Резерв по претензиям и искам налог на прибыль

Опубликовано: 26.04.2024

Оценочные обязательства в бухучете

Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в ПБУ "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (п. 5 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)).
При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пеней, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признают соответствующую сумму оценочного обязательства.

Исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010 величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Работа с оценочными обязательствами для российских бухгалтеров не является новой с 2011 года. В то же время чаще всего обращается внимание на создание оценочных резервов в отношениях с контрагентами по коммерческой деятельности.

Особенности отражения оценочных обязательств

Рекомендации Минфина России по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) акцентируют внимание на состоянии расчетов с бюджетом и событиях, связанных с возможными потерями организаций при разрешении налоговых споров в судах. Отмечается, что в случае спорной ситуации по налогам следует отразить оценочный резерв в размере возможного штрафа, пеней, неустойки.

Рекомендации разъясняют, на каких счетах расходов следует отражать резервы по возможным убыткам, которые могут возникнуть в результате отрицательного решения суда в споре с налоговиками по тем или иным налогам.

Суммы начисленных налогов отражают на разных счетах расходов - в зависимости от их вида. Например, транспортный налог торговыми организациями принято отражать на счете 44 "Расходы на продажу", а налог на имущество - на счете 91 "Прочие расходы". Компании, которые занимаются только деятельностью по оказанию услуг, учитывают транспортный налог на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (если автомобилем пользуется руководитель). Экологический сбор рекомендуется отражать на счете 44 "Расходы на продажу". Налог на прибыль все организации отражают на счете 99 "Прибыли и убытки".

Суммы причитающихся налоговых санкций, как указано в Инструкции по применению Плана счетов, отражают на счете 99.

Согласно приведенным в Рекомендациях разъяснениям суммы оценочных резервов следует отражать на тех же счетах, что и сами налоги, по которым эти резервы начислены.

Обращаем внимание на то, что речь не идет о начислении резерва по недоимке самого налога. Налоговые органы могут сумму недоимки по налогу снять с расчетного счета организации в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46 НК РФ) и, как правило, используют это право.

По результатам выездной налоговой проверки в 2016 г. на ООО "Терминал" были наложены штрафы, размеры которых составили: по НДС - 10 000 руб., по транспортному налогу - 5000 руб., по налогу на прибыль - 20 000 руб.
Кроме того, были начислены пени: по НДС - 300 руб., по транспортному налогу - 100 руб., налогу на прибыль - 600 руб.

Общество не согласилось с решением ИФНС и направило иск в суд. Судебное разбирательство состоится только в 2017 г., а вероятность вынесения решения суда в пользу Общества минимальна.
Транспортный налог в ООО "Терминал" учитывают на счете 44 "Расходы на продажу".

Бухгалтер ООО "Терминал" перед составлением бухгалтерской отчетности начислил оценочные резервы в сумме возможных потерь по налоговому спору, иск по которому передан в суд, на основании сумм штрафов и пеней, указанных в решении ИФНС по выездной налоговой проверке, и отразил операции в бухучете:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
- 10 300 руб. (10 000 + 300) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по НДС;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
- 5100 руб. (5000 + 100) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по транспортному налогу;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
- 20 600 руб. (20 000 + 600) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по налогу на прибыль.

Как организации, применяющей ОСН и имеющей резерв по сомнительным долгам, учитывать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы, если есть решение суда о взыскании задолженности с контрагента? Когда можно будет ее списать? Вопросы налогового учета рассматривают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Дмитрий Игнатьев.

У организации (общая система налогообложения) из-за несвоевременной оплаты заказчиком выполненных работ возникла дебиторская задолженность. Организация обратилась в суд. Судом вынесено решение о взыскании суммы задолженности с должника. На данный момент судебным приставом еще не вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возврате организации исполнительного документа. Учетной политикой для целей налогообложения установлено, что организация создает резерв по сомнительным долгам. Можно ли включить указанную задолженность в состав резерва по сомнительным долгам и когда можно будет списать эту задолженность окончательно?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам (далее - Резерв) в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в Резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма Резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого Резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму Резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого Резерва.

При этом сумма создаваемого Резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, п. 1 ст. 266 НК РФ устанавливает следующие критерии для признания задолженности сомнительной:

задолженность перед налогоплательщиком возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (дополнительно смотрите письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398);
задолженность не погашена в срок, определенный договором;
задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Игнатьев Дмитрий
Каких-либо других критериев или ограничений для признания задолженности сомнительной нормы главы 25 НК РФ не предусматривают.

В рассматриваемой ситуации у организации имеется дебиторская задолженность за выполненные работы, срок оплаты которых, предусмотренный договором, истек. При этом задолженность не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией. То есть все условия, установленные п. 1 ст. 266 НК РФ, для признания указанной задолженности сомнительной соблюдены. По нашему мнению, ни сам факт обращения организации в суд, ни вынесенное судом решение о взыскании с должника суммы задолженности не могут являться препятствием для признания дебиторской задолженности сомнительным долгом.

Таким образом, организация в данном случае должна была учитывать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы при формировании Резерва в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Наталья Вахромова
Следует обратить внимание, что в случае формирования Резерва списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного Резерва. В случае, если сумма созданного Резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следовательно, организация может окончательно списать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы в налоговом учете по факту ее признания безнадежным долгом.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком:

по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения и т.п.);
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

Кроме того, с 01.01.2013 пункт 2 ст. 266 НК РФ дополнен абзацем вторым, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности, так как организация обратилась в суд и судом вынесено решение о взыскании задолженности с контрагента. Поэтому указанная задолженность должна быть признана безнадежным долгом и списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям. Такая позиция выражена, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011.

Данный вывод основывается на том, что ст. 196 ГК РФ указывает, что общий срок исковой давности устанавливается в три года. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

При этом согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается, в частности, предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Вынесение судом решения по иску о взыскании долга в пользу кредитора означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности (ст. 195, ст. 204 ГК РФ). После того, как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В прошлой статье мы рассмотрели отражение неустойки (штрафов, пеней) по хоздоговорам в учете получающей стороны. Для получателя такие суммы признаются в доходах. Сторона, выплачивающая санкции относит их в расходы. Рассмотрим, как правильно оформить и отразить в учете такие расходы, а также порядок их учета для целей налогообложения.

Бухучет штрафных санкций

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов в суммах присужденных судом или признанных самой организацией ( п. 11, п. 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При этом надо учитывать общие требования п. 16 ПБУ 10/99 к признанию расходов в бухгалтерском учете:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Применительно к неустойке такая уверенность имеется при наличии:

судебного решения вступившего в законную силу ( если конфликт с контрагентом дошел до суда);
факта добровольной уплаты выставленных контрагентом санкций или направлением контрагенту письменного подтверждения готовности их уплатить (если размер и срок уплаты неустойки согласован сторонами без обращения в суд).

По нормам ПБУ 10/99 расходы признаются в бухучете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы произведенного расхода (денежной, натуральной или иной), в том отчетном периоде, когда эти расходы имели место, независимо от времени фактической выплаты.

Таким образом, с учетом конкретной ситуации, в целях бухучета датой признания в расходах неустойки за нарушение условий договора может быть:

дата вступления в законную силу судебного решения;
дата признания организацией претензии (например, это может быть подтверждено направлением письменного подтверждения, выражающего готовность организации заплатить штраф) либо дата оплаты санкции.

Пример 1: Организация выполняла работы по договору подряда. Заказчик выставил исполнителю штраф в связи с нарушением сроков сдачи работ, установленных договором подряда. Исполнитель частично признал претензию, окончательная сумма штрафа была согласована двусторонним актом.

Ситуация отражается в учете Исполнителя проводками:

На основании двустороннего акта отражен в расходах штраф за нарушение договорных обязательств:Дебет 91 Прочие расходы Кредит 76 «Расчеты по претензиям»
Оплачен штраф за нарушение договорных обязательств:Дебет 76 «Расчеты по претензиям» Кредит 51

В бухгалтерской отчетности расходы в виде штрафных санкций, пени ( неустойки) по хоздоговорам отражают в составе прочих расходов по строке 2350 Отчета о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Отражение оценочного обязательства по штрафным санкциям

При нарушении условий договора ситуация не всегда разрешается соглашением сторон и добровольной уплатой неустойки. Если организация не принимает претензию контрагента, он обращается с иском в суд. Это создает условия для возникновения оценочного обязательства.

Учет оценочных обязательств регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Оценочное обязательство возникает из положений нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Оно признается в бухучете при одновременном соблюдении трех условий:

у организации существует обязанность вследствие прошлых фактов ее хозяйственной жизни, которую она не может избежать;
вероятен отток экономических выгод в связи с исполнением этого обязательства;
величина обязательства может быть обоснованно оценена ( п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010)

Так, при обращении контрагента в суд есть вероятность что нарушителю условий договора (ответчику) придется заплатить на основании решения суда существенный штраф. Т.е. велика вероятность возникновения обязательства по уплате неустойки, из-за того, что в прошлом организация нарушила условия договора, при уплате штрафа произойдет отток экономических выгод, размер штрафа можно с достаточной степенью обоснованности рассчитать. Иными словами, выполняются условия, предусмотренные нормами ПБУ 8/2010 для оценочных обязательств.

Если у организации возникают сомнения в наличии обязанности по уплате неустойки, организация признает оценочное обязательство, когда в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу, а также оценивает вероятную сумму потерь организации.

Признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства по выплате неустойки не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Пример 2: Организация–исполнитель отказалась в добровольном порядке признать претензию заказчика об уплате неустойки. Заказчик обратился с иском в суд. Юристы организации–исполнителя пришли к выводу: велика вероятность, что судебное решение будет принято в пользу их организации. Суд вынес решение о взыскании с организации в пользу заказчика неустойки. Денежные средства перечислены заказчику на основании вступившего в законную силу решения суда.

Ситуация отражается в учете Исполнителя проводками:

Признано оценочное обязательство: Дебет 91-2 Кредит 96 (Основание: исковое заявление, расчет неустойки, подтвержденный юридическим отделом).
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА): Дебет 09 Кредит 68 (Основание: отражение оценочного обязательства по неустойке в бухучете не признается расходом в налоговом учете).
Отражена сумма неустойки, подлежащая уплате по решению суда: Дебет 76 Кредит 96 ( Основание: решение суда, вступившее в законную силу).
Погашение ОНА: Дебет 68 Кредит 09 (Основание: момент признания суммы неустойки по хоздоговору в налоговом учете).
Перечислена сумма неустойки: Дебет 76 Кредит 51.

Организации, имеющие право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составление упрощенной финансовой отчетности, не обязаны применять нормы ПБУ 8/2010.

Они имеют право не создавать в учете оценочное обязательство, связанное с высокой вероятностью уплаты неустойки по результатам судебного разбирательства, а признавать штрафные санкции в расходах будут на дату вступления судебного акта в законную силу.

Налоговый учет неустойки

Согласно пп.13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы организации в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ( п. 2 ст. 270 НК РФ).

Дата признания санкций по хоздоговорам в целях исчисления налога на прибыль установлена в пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ как дата признания должником санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.

Кроме того, на расходы в виде неустойки распространяются общие требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат.

Основанием для признания внереализационного расхода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить санкции (например, пени) кредитору в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. То есть, одного только договора с условием о штрафных санкциях для признания расхода недостаточно.

Разъяснения контролирующих органов, судебная практика указывают на необходимость активных действий должника по признанию неустойки.

О таких действиях свидетельствуют следующие документы:

двусторонний акт;
письмо должника;
иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником;
платежные документы по уплате неустойки.

Сумма штрафных санкций должна быть соразмерна последствиям неисполнения обязательства. В противном случае при налоговой проверке организации придется доказывать экономическую обоснованность такого расхода.

Еще одним поводом для претензий со стороны налоговых органов может стать отказ налогоплательщика от взыскания ущерба с виновных лиц, действия которых привели к штрафным санкциям.

Представления контролеров об экономической обоснованности сводятся к следующему: организация имеет право учесть в составе расходов неустойку, при этом налогоплательщик обязан расследовать причину нарушения условий договора и предъявить в порядке регресса требования к фактическому причинителю вреда (контрагенту или работнику).

Положения НК РФ о порядке признания в расходах штрафных санкций и пени (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ) не содержат такого требования для учета их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Так что велика вероятность, что спор будет решен в пользу налогоплательщика.

На заметку лицам, применяющим УСН «доходы минус расходы»: санкции за нарушение договорных обязательств не указаны в закрытом перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это значит, что при определении налоговой базы они не учитываются (письмо Минфина РФ от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835).

Возможен ли вычет НДС по штрафным санкциям?

Штрафные санкции, не относящиеся к элементам ценообразования, не являются объектом обложения НДС Подробнее см. в статье.

Так, например, неустойки за просрочку оплаты обеспечивают своевременность платежей по договорам, не затрагивая ценообразование, поэтому НДС не облагаются. В таком случае счет-фактура не выставляется. А суммы штрафа за простой, сверхнормативную погрузку (разгрузку) транспортного средства при перевозке грузов и иные аналогичные виды штрафных санкций, по мнению финансового ведомства, относятся к элементам ценообразования и включаются в налоговую базу по НДС.

Суммы штрафных санкций, затрагивающие элементы ценообразования, рассматриваются Минфином РФ, как суммы увеличивающие налоговую базу по НДС на основании пп.2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Получатели таких сумм составляют счета-фактуры в одном экземпляре только для включения в книгу продаж (т.е.без передачи контрагенту), по факту получения денежных средств, НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 ( или 10/110) (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Это означает, что если сторона уплатившая штраф, получила от контрагента счет-фактуру на штраф с выделенным НДС, то такой счет-фактура выставлен неправомерно, велик риск отказа в вычете НДС. Так, в письме Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-07-11/41 разъясняется, что у налогоплательщика, перечислившего исполнителю суммы штрафных санкций за невыполнение условий договора, отсутствуют основания для вычета сумм НДС, исчисленных исполнителем при получении этих денежных средств.

У получателя такого «штрафа с выделенным НДС» есть еще один риск — суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в статье 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания в составе расходов сумм НДС по предъявленным штрафам за нарушение условий договоров. Так что выставленный по штрафным санкциям НДС у получателя штрафа не принимается к вычету и не уменьшает базу по налогу на прибыль.

Итак, мы рассмотрели главные принципы учета предъявленных организации штрафных санкций, если Ваша ситуация имеет нюансы и вызывает затруднения, аудиторы и эксперты Правовест Аудит всегда готовы внимательно Вас выслушать и помочь в поиске оптимальных решений.

И зучим порядок формирования резервов по сомнительным долгам, а также вопросы, которые возникают у бухгалтеров, в частности о тонкостях признания задолженности в качестве безнадежной и о связанных с этим налоговых рисках.

Согласно положениям ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной нормой. Суммы отчислений в резервы могут включаться в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Банки также вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ). Например, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 26.07.2013 № 03-03-06/2/29767, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:

в отношении задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней – резерв формируется исходя из всей величины задолженности;
в отношении задолженности со сроком просрочки от 45 до 90 дней (включительно) – резерв формируется исходя из 50% величины задолженности;
в отношении задолженности со сроком просрочки до 45 дней – резерв не формируется.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Приведенные выше положения являются общими нормами, регулирующими порядок формирования резервов по сомнительным долгам. Однако зачастую при применении данных норм возникает ряд вопросов и, соответственно, налоговых рисков.

Рассмотрим некоторые особенности и спорные моменты в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

Нужно ли отражать возможность формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения

В ст. 266 НК РФ нет прямого указания на то, что налогоплательщик должен отразить создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике.

Тем не менее, по мнению Минфина России (см. письмо от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594), налогоплательщик должен утвердить свое решение о создании рассматриваемого резерва в учетной политике для целей налогообложения. Указанная позиция основана на том, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета должен быть установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Аналогичное мнение было высказано в письмах УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@.2, от 09.04.2007 № 20-12/031921.

Кроме этого, в недавнем письме Минфина России от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15533 финансовое ведомство (отвечая на несколько иной вопрос) также косвенно указывает на то, что «налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения». Аналогичное косвенное подтверждение в отношении того, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения, нашло отражение в ряде иных писем Минфина России, например, от 09.02.2015 № 03-03-06/2/5141, от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61189 и др.

Однако суды отклоняют такое требование налоговых и финансовых ведомств.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19.03.2008 по делу № А79-3573/2007 отклонил заявление налогового органа, состоящее в том, что предприятие не вправе было создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку создание этого резерва не было предусмотрено учетной политикой. Свое решение суд мотивировал следующим: положениями ст. 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения. Следовательно, фактическое создание резерва по сомнительным долгам не становится неправомерным, если это не было специально предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других округов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу № А56-12980/2007, Дальневосточного округа от 09.08.2007 № Ф03-А73/07-2/2877, Уральского округа от 22.12.2005 № Ф09-5913/05-С7 и др.).

Дополнительно в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу № А56-26468/2006 (определением ВАС РФ от 08.10.2007 № 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд сделал следующий вывод: налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в четвертом квартале года, даже если изначально в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам не предусматривалось. Аналогичная позиция была высказана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу № А56-12980/2007.

Налоговый резерв против бухгалтерского резерва

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно мнению, высказанному в письме Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

В письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 было высказано аналогичное мнение по данному вопросу. Согласно данному письму налоговики делают вывод, что НК РФ не содержит ограничений в части формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете.

Судебная практика по этому вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков (см. постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220 и др.).

В отношении какой задолженности может формироваться резерв

Как было указано выше, согласно положениям ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в отношении задолженности, возникшей перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (а также в отношении невыплаченных процентов – для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций).

При принятии решения о формировании резерва, налогоплательщикам нужно четко представлять, подпадает ли их задолженность под определение сомнительного долга (т.е. возникла ли эта задолженность в связи с реализацией товаров (работ, услуг)). В некоторых случаях ответ на данный вопрос не является типичным. Рассмотрим далее некоторые спорные ситуации в части формирования резерва в отношении того или иного вида задолженности.

Задолженность, полученная по договору уступки прав требования

В ряде случаев возникает вопрос, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по договорам уступки права требования? По данному вопросу Минфин России в письме от 09.10.2014 № 03-03-06/1/50394 высказал мнение, что нет, резерв под такую задолженность создавать нельзя.

В определении Верховного Суда РФ от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232 по делу № А43-2252/2014 суд также сделал вывод, что задолженность по договору цессии в силу положений ст. 266 НК РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Данный вывод суда следовал из анализа положений п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Таким образом, сделал вывод Верховный Суд РФ, в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 5 августа 2019 года N 02-07-07/58716

Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2018 N 124н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 29 июня 2018 г., регистрационный номер 51491), (далее - СГС "Резервы") направляет для руководства Методические указания по применению СГС "Резервы".

Приложение
к письму Министерства финансов
Российской Федерации
от 5 августа 2019 года N 02-07-07/58716

1. Общие положения

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2018 N 124н (далее - СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах", Стандарт) устанавливает порядок признания и оценки резервов, раскрытия информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, в бюджетной отчетности (далее вместе - бухгалтерская (финансовая) отчетность).

- ведении бюджетного учета получателями бюджетных средств, в том числе государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями и (или) государственными (муниципальными) унитарными предприятиями в части ведения бюджетного учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при осуществлении на основании соглашений полномочий государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности и получающих бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, а также централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бюджетного учета на основании договора (соглашения), заключенного получателем бюджетных средств согласно части 10.1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - организации, осуществляющие полномочия по ведению бюджетного учета учреждений);

- ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, а также организациями, осуществляющими согласно договору (соглашению), заключенному в соответствии с частью 3 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", полномочия по ведению бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных или автономных учреждений (далее - организации, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений);

- раскрытии информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах при составлении бюджетной отчетности получателями бюджетных средств, а также организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета учреждений;

- раскрытии информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, в том числе организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений (централизованными бухгалтериями).

Положения СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" применяются одновременно с применением положений СГС "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" , если иное не предусмотрено:

а) другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, применяемыми начиная с 2018 года;

б) иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности, нормативными правовыми актами, регулирующими единую методологию бюджетного учета и бюджетной отчетности, принятыми в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации:

в) иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, в части требований по раскрытию информации об объектах нефинансовых, финансовых активов и обязательств, доходах, расходах при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных (автономных) учреждений:

СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" разработан в целях обеспечения единства системы требований к ведению бюджетного (бухгалтерского) учета и формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" устанавливает порядок признания (принятия к бухгалтерскому учету) резервов, их оценку, раскрытия информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вместе с тем СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" регулирует не все резервы, которые формируются при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета и формировании информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Так формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов регулируется положениями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Запасы", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.12.2018 N 256н, который также обязателен к применению с 1 января 2020 года.

Резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время, который в настоящее время обязательно формируется субъектом учета при ведении бюджетного и бухгалтерского учета, до утверждения и применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Выплаты персоналу" регулируется Инструкцией N 157н.

Формирование иных резервов (например, резервы по пенсионным обязательствам) регулируется нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

1. При исполнении:

а) публичных нормативных обязательств, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности.

Следует отметить, что к публичным нормативным обязательствам относятся публичные обязательства перед физическим лицом, подлежащие исполнению в денежной форме в установленном соответствующим законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный порядок его индексации, за исключением выплат физическому лицу, предусмотренных статусом государственных (муниципальных) служащих, а также лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, муниципальные должности, работников казенных учреждений, военнослужащих, проходящих военную службу по призыву (обладающих статусом военнослужащих, проходящих военную службу по призыву), лиц, обучающихся в государственных или муниципальных организациях, осуществляющих образовательную деятельность.

Например, публичным нормативным обязательством является осуществление ежемесячной денежной выплаты ветеранам, которое установлено Федеральным законом от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах".

Вместе с тем при исполнении публичных обязательств резерв формируется.

б) обязательств по выплатам физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности.

Например, не формируется резерв по заработной плате, а также по обязательствам по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению при проведении реструктуризации.

в) обязательств, возникающих по незавершенным договорам, за исключением обременительных договоров.

Обременительным договором считается договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. При этом, несмотря на убыточность договора, субъект учета обязан будет исполнить принятые обязательства по данному договору.

2. При формировании затрат, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).

- резерва по претензиям, искам;

- резерва по реструктуризации;

- резерва по гарантийному ремонту;

- резерва по убыточным договорным обязательствам;

- резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации. При этом важно понимать, при каких условиях создается резерв.

В соответствии с пунктом 6 СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" резерв - это обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством Российской Федерации требования физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию, имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования. При этом срок исполнения (предъявления) требования по исполнению обязательств не наступил.

Одновременно с резервом предстоящих расходов формируются отложенные обязательства, величина которых определена на момент их принятия условно-расчетно и (или) не определено время (финансовый период) их исполнения.

2. Виды формируемых резервов

Резерв по претензиям, искам - это обязанность, возникающая:

- из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного рассмотрения претензий);

- из претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту.

Примером принятия решения о формировании резерва по претензиям и искам может быть ситуация, когда по состоянию на отчетную дату учреждение является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения учреждение оценивает, что с высокой степенью вероятности судебное решение будет принято не в его пользу.

Читайте также: