Резерв по отложенным налогам

Опубликовано: 14.05.2024

Организации, применяющие метод начисления при определении базы по налогу на прибыль, вправе формировать резервы предстоящих расходов. Цель формирования резервов – равномерное включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль. Равномерное распределение расходов в течение налогового периода позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую нагрузку и не уплачивать излишние авансы за отчетные периоды.

Метод начисления заключается в следующем:

доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ);

расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст. 272 НК РФ).

Правила формирования резервов установлены главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик принимает решение о формировании того или иного резерва, то свое решение он должен закрепить в налоговой учетной политике.

Резервы относятся в расходы для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Даты признания расходов в виде начисленных резервов установлены соответствующими статьями главы 25 НК РФ. При этом фактически произведенные расходы списываются за счет образованного резерва. По окончании налогового периода (по некоторым резервам – отчетного периода) сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов (пп.5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Главой 25 по некоторым резервам предусмотрена возможность переноса неиспользованного резерва на следующий налоговый период. При недостаточности суммы резерва расходы, произведенные сверх суммы начисленного резерва, включаются в состав расходов на последнюю дату налогового (отчетного) периода.

Перечень «налоговых» резервов и порядок их включения в налоговую базу приведен в таблице 1.

(статья расходов в составе налоговой базы, на которую относится сумма начисленного резерва)

Дата признания расхода в виде начисленного резерва

резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267)

прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.9 п. 1 ст. 264)

дата реализации товаров (работ) с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267)

резервы по сомнительным долгам (ст. 266)

внереализационные расходы (пп.7 п. 1 ст. 265)

последнее число отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 266)

резерв на предстоящую оплату отпусков (ст. 342.1)

расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)

ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)

резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год (ст. 342.1)

расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)

ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)

резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324)

прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1 ст. 260)

в течение года равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (ст. 324)

резервы предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3)

внереализационные расходы (пп.19.3 п. 1 ст. 265)

последнее число отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 267.3)

резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2)

прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.3 п.1 ст. 264)

последнее число отчетного (налогового) периода (п.4 ст. 267.2)

резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1)

прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.2 п.1 ст. 264);

внереализационные расходы (п.3 ст. 267.1)

последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267.1)

резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300)

расходы профессионального участника рынка ценных бумаг (п. 5 ст. 300)

последняя дата отчетного (налогового) периода (абз.3 ст. 300)

резервы банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292)

внереализационные расходы (п. 2 ст. 292)

в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292)

страховые резервы страховщиков (пп.1 п. 2 ст. 294)

расходы страховых организаций (п. 2 ст. 294)

дата начисления (пп.2 п. 7 ст. 272)

страховые резервы негосударственных пенсионных фондов (пп.4 п. 2 ст. 296)

расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (п. 2 ст. 296)

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация в налоговом учете резервы по сомнительным долгам не создает. При создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в части учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60) и расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) организация отражала в учете постоянные разницы. А при создании резерва по сомнительным долгам в части расчетов с покупателями и подрядчиками отражала в учете временные разницы. В связи с вступлением в силу с отчетности за 2020 год приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), необходимо ли отражать все разницы при создании резерва по сомнительным долгам между бухгалтерским и налоговым учетом как временные? Необходимо ли перенести уже созданные резервы по сомнительным долгам в части учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и расчетов с прочими дебиторами и кредиторами с постоянных разниц на временные?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создавался, разницы, возникающие при создании в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам, признаются временными.
Учитывая, что при создании резерва часть разницы была признана постоянной, в учете следует произвести корректировку данных по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (если ошибка признается существенной) либо со счетом 99 "Прибыли и убытки" (если ошибка признается несущественной).

К сведению:
С 2020 года в п. 8 ПБУ 18/02 добавлена фраза о том, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Иными словами, используется так называемый балансовый метод расчета временных разниц. Это означает, что выявлять временные разницы по каждой операции больше не обязательно (хотя из п. 3 ПБУ 18/02 не исчезло упоминание об учете ВР на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета). Теперь сравнивать соответствующие налоговые и бухгалтерские показатели можно только на отчетную дату. Смотрите дополнительно: Обзор изменений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (с отчета за 2020 год) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.); Вопрос: Бухгалтерские проводки при балансовом методе применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет временных разниц (с 1 января 2020 года);
- Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц, постоянных налоговых доходов и расходов (с 1 января 2020 года);
- Вопрос: 2018 году в бухгалтерском учете был создан резерв сомнительных долгов. Для целей налогового учета такой резерв не создавался, при этом разница между налогооблагаемой и бухгалтерской базой была признана как постоянная (настройки бухгалтерской программы). В 2019 году задолженность по одному из контрагентов подлежит списанию (в бухгалтерском учете за счет резерва) вследствие получения постановления об окончании производства и возвращении исполнительного дела. Как теперь отразить списание дебиторской задолженности, в том числе с учетом требований ПБУ 18/02? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Организация исправляет ошибки прошлых лет в начислении временных разниц. Разницы были отражены 12 лет назад. На сегодняшний момент разницы начислены неверно - они никогда не должны были быть начислены, сейчас организация планирует списать их как постоянные, не влияющие на налоговый расчет. Выявлено, что никогда не должны были быть начислены ни временные, ни постоянные разницы. Выявленные ошибки не являются существенными. Какие проводки надо оформить при исправлении? Можно ли оформить проводку: Дебет 99 "Постоянные разницы" Кредит 09 без участия счета 68? Как это повлияет на формирование финансового результата текущего периода? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
- Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах временной разницы и отложенного налогового обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

25 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы". По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
*(2) Возникновение постоянной разницы влечет образование постоянного налогового расхода (ПНР) или дохода (ПНД) (п. 7 ПБУ 18/02).

18 июня мы провели вебинар по ПБУ 18/02. Евгений Найденов, аттестованный аудитор, рассказал об изменениях в ПБУ 18/02 с 2020 года. Ольга Славнина, специалист линии консультаций, рассмотрела применение ПБУ 18/02 на примерах в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0. Оба спикера ответили на актуальные вопросы слушателей вебинара.

Ответы на вопросы участников вебинара

2. Подскажите, пожалуйста, разницы по оценочным обязательствам могут быть ПР? Например: Оценочное обязательство по отпускам, не принимаемым для НУ (дополнительные отпуска за стаж работы в Обществе)?

Ответ: Могут.

3. Вопрос касательно счетов, которые отсутствуют в налоговом учете. Например, счет 14.

Но некоторые предприятия относят и на 44, 26. В подтверждение возможности такого отражения сейчас в контексте ФСБУ БМЦ (Бухгалтерский методический центр) готовит рекомендацию, в которой, вероятно, будет предложено считать такие расходы расходами по обычным видам деятельности.

Внимание: проводки по созданию резерва под обесценение ТМЦ могут быть двух вариантов:

вариант №1 – если мы в БУ сделаем проводку Д 91.02 – К 14 сумма 5000, а налоговая проводка Д 91.02 (сумма 5000 руб ВР) – К 14 (Сумма Пусто, т.к. 14 счета нет в налоговом плане счетов);

вариант №2 – если мы в БУ сделаем проводку Д 26 – К 14 сумма 5000, а налоговая проводка Д 26 (сумма 5000 руб ВР) – К 14 (Сумма Пусто, т.к. 14 счета нет в налоговом плане счетов).

Оба эти варианта возможны, но после закрытия месяца такие операции приводят к ошибке (перенос сальдо), то есть регламентная обработка такой операции пока до конца не автоматизирована, переписка с 1С по этому поводу ведется.

4. Вопрос по созданию резерва под обесценение ТМЦ, начисляется на сч.14, а сч.14 существует только в БУ, в НУ отсутствует, соответственно по нему нет ПР и ВР., по первому кварталу столкнулись, что 1С рассматривает разницы по созданию резерва ТМЦ как ПР.

Внимание: проводки по созданию резерва под обесценение ТМЦ могут быть двух вариантов:

5. Что будет, если в пояснениях не отразить комментарии по разницам? Штраф?

Как сделать: нажать на печать бланком в форме «Минфиновских бланков», выбрать нужные пояснения и затем их сохранить в формате pdf. Затем сохраненные пояснения в формате pdf прикрепить к бухотчетности на вкладке «Дополнительные файлы». Так прикрепятся табличные пояснения. Если нужно подготовить еще и текстовые пояснения, то их нужно подготовить самостоятельно, добавить их к имеющимся табличным пояснениям также в формате pdf. И все вместе прикрепить к бухотчетности на вкладке «Дополнительные файлы».

Чем грозит: бухгалтерский баланс с приложениями обязаны сдавать практически все российские организации. Экономический субъект, не предоставивший бухгалтерский баланс в ФНС, должен уплатить в бюджет всего 200 рублей. Однако 200 рублей — это наказание за каждую несданную форму.

6. Нужно ли вносить изменения в УП из-за изменений в ПБУ?

Ответ: Конечно, и в письменную учетную политику, и в программе отдельную строку заводить каждый год, т.к. законодательство меняется.

Ответ: Как правильно отразить убыток от реализации ОС – смотрите в статье на 1С:ИТС . Более частные вопросы лучше смотреть в базе.

8. Что значит не соблюдается контроль в 1С? Красные остатки или наличие остатков?

Ответ: Общее правило: БУ=НУ+ПР+ВР. Надо смотреть в базе, что именно. Можете обратиться за консультацией: +7 (343) 222-12-50. Оставить заявку.

9. Даже если резерв в БУ создаётся, а в НУ нет. Это временная разница? А наоборот? Если в НУ есть резерв, а в БУ нет?

Ответ: Все резервы сейчас в ВР, если в НУ есть, а в БУ нет, то это Минус ВР будет.

10. Подскажите, пожалуйста, разницы по оценочным обязательствам могут быть Постоянными разницами? Например: Оценочное обязательство по отпускам не принимаемым для НУ (дополнительные отпуска за стаж работы в Обществе)?

Ответ: Такая разница может быть ПР.

11. Если выбрали УП бал.метод+ПР+ВР, то не надо переквалифицировать разницу по ОС ПР на ВР?

Ответ: Переквалифицировать разницы надо. Можно корреспондировать с тем счетом, с которым удобнее. Но еще проще перенести сразу со счета на этот же счет. При балансовом методе принципиален остаток на отчетную дату, а не обороты. То есть можете и прямыми проводками - Дт 02.01 ПР Кт 02.01 ВР с соблюдением всех аналитик по счету. Так рекомендует БУХ.1С.

12. То есть остатки на 31.12 и на 01.01 будут разные при балансовом методе без постоянных разниц?

Ответ: Нужно перейти ретроспективно желательно декабрем, и тогда остатки однозначно будут одни и те же 31.12.2019.

13. Будет обновление 1С? Так как согласно п.11 ПБУ 18: Временные разницы образуются в результате признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов.

Ответ: Ждать выхода релиза необязательно, ведь проводка ручная.

15. При закрытии месяца обороты по счетам 01 и 02 проходят в ВР и ПР и в расчете текущего налога постоянные разницы учитываются. Налог на прибыль рассчитывается верно. Но при этом по оборотам на счетах 01 и 02 20% от ПР формируются еще проводки со счетом 99.

Ответ: Наверное, на уровне операций могут быть ошибки по ПР, по ОС, так как ВР должно по ОС быть.

19. Исключение счет 90?

Ответ: Да, 90.01.1 – на контроле всегда на сумму НДС.

20. На контроле разница может быть по сч.90 и по сч.91.01 и сч.91.02 тоже на сумму НДС?

Ответ: Да, по 90.01.1 и 91.02 и 91.01 может быть сумма на контроле, совершенно верно. Сумма на контроле по счетам 91 01 и 91 02 – то сумма НДС при реализации материалов или прочего имущества, ведь там счет учета доходов 91.01, счет расходов и счет учета НДС 91.02.

Внимание: проводки по созданию резерва под обесценение ТМЦ могут быть двух вариантов:

Не нашли ответ на интересующий вопрос?

Резервы организации создаются, чтобы покрыть затраты или убытки, которые предположительно возникнут в будущем. Налоговый кодекс РФ разрешает включать резервируемые суммы в расходы. При этом формирование резервов в налоговом учете имеет ряд ограничений, которые нужно соблюдать для корректного расчета базы по налогу на прибыль.

Резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете

Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

более 90 дней: на всю сумму задолженности;
от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

Отчитайтесь по налогу на прибыль через интернет

Контур.Экстерн поможет выполнить расчеты, проверит декларацию на ошибки и передаст в налоговую. 3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна.

Попробовать

Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.

По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше чем 10 % от выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.

Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.

Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.

Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.

Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:

определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.

Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.

Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.

Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.

Резерв по отпускам в налоговом учете

Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.

Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.

Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.

В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.

Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:

Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда

Уточненный резерв разница идет на внереализационные доходы

Прочие резервы

Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы по ремонту основных средств предприятия, а также резервы по предстоящим расходам на НИОКР. Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.

Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку ну вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье. Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

код;
наименование;
вид разницы (активная, пассивная 2 );
формула расчета балансовой стоимости;
формула расчета налоговой базы.

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье. Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

дату, на которую выполняется расчет;
ставку налога на прибыль, которая будет действовать в течение периода реализации временных разниц;
счета отнесения расходов по налогу 3 .

После этого документ автоматически заполняется информацией:

Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
Временная разница на дату = Балансовая стоимость – Налоговая база – Постоянная разница.
Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 – гр. 4)	6 (= гр. 5 x ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 x 20 % = = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000	-
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000	-
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 x 20 % = = 1 600

Справочно

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

Если временная разница меньше нуля, то
ОНА = – Временная разница x Ставка налога.
Если временная разница больше нуля, то
ОНО = Временная разница x Ставка налога.
ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.
ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.
ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.
Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.
Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 x Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 – гр. 8)	11 (= гр. 7 – гр. 9)
-	100	-	900	-
8 000 x 20 % = 1 600	200	-	(200)	1 600
5 000 x 20 % = 1 000	-	1 300	-	(300)
-	-	-	1600	-

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
111	Виды временных разниц МСФО	911.2	-	ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2	-	411	Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2	111	Виды временных разниц МСФО	– ОНА за период	Уменьшение ОНА
411	Виды временных разниц МСФО	911.2	– ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше). На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) x 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.
За год (400 тыс. – 300 тыс.) x 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.
На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) x 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):
Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;
ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб. 4

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.
Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации 5 (табл. 2).

Таблица 2. Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Активы		Обязательства		Нетто-величина
31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства	956	956	(860)	—	96	956
Инвестиции	154	154	—	—	154	154
Запасы	9 365	12 098	—	—	9 365	12 098
Торговая и прочая дебиторская задолженность	746	486	(208)	(41)	538	446
Резерв по неиспользованным отпускам	5 921	2 793	—	—	5 921	2 793
Обязательства по лизингу	—	—	(49)	—	(49)	—
Прочие	88	—	—	—	88	—
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117	41
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447	—	—	16 113	16 447

Таблица 3. Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства	956	(860)	96
Инвестиции	154	—	154
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность	446	92	538
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу	—	(49)	(49)
Прочие	—	88	88
16 447	(334)	113

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

Пояснения к таблице:
СНД — сальдо начальное дебетовое;
СНК — сальдо начальное кредитовое;
СКД — сальдо конечное дебетовое;
СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Справочно

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС – НБ = ВР.

Налоговая база — сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

1 Подробнее о методах см.: Манько С. В. Учет по МСФО в программном продукте: трансляция или трансформация? http://www.cfin.ru/itm/excel/data_translation.shtml.

2 В зависимости от вида разницы по-разному определяются суммы балансовой стоимости и налоговой базы. Для активных разниц сумма выводится с прямым знаком, для пассивных — с обратным знаком (см. ниже).

3 Согласно МСФО 12 отложенные налоги подлежат признанию в качестве расходов (или доходов) периода по налогу на прибыль. Однако отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на капитал, если он относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются через капитал (например, резерв переоценки основных средств, финансовых активов).

4 Если в предыдущие периоды также выполнялся пересчет амортизации, то дополнительно будут дебетованы счет нераспределенной прибыли прошлых лет и основное средство на сумму корректировки прошлых периодов.

5 Цифры в таблицах приведены в качестве примера, чтобы показать взаимосвязь примечаний.

6 Формула определения стоимости со счетов МСФО.

7 Формула определения стоимости со счетов НУ и/или БУ.

Читайте также: