие создать резерв в размере 5 % от выручки, сумма резерва за II квартал может превысить 5 % от суммы выручки за II квартал.

Дебиторская задолженность за какой период может формировать резерв по сомнительным долгам?

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете может формировать дебиторская задолженность, возникшая как с января 2019 года, так и до 1 января 2019 года, так как НК не содержит норму, предусматривающую, что резервы по сомнительным долгам создаются в отношении сомнительной задолженности, возникшей с 01.01.2019 (даты вступления в силу нормы, позволяющей учитывать при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам). При этом создание резерва по валютной задолженности производится исходя из суммы выручки в BYN, отраженной в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль. Если сумма выручки не учитывалась при исчислении налога на прибыль или освобождалась от налога на прибыль, то сумма резерва по сомнительным долгам не включается в состав внереализационных расходов.

Как оформляются результаты инвентаризации дебиторской задолженности?

Согласно нормам НК резервы по сомнительным долгам создаются по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

НК не предусмотрен порядок проведения и документального оформления инвентаризации дебиторской задолженности с целью расчета сумм резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внеррасходов.

Вместе с тем, учитывая то обстоятельство, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, и то обстоятельство, что резерв по сомнительным долгам, создаваемый в налоговом учете, формируют суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете организации, МНС полагает возможным при проведении инвентаризации руководствоваться Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.

В то же время, инвентаризация дебиторской задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете может проводиться и в ином, отличном от установленного данной Инструкцией порядке.

Так, согласно нормам Инструкции № 180 в рамках проведения инвентаризации дебиторской задолженности составляется акт сверки расчетов.

Вместе с тем, в рамках проводимой инвентаризации дебиторской задолженности для целей налогового учета наличие подписанных дебиторами актов сверки расчетов является необязательным, так как это не предусмотрено НК.

Кроме этого проведение инвентаризации в целях включения резерва в состав внеррасходов возможно не по всем, а по отдельным контрагентам.

При решении вопроса документального оформления в налоговом учете инвентаризации дебиторской задолженности необходимо исходить из общих требований, предъявляемых к ведению налогового учета.

Таким образом, результаты инвентаризации дебиторской задолженности в налоговом учете могут быть оформлены инвентаризационной описью или иным документом, подписанным руководителем и лицом, ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета, на основании данных бухгалтерского учета.

Отражается ли в бухучете поступление оплаты от должника?

Согласно пп. 3.40 ст. 174 НК в состав внердоходов включаются денежные средства, а также иные виды дохода (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.), поступившие в счет ранее включенных сумм в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и (или) внеррасходов.

Таким образом, в случае поступления оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли, а также при переносе сроков оплаты, в результате чего задолженность перестает быть сомнительной, резервы по сомнительным долгам, суммы такой оплаты подлежат включению в состав внердоходов.

В России, как и во многих других государствах, рост дебиторской задолженности является последствием экономических кризисов, нестабильности экономики. Расмотрим проблему формирования резерва по сомнительным долгам с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

Главная проблема состоит в том, что в практической деятельности организации не всегда проводят регулярную оценку анализ дебиторской задолженности, отражая ее в бухгалтерской финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к неверности данных бухгалтерского баланса и нарушению требования достоверности бухгалтерской отчетности. В результате в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, что в свое очередь ведет к искажению имущественной оценки компании. Зачастую погашение дебиторской задолженности некоторыми из контрагентов является маловероятным. Именно поэтому в целях равномерного списания возникающих в этой связи затрат, организации могут воспользоваться правом на создание резерва по сомнительным долгам.

Несмотря на это, сегодня вопрос о формировании резерва по сомнительным долгам является достаточно спорным и актуальным, так как многие экономисты, такие как Чирикова М.Б., Малицкая В.Б., считают, что формирование данного резерва позволяет удовлетворять предъявляемые требования о достоверности бухгалтерской отчетности (Федеральный закон «О бухгалтерском учете») и приоритета содержания над формой (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Однако в ответ на данное мнение другие специалисты в области экономики, Куликова Л.И., Фаррахова Ф.Ф., утверждают, что обязательное создание резерва является нарушением принципа осмотрительности и приводит к искажению данных в бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку более достоверно и информативно будет отражаться в балансе задолженность без резерва и в пояснительной записке прописано, что определенная часть задолженности просрочена. Если при этом указать размер данной задолженности, срок задержки оплаты по договору, ее причины и возможные альтернативные варианты урегулирования задолженности, то пользователи бухгалтерской отчетности получат более полную и достоверную картину о состоянии дебиторской задолженности организации, чего нельзя сказать о ситуации, когда такая задолженность уменьшена на величину резерва и показана в составе финансовых результатов.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может быть создан только по той дебиторской задолженности, которая ранее привела к формированию доходов от обычной деятельности, то есть выручкой от продажи товаров, работ и услуг, а задолженность по штрафам, начисленным за нарушение договоров, в состав названного резерва не включаются.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина №34н, любая организация создает резервы сомнительных долгов, в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Так же в данном Положении раскрывается понятие сомнительной задолженности: «Сомнительной считается дебиторская задолженность хозяйствующего субъекта, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями».

Экономисты рекомендуют порядок формирования резерва по сомнительным долгам оговаривать в учетной политике организации. Важно, что величина резерва определяется отдельно по каждому конкретному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника-контрагента и оценки вероятности погашения этого долга полностью либо частично. Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, которое предприятие применяет по налогу на прибыль.

Положение гласит: «Если до конца отчетного года, который следует за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года».

Для учета резерва по сомнительным долгам согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». При создании резерва, бухгалтер осуществляет следующую бухгалтерскую запись: Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет осуществляется по каждому сомнительному долгу по которому создан резерв.

Если предприятие создает рассматриваемый резерв, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность показывают за минусом суммы образованного резерва. В пассиве баланса сумма созданного резерва отдельно не отражается. В Отчете о финансовых результатах расходы в части формирования резерва показываются свернуто с суммой прочих доходов от списания неиспользованной суммы резерва.

Для определения величины резерва по сомнительным долгам в организации проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, затем в отдельную группу выделяют сомнительные долги и рассчитывают срок просрочки платежей по сомнительным долгам и в конце определяют общую сумму, которая подлежит резервированию.

Существуют отличия в формировании и определении резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете:

1. Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом – в внереализационных расходах;

2. НК РФ устанавливает ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности и четко определяет суммы отчислений, тогда как бухгалтерский учет такие ограничения не устанавливает.

Так в статье 266 НК РФ сказано, что сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим способом:

По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней – в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма резерва по сомнительным долгам согласно НК РФ не может превышать 10% от выручки отчетного периода.

3. Сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст. 266 НК РФ, признается не любая не погашенная в срок и необеспеченная задолженность, а только задолженность перед организацией, возникшая в результате реализации товаров, работ и услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией;

4. В налоговом учете не использованный на конец отчетного периода остаток резерва может быть перенесен на следующий отчетный период (в бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год);

5. Цель формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете различна. В рамках бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам необходим для отражения в отчетности достоверной суммы дебиторской задолженности, а в рамках налогового учета – для получения отсрочки по уплате налога на прибыль.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ долгами, нереальными к взысканию признаются те долги перед организацией, по которым истек срок исковой давности (три года согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ). Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги нереальные для взыскания. При списании безнадежных долгов по истечении срока исковой давности у организации должны имеется доказательства о том, что были предприняты все меры по взысканию долга до его списания. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности №34н, при списании задолженности по причине неплатежеспособности контрагента, списываемая сумма должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом резервы в рамках бухгалтерского и налогового учета формируются независимо друг от друга. Для целей их сближения организации целесообразно применять порядок начисления суммы резерва в бухгалтерском учете аналогично порядку, предусмотренному в ст. 266 НК РФ.

Колбасина Е.И. – студент Оренбургского государственного университета

Научный руководитель - Курманова А.Х. - доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета

Е.И. Колбасина, для сайта Бухгалтерия.ру

Дебиторская задолженность — от сомнительной до безнадежной

Ситуация знакомая многим организациям: товар отгружен, оплата за товар своевременно не получена, период просрочки оплаты продолжает нарастать. Организации, признающие доходы и расходы по методу начисления, т.е. на дату отгрузки, уже признали в отчетности финансовый результат, исчислили и уплатили в бюджет налог на прибыль по этой сделке.

Уменьшить налоговую базу можно одним из способов:

формирование резерва по сомнительным долгам
прямым списанием безнадежных долгов непосредственно в убытки без создания резерва

Сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, связанная с реализацией товаров, работ, услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Все остальные виды просроченной задолженности в формировании резерва не участвуют. Сомнительный долг в дальнейшем будет погашен должником (полностью или частично) или превратится в безнадежную задолженность.

Налогоплательщик, принявший решение о формировании резерва под сомнительные долги прописывает в своей учетной политике правила формирования резерва. Они не должны противоречить общим нормам по созданию резерва, предусмотренным статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для организаций, выбравший способ резервирования по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, производится за счет суммы созданного резерва. Если созданного резерва налогоплательщику не достаточно, разница (убыток) относится непосредственно на внереализационные расходы. Те налогоплательщики, которые не резервируют сомнительные долги, имеют возможность уменьшить свои налоговые обязательства не раньше момента, когда долг будет признан безнадежным.

Например, под просроченный аванс, уплаченный поставщику резерв формировать неправомерно.

Безнадежными долгами могут быть признаны любые задолженности, в том числе авансы и предоплаты. Как разъясняет разъясняет Минфин РФ в письме от от 25.04.2018 г. № 03-03-06/2/28038любая безнадежная задолженность, признанная таковой по основаниям пункта 2 статьи 266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списывается с баланса за счет указанного резерва.

Признаки безнадежной задолженности

Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль можно в случае, если безнадежная задолженность возникла по одному из обстоятельств, перечисленных в п.2 ст.266НК РФ:

Истек срок исковой давности. При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (ст. 196 ГК);
Обязательство прекращено на основании акта государственного органа. То есть когда в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
Обязательство прекращено невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст.416 ГК РФ);
Ликвидация организации. Речь идет о долгах, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
Банкротство гражданина. Согласно п. 6 ст. 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, признанного банкротом, считаются погашенными.
Возврат судебным приставом взыскателю долга исполнительного документа в случаях когда:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Судебная практика против списания безнадежных долгов взаимозависимых лиц в уменьшение налога на прибыль, усматривая в этом отсутствие экономической обоснованности.

По списанию займов, выданных взаимозависимым лицам, смотрите Постановление АС ВВО от 10.01.2018 N Ф01-5206/2017 по делу N А79-9660/201. В отношении перевода долга взаимозависимого лица совершенного в отсутствие деловой цели и недоказанной невозможности взыскания долга с поручителя, смотрите Постановление АС УО от 13.12.2017 N Ф09-7245/17 по делу N А50-6592/2017.

Как оформить документы по списанию

Судебная практика говорит, что наличие у налогоплательщика приказа руководителя, изданного на основании проведенной инвентаризации, не может быть достаточным основанием для отнесения безнадежного долга в состав внереализационных расходов.

Пример: Арбитражный суд Северо-Западного округа постановил, что для подтверждения обоснованности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов недостаточно только карточек счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов инвентаризации и приказов руководителя о списании безнадежных долгов. Необходимы также первичные документы, подтверждающие образование и наличие дебиторской задолженности (Постановление АС СЗО от 09.12.2016 по делу N А21-8523/2015).

В каждом случае списания безнадежного долга будут свои специфические документы, исходя из ситуации. Главный принцип — документы должны подтверждать наступление обстоятельств, по которым НК РФ разрешает относить долги к безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ), а также размер суммы долга, дату его образования.

Примерный перечень документов для списания безнадежного долга в бухгалтерском и налоговом учете:

акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;
письменное обоснование списания долга;
приказ (распоряжение) руководителя организации о списании долга;
договор, в котором указана дата срока платежа;
накладные, акты приемки оказанных услуг;
документы, подтверждающие платежи (платежные поручения, выписки, ордера и т.п.)
постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»,
судебные решения, решения органов государственной власти;
выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника.

В письме от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384 Минфин России разъяснил: согласно статье 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание, и, следовательно, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам до истечения срока исковой давности. Документом, подтверждающим безнадежную задолженность, может быть постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа.

О периоде списания безнадежного долга

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Специальная дата списания безнадежной задолженности для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в НК РФ не установлена. Из всего перечня дат признания расходов (убытков), перечисленных в ст. 272 НК РФ наиболее приемлемой можно считать последний день отчетного или налогового периода, в котором задолженность признана безнадежной (пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ).

Минфин РФ разъясняет: датой признания задолженности безнадежной будет дата составления соответствующего документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Если в отношении Вашего должника открыто конкурсное производство, то учитывайте следующее. В силу статьи 149 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.

На этом основании, Минфин РФ делает вывод: после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, кредитор вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813).

Как поступить организации, если по каким либо причинам безнадежный долг не был списан в расходы своевременно? Минфин рекомендует внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность. Это нужно сделать в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ (см. письмо Минфина РФ от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410).

Судебная практика признает право налогоплательщика не исправлять ошибку в декларации прошлого периода, а отразить безнадежный долг в более позднем периоде, если это явилось результатом допущенной налогоплательщиком ошибки в учете и эта ошибка привела к переплате налога на прибыль в прошлых периодах (смотрите Определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, ВС РФ от 04.12.2017 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016).

Пример: срок исковой давности по долгу истек в 2019 году, но по ошибке организация своевременно не отразила в отчетности это обстоятельство и не уменьшила налоговую базу 2019 года на сумму долга. Ошибка выявилась в 2020 году. При этом за 2019 год налог на прибыль оказался завышен в результате занижения внереализационных расходов, т.к. не был учтен безнадежный долг.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Таким образом, налогоплательщик вправе на сумму безнадежного долга уменьшить налоговую базу 2020 года.

Однако в указанном случае следует обратить внимание на Определение ВС РФ ОТ 16.04.2018 N 310-КГ18-2850 ПО ДЕЛУ N А08-1050/2017. В указанном Определении Верховный суд пришел к выводу, что по долгам ликвидированных контрагентов дебиторская задолженности подлежит включению в состав внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, когда должник исключен из ЕГРЮЛ в связи с признанием его банкротом.

Как отразить в отчетности

В бухгалтерской отчетности расходы по списанию дебиторской задолженности отражают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов отражаются по строке 302 «Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва», а также в общей сумме по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам — всего» Приложения N 2 к листу 02 декларации. Далее эти суммы переносятся в строку 40 листа 02 декларации (Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Расходы на отчисления в резерв сомнительных долгов отражаются в общей по строке 200 «Внереализационные расходы — всего». Ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем периоде, отражаются в декларации за текущий период. Корректировка налоговой базы при перерасчете налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 Приложения 2 к листу 02 с расшифровкой по годам в строках 401 — 403 Приложения 2 к листу 02 декларации.

У организаций с каждым годом остается все меньше возможностей безрисковой оптимизации налога на прибыль, но законные способы сэкономить еще остались. Сегодня мы поговорим об одном из таких способов снижения налога — создании резерва по сомнительным долгам.

Каждый бухгалтер слышал о резервах по сомнительным долгам, но многие не решаются применять этот способ оптимизации налогообложения на практике.

Зачастую пугает тот факт, что правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете существенно различаются и разобраться в них достаточно сложно.

Мы систематизировали для вас данные различия по основным критериям и для наглядности разделили по видам учета. Кроме того, отразили методологию создания резерва в формате вопрос-ответ и собрали в таблицу.

Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Кто вправе создавать резерв?

Все компании обязаны создавать резервы, исключений нет.

Обязанности создавать резерв у налогоплательщика нет. Но стоит помнить — чтобы воспользоваться правом на резервирование, организация в обязательном порядке должна применять ОСНО и метод начисления. Не создают резервы фирмы, применяющие кассовый метод и УСН.

Какими документами регламентируются отчисления в резерв?

Пункт 70 Положения , утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.

Статья 266 Налогового кодекса РФ.

Стоит ли закреплять информацию о создании резерва в учетной политике?

Предприятию следует закрепить основные моменты создания и периодичность отчислений в резерв, установленных норм нет.

Если организация приняла решение создавать резерв, то безопаснее указать это в учетной политике, иначе могут быть споры.

Что такое сомнительная задолженность?

Любая не обеспеченная гарантиями дебиторская задолженность.

Необеспеченный гарантиями долг, появившийся в связи с продажей услуг, товаров и работ. Можно резервировать задолженность покупателей или заказчиков, но не поставщиков. Также не стоит включать в резерв долг по суммам займа.

Как выявить сомнительную задолженность?

По итогам инвентаризации.

Какую сумму задолженности можно зарезервировать?

Компании необходимо самостоятельно определить величину резерва, исходя из вероятности погашения долга контрагентом.

срок долга до 45 дней – резерв не создаем;

можно включить в резерв половину суммы долга с учетом НДС при просрочке от 45 до 90 календарных дней (включительно);

если платежи от должника не поступали более чем 90 дней, то включаем в резерв всю сумму задолженности с учетом НДС.

Есть ли лимит размера резерва?

Нет ограничений по формированию резерва.

Резерв может быть не больше, чем 10% выручки от продаж (без НДС).
Сумма резерва по итогам 1 квартала, 6 месяцев, 9 месяцев — это наибольшая из величин:

10% от выручки за текущий отчетный период; либо
10% от выручки за предыдущий налоговый период.

По итогам года - не более 10 % от выручки за текущий период.

Как отражаются в отчетности сформированные резервы?

В балансе резерв уменьшает показатель дебиторской задолженности.

В отчете о финансовых результатах резерв отражается как прочие расходы.

В декларации по налогу на прибыль - как внереализационные расходы.

Зачем создавать резерв?

Резервы обеспечивают достоверность бухгалтерской отчетности.

Резерв позволяет учесть убытки по сомнительным долгам заранее, не дожидаясь момента, когда задолженность будет признана безнадежной. Другими словами, резерв позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме разобранных в таблице популярных вопросов о резервах нельзя оставить без внимания тему встречного обязательства перед контрагентом. Сомнительной задолженностью в этом случае признается сумма дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.

Теперь, зная все нюансы создания резервов, посмотрим, как данный процесс реализован в программе 1С 8.3.

Читайте также: