Реализация векселей в декларации по налогу на прибыль

Опубликовано: 29.04.2024

ООО выпустило собственный вексель номинальной стоимостью 2 млн руб. В этом же месяце вексель продается по договору купли-продажи за 1 млн 700 тыс. руб. Организация-покупатель полностью расплатилась за вексель.

Какими бухгалтерскими проводками нужно отразить эти операции? В какой сумме и в какой момент ООО-продавец может принять в расходах по налогу на прибыль разницу между номинальной и продажной стоимостью векселя?

Согласно ст. 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (ст. 815 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ).

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к вещам относятся наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги.

Пока векселедатель (Ваша организация) не передаст вексель векселедержателю, вексель невозможно признать ценной бумагой, потому что ценная бумага, как следует из вышеперечисленных норм, должна удостоверять права.

Выпущенный собственный вексель ничьих прав не удостоверяет.

Следовательно, продать собственный вексель нельзя.

Так называемая продажа собственного векселя – это оформление займа (см. выше ссылку на ст. 815 ГК РФ).

При этом данная ст. 815 ГК РФ «Вексель» содержится в § 1 «Заем» главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Если Вы оформили договор купли-продажи, то налоговые инспекторы могут усмотреть выручку от реализации ценных бумаг с соответствующими налоговыми последствиями.

И хотя еще давно Минфин РФ писал, что размещение собственных векселей (в том числе, оформленное договорами купли-продажи) учитывается векселедателем для целей налогообложения прибыли как привлечение денежных средств по договору займа (письмо от 06.02.2006 г. № 03-03-04/1/91) (то есть допуская оформление договора купли-продажи), однако арбитражная практика показывает, что налоговые инспекторы по-иному видят этот вопрос.

Минфин РФ также подчеркивает, что вексель имеет двойственную природу.

С одной стороны, вексель признается займом, а с другой стороны, ценной бумагой.

Следовательно, для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа (письмо от 04.03.2013 г. № 03-03-06/1/6365).

В бухгалтерском учете при выдаче собственного векселя в обеспечение возврата займа на дату получения денежных средств:

При передаче векселя обязательно составляется акт приема-передачи.

П.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

П. 12 ст. 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Следовательно, разъяснил Минфин РФ в письме от 04.03.2013 г. № 03-03-06/1/6365, денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения.

При погашении векселя денежные средства, возвращенные векселедателем векселедержателю, не включаются в состав расходов векселедателя для целей налогообложения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 г. № 9995/ 09 указал, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства.

Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

Несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.

Поэтому в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат (конец цитаты).

Разница между номиналом векселя и суммой полученного займа признается дисконтом.

Как разъяснил Минфин РФ в письме от 27.05.2015 г. № 03-03-10/30520, сумма вексельного дисконта является платой за пользование заемными средствами, идентичной по своей экономической сути процентам, начисляемым по долговому обязательству.

Порядок налогового учета дисконта по собственному векселю аналогичен порядку налогового учета процентов по долговым обязательствам у должника.

Согласно п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н, проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

П. 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщиком, применяющим метод начисления, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Таким образом, приходящаяся на соответствующий месяц и подлежащая учету в составе расходов часть суммы дисконта по собственному векселю отражается в налоговом учете векселедателя на последнее число соответствующего месяца (письмо Минфина РФ от 27.05.2015 г. № 03-03-10/305020).

30 сентября Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-996 по делу об оспаривании российской пивоваренной компанией «Хейнекен» результатов выездной налоговой проверки, в ходе которой ее оштрафовали за неуплату налога на прибыль в связи с расчетом за приобретение товарных знаков векселями иностранных компаний.

Российская компания расплатилась за товарные знаки векселями иностранных компаний

В 2003–2006 гг. иностранная компания «Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited», будучи владельцем доли свыше 50% капитала ООО «Пивоварни Ивана Таранова», выдала последнему на безвозмездной основе свой вексель, а также передала вексель другой зарубежной фирмы «D&D Brewing Ltd».

Далее вышеуказанное российское общество, будучи единственным участником ООО «ПИТ Инвестментс», безвозмездно передало последнему один из таких векселей. В результате реорганизаций иностранных компаний обязательства векселедателя по вышеуказанным ценным бумагам перешли к компании «Barrel Holdings Limited» (Республика Кипр). Впоследствии векселя достались ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» в порядке правопреемства от присоединенных к нему российских обществ «Пивоварни Ивана Таранова» и «ПИТ Инвестментс».

В августе 2012 г. российская пивоваренная компания «Хейнекен» выкупила права на товарные знаки у иностранной компании «Barrel Holdings Limited» на основании договора об отчуждении исключительных прав. Общество расплатилось вышеуказанными векселями и стороны составили соглашение о зачете требований.

Налоговая инспекция доначислила компании налог на прибыль, пени и штраф

В 2016 г. межрегиональная инспекция ФНС России № 3 по крупнейшим налогоплательщикам проводила выездную налоговую проверку «Хейнекен» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. По ее результатам инспекция заключила, что при осуществлении зачета встречных требований в 2012 г. общество не отразило доход от реализации безвозмездно полученных векселей. В результате налоговая база по налогу на прибыль организаций за вышеуказанный год была занижена на сумму 729 млн руб., а российский бюджет не дополучил налог в размере 145 млн руб. Таким образом, налоговики вынесли решение о привлечении организации к ответственности, доначислив налог на прибыль, пени и штраф на общую сумму свыше 237 млн руб.

Впоследствии ФНС России лишь незначительно снизила начисленный налог и пени, оставив в силе решение нижестоящего органа. В этой связи ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» оспорило результаты выездной проверки в судебном порядке.

Две инстанции решили, что спорная сделка приравнивается к возврату займа, но кассация не согласилась

Суды первой и второй инстанций удовлетворили требования заявителя и признали недействительным решение налоговой инспекции. Они исходили из того, что спорные векселя были использованы обществом в качестве средства платежа при приобретении товарных знаков и общество не получило какой-либо экономической выгоды, подлежащей налогообложению. По мнению судов, погашение спорных векселей в сложившейся ситуации должно рассматриваться как возврат займа, который согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом в целях налогообложения.

Кроме того, обе судебные инстанции сочли, что инспекция, начисляя недоимку, неправомерно проигнорировала накопленный налогоплательщиком убыток предыдущих налоговых периодов. Как указали суды, в ходе выездной проверки налоговый орган запросил, а общество представило документы, подтверждающие период образования и правомерность формирования соответствующего убытка, начиная с 2008 г. В этой связи суды пришли к выводу о том, что в рамках применения ст. 283 НК РФ инспекция при доначислении соответствующих налогов была обязана скорректировать доначисления на сумму сформированного убытка.

В дальнейшем окружной суд не согласился с выводами нижестоящих инстанций и частично отменил их судебные акты. Кассация отметила, что в 2012 г. у общества произошло выбытие векселей как ценных бумаг в результате их предъявления к оплате и погашения номинальной стоимости векселей. Эта операция в силу п. 2 ст. 280 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Суд округа также указал на то, что материалы дела не подтверждают существование заемных отношений с участием общества, напротив, векселя получены им безвозмездно как ценные бумаги.

Кассационная инстанция добавила, что у инспекции отсутствовала обязанность по учету убытка прошлых налоговых периодов, накопленного обществом, при определении суммы недоимки по налогу за периоды, охваченные проверкой, поскольку на требование о представлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, налогоплательщик представил только регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости, не представив при этом первичные документы. Таким образом, общество не подтвердило свое право на учет убытков.

ВС РФ лишь частично согласился с выводами окружного суда

Со ссылкой на существенные нарушения норм материального и процессуального права ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» направило кассационную жалобу в Верховный Суд РФ.

Изучив обстоятельства дела № А40-24375/2017, высшая судебная инстанция поддержала вывод окружного суда о наличии у инспекции правовых оснований для включения стоимости погашенных векселей в состав облагаемых налогом доходов общества. «При рассмотрении дела общество не представило доказательств, подтверждающих вступление его правопредшественников – ООО “Пивоварни Ивана Таранова” и “ПИТ Инвестментс” именно в заемные отношения с иностранными компаниями “Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited” и “D&D Brewing Ltd”, выдавшими спорные векселя. Напротив, как установили суды, данные векселя переданы обществу безвозмездно на основании отдельных соглашений. Следовательно, как правильно указал суд округа, у судов первой и апелляционной инстанции отсутствовали основания для вывода о применении к спорным векселям подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и об освобождении от налогообложения дохода, полученного обществом при предъявлении векселей к погашению», – отмечено в определении Суда, который указал, что в этой части кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В то же время ВС не согласился с выводом окружного суда об отсутствии у инспекции при определении окончательного размера недоимки обязанности по корректировке данного дохода на величину накопленного обществом убытка прошлых лет. Так, Суд пояснил, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога, но при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе при выполнении обязанности, предусмотренной п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, для отказа в применении положений вышеуказанной статьи должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12). Такое обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки, т.е. по результатам взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, принимая во внимание поведение сторон в рамках такого взаимодействия.

«Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ. В данном случае, как установлено судами, в ходе налоговой проверки инспекция направила обществу требование о представлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, в ответ на которое налогоплательщик представил регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости. Таким образом, налогоплательщик не игнорировал запрос, полученный от инспекции. Регистры налогового учета согласно положениям ст. 313–314 НК РФ предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы, и, следовательно, являются доказательством, позволяющим определить размер переносимого убытка», – отмечено в определении Суда.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции

Верховный Суд отметил, что в сложившейся ситуации с учетом объема документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, объективной сложности их единовременного представления в короткий срок, в целях обеспечения его права на перенос убытков инспекция была вправе использовать полномочия, предусмотренные п. 1 ст. 93 НК РФ. А именно истребовать у налогоплательщика документы, отсутствующие у инспекции (не представленные в ходе предыдущих проверок) и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета. Однако данным правом налоговый орган не воспользовался.

При таких обстоятельствах вывод суда округа об отсутствии у налоговиков обязанности учитывать суммы накопленного обществом убытка при определении размера недоимки по налогу на прибыль за 2012 г. не может быть признан законным. В то же время суды первой и апелляционной инстанций не установили, в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами. Таким образом, ВС РФ выявил, что суды трех инстанций не дали должной оценки поведению инспекции и общества на стадии налоговой проверки при подтверждении размера переносимого убытка и не установили размер переносимого убытка, отвечающий требованиям п. 4 ст. 283 НК РФ.

В этой связи ВС отменил судебные акты нижестоящих судов в части вывода по эпизоду, связанному с налогом на прибыль, и отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно допустимости переноса убытка с учетом поведения общества и инспекции на стадии проведении налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, при необходимости предложить сторонам представить доказательства, подтверждающие размер убытка прошлых налоговых периодов, который может быть перенесен на 2012 г. в счет уменьшения доходов от погашения векселей.

Эксперты «АГ» неоднозначно оценили выводы ВС

Адвокат, партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» Коллегии адвокатов г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев отметил, что комментируемое определение ВС РФ касается двух вопросов: соотношения векселя и займа для целей налогообложения, а также переноса убытков.

«Относительно правового статуса векселя для целей налогообложения основная мысль Суда сводится к тому, что вексель можно рассматривать в качестве займа только для первого векселедержателя, который оплатил вексель (т.е., по факту, выдал заемное финансирование). Однако в приведенном деле векселя были получены безвозмездно именно как ценные бумаги, а не как заемное финансирование на обычно существующих в практике условиях. Векселя стали передаваться от компании к компании как объект имущества, и их природа для целей налогообложения – передача ценных бумаг, а значит, форма сделки – изначально иная (не заем, а уступка прав требований по ценной бумаге). Налогоплательщик не являлся участником изначального заемного финансирования. Для любого последующего векселедержателя передача векселя будет рассматриваться как операция по купле-продаже векселя, а погашение долга по нему – как доходная операция с обложением такого дохода налогом на прибыль», – пояснил эксперт.

По словам адвоката, ВС верно подметил, что налоговая база в таком случае определяется с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ. Так, учитываются доходы налогоплательщика, в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости и понесенные расходы, определяемые исходя из цены приобретения ценных бумаг. Поскольку реорганизация не изменяет порядок налогообложения, для определения налоговой базы налогоплательщиком может быть принята, в том числе цена приобретения ценных бумаг его правопредшественником (п. 1 ст. 277 НК РФ). «В рассматриваемом деле установлено, что векселя правопредшественниками были получены безвозмездно, значит, отсутствовали расходы, на которые можно уменьшить доход от спорной операции по погашению векселя в рамках ст. 280 НК РФ. Налогоплательщик самолично заем не выдавал (вексель не покупал), в связи с чем он не мог быть участником изначального заемного правоотношения для цели освобождения от налогообложения в рамках подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ», – пояснил Вячеслав Голенев.

Касательно вопроса о переносе убытков эксперт отметил, что Верховный Суд поддержал широко известный подход о необходимости документального подтверждения убытков. «Вместе с тем Верховный Суд указал на дополнительный процедурный критерий, необходимый для правильного установления действительной налоговой обязанности налогоплательщика в части убытка, – истребование документов у налогоплательщика должно соотноситься с его реальной возможностью подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ. В указанном деле налоговый орган запросил документы, подтверждающий размер убытка, а не его основание. Иных документов налоговый орган не запросил, тем самым отказавшись от реализации своих прав на более углубленную проверку поведения налогоплательщика в части отраженных убытков. Поэтому спорным правовым вопросом дела при новом рассмотрении будет именно размер убытка, а не правомерность его учета», – пояснил адвокат.

Адвокат, руководитель практики налоговых споров «МЭФ Аудит» Дмитрий Кириллов не согласился с выводом ВС о налогообложении векселей. «Верховный Суд пришел к выводу, что предъявление векселя к оплате не первоначальным векселедержателем, а лицом, получившим его в ходе последующих операций, является иным выбытием и реализацией для целей налогообложения. Такая позиция представляется спорной, я склонен согласиться с подходом нижестоящих судов (увы, опровергнутой в определении), которые сочли в этом случае близкой правовую природу векселя и договора займа. В этой ситуации векселедатель оформил обязательство уплатить векселедержателю или иному лицу денежные средства, последующие операции по передаче этого векселя можно было считать цессиями, а последний векселедержатель – ООО “Объединенные пивоварни Хейнекен” предъявил вексель к оплате, и векселедатель исполнил свое обязательство зачетом», – отметил он.

По словам эксперта, Верховный Суд косвенно подтвердил эту логику, указывая, что подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ применим к ситуациям, когда именно налогоплательщик (его правопредшественник) выступал участником заемных отношений, оформленных выдачей векселя. «Из этого можно сделать вывод о том, что Суд был бы готов признать заемную природу этих вексельных правоотношений, если бы ООО “Объединенные пивоварни Хейнекен” было бы их непосредственным участником. К сожалению, далее Верховный Суд РФ сделал негативный для налогоплательщика вывод о налогообложении выбытия векселя налогом на прибыль согласно п. 2 ст. 280 НК РФ», – полагает адвокат.

В то же время Дмитрий Кириллов положительно оценил вывод Суда о недопустимости бездействия налогового органа при представлении ему налогоплательщиком документов, которые налоговый орган посчитал недостаточным для подтверждения убытка, переносимого на будущие периоды. «Верховный Суд верно указал, что налоговый орган был вправе воспользоваться своими полномочиями по истребованию документов и установить с их помощью основания переноса убытка, но не сделал этого, на этом основании дело было направлено на новое рассмотрение», – подытожил эксперт.

Кому выгодна выплата дивидендов векселями

Как учесть убытки по векселям ликвидированных эмитентов

Как векселя помогают передавать деньги в безналоговом режиме

В последнее время большинство экспертов характеризуют любые финансовые схемы с использованием собственных векселей или векселей третьих лиц как операции с высоким налоговым риском. Поскольку проверяющие считают, что применение подобных форм расчетов зачастую сопряжено с уклонением от уплаты налогов. Вместе с тем более удобного и надежного финансового инструмента попросту не существует.

Согласно своей правовой природе, вексель может использоваться и как самостоятельный объект купли-продажи, и как способ привлечения заемных средств, и как средство платежа. Использование векселя в качестве средства платежа предоставляет компаниям возможность увеличить свой товарооборот, получить от поставщиков необходимое сырье и материалы, расширить круг покупателей. Лишь выполняя эти свои прямые функции, вексель попутно может принести компании некую налоговую экономию.

Расчетная функция векселей сопутствует налоговой экономии поставщика

Расчетная функция векселя применяется для налоговой оптимизации, в основном когда налоговая база исчисляется кассовым методом. Например, у компаний, применяющих УСН. Так как при использовании кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств или при погашении задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, компания может сэкономить единый налог (налог на прибыль), получив в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги собственный вексель покупателя. Выручка от реализации у поставщика, работающего по кассовому методу, возникает на дату погашения векселя покупателем или на дату его передачи третьему лицу.

Для поставщиков, работающих по методу начисления, получение в оплату векселя не влечет каких-либо налоговых последствий. Налоговая база по налогу на прибыль и НДС от оплаты не зависит (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Однако и такие компании также могут получить налоговую экономию от расчетов векселями.

Дело в том, что поставщик может учесть номинал векселей третьих лиц при формировании резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Поскольку передача векселя не ведет к получению фактической оплаты за реализованные товары (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.12 № А45-13579/2011). До момента, пока векселя не будут погашены векселедателем или переданы третьим лицам.

Из анализа положений статьи 815 ГК РФ следует, что вексель удостоверяет обязательства по договору займа. Получается, что заем связан с реализацией. Поэтому компания имеет право создавать резерв по задолженности, в счет оплаты которой получен вексель третьего лица. Более того, векселя не упомянуты в перечне обеспечений, не позволяющих формировать резерв по сомнительным долгам (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Покупателю также выгодно рассчитываться векселями

Покупатель, передавший в качестве предоплаты поставщику вексель третьего лица, может принять авансовый НДС к вычету. Такой подход разделяют арбитражные суды. К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.01.12 № А05-5313/2011 компания в счет предстоящих поставок товара передала продавцу простые банковские векселя. Налог с суммы внесенной предоплаты организация приняла к вычету.

Конечно, налоговики сочли, что компания не имеет права на вычет. Поскольку у нее отсутствуют документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты поставщику (п. 9 ст. 172 НК РФ). По мнению проверяющих, такими документами могут являться только платежные поручения. Однако судьи отметили, что стороны сделки вправе самостоятельно определить форму и способ взаимных расчетов. В частности, они могут предусмотреть в контракте как оплату деньгами, так и передачу векселя либо другую форму платежа.

Таким образом, арбитры пришли к выводу, что требование контролеров о представлении платежного поручения на сумму предоплаты безосновательно ущемляет права налогоплательщика, использующего иные средства расчетов с контрагентами. Как указал Федеральный арбитражный суд Уральского округа, главное при этом – прописать в договоре поставки, что предоплата может производиться векселем (постановление от 14.09.11 № Ф09-5136/11). Ведь по смыслу пункта 9 статьи 172 НК РФ платежный документ лишь подтверждает факт предоплаты. При передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи ценной бумаги.

Кроме того, покупатель может передать в качестве аванса и свой собственный вексель. Правда, в этом случае для снижения налоговых рисков целесообразно оформить дополнительное соглашение к договору поставки, в котором будет указано, что предоплата может производиться собственным векселем покупателя. Такой метод налоговой экономии позволит получить вычет по НДС без отвлечения денежных средств из оборота компании.

Выплата дивидендов векселями позволит отсрочить уплату НДФЛ

Выплата дивидендов векселями третьих лиц позволит отсрочить уплату НДФЛ на срок, приемлемый для учредителя. Поскольку если получателем векселя выступает физлицо, то в момент получения векселя дохода у него не возникает. Ведь компания, которая выступает плательщиком дивидендов, не имеет возможности удержать НДФЛ, как это предписывает пункт 3 статьи 214 НК РФ. Вексель в данном случае рассматривается не как имущество, а как долговая ценная бумага. Поэтому не является доходом в натуральной форме.

Кроме того, Президиум ВАС РФ еще в 2000 году указал, что при получении векселя облагаемый НДФЛ доход возникает у физлица только в момент фактического получения денежных средств по векселю (постановление от 11.04.2000 № 440/99). ФНС России также считает, что до реализации физлицом права требования по векселю это лицо не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме (письмо от 26.04.06 № 04-2-02/335@).

Такой подход разделяют и суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.09.12 № А12-22935/2011). Впрочем, Минфин России до сих пор считает, что датой признания дохода считается день передачи векселя налогоплательщику (письмо от 25.12.12 № 03-04-05/4-1435).

При продаже векселя другому физлицу учредитель должен уплатить НДФЛ по ставке 13 процентов. Конечно, в том случае, если он задекларирует доход. Конечный же векселедержатель также самостоятельно уплачивает налог, но только с суммы дисконта или процентов (письмо Минфина России от 22.03.10 № 03-04-05/2-118).

Если же учредитель имеет статус ИП и ведет хозяйственную деятельность, то он может не предъявлять вексель к погашению, а использовать его в расчетах как средство платежа. В случае если ИП на упрощенке решит продать вексель, то ему придется уплатить налог по ставке 6 процентов. При объекте «доходы минус расходы» возникнет и доход от реализации ценной бумаги и расходы на ее приобретение. Следовательно, налоговая база по единому налогу будет равна нулю.

Между тем передача учредителю в счет уплаты дивидендов собственного векселя довольно рискованна. Поскольку налоговики могут заявить, что в момент его передачи произошла выплата дивидендов. Следовательно, тогда и нужно было удержать НФДЛ. Причем судьи могут согласиться с таким подходом (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.09 № А55-20239/2008).

Хотя выплата дивидендов собственными векселями лишена экономического смысла, некоторые компании допускают подобные варианты поведения. Мотивируя это наличием балансовой прибыли, не подкрепленной наличием свободных денежных средств.

Вексель поможет получить деньги в безналоговом режиме

С помощью векселя компания может получить от стороннего лица или зависимой организации деньги без уплаты налога на прибыль. То есть получить средства не от учредителя и не от дочерней компании (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Например, общество безвозмездно получает вексель сторонней организации от компании, подпадающей под указанную льготу. Если предъявление векселя к оплате или его иное выбытие произойдет не ранее чем через год, то полученные компанией денежные средства освобождаются от налога на прибыль.

Помимо этого организация может получить собственный вексель компании, имеющей право на указанную льготу. Далее организация может использовать этот вексель в расчетах или продать его. Главное, чтобы выбытие векселя произошло не ранее чем через год после безвозмездного получения.

По мнению Минфина России, погашение в течение года векселя, полученного от единственного учредителя, также не является доходом компании (письма от 15.02.13 № 03-03-10/4006, от 05.05.10 № 03-03-06/1/313). Чиновники указывают, что с учетом положений статей 128 и 130 ГК РФ вексель для целей налогообложения прибыли признается имуществом. Поэтому доходы при безвозмездном получении векселя третьего лица от основного учредителя не учитываются для целей налогообложения как доходы в виде безвозмездно полученного имущества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, при погашении векселя происходит прекращение соответствующего долгового обязательства, в связи с чем погашение векселя не может рассматриваться как передача ценной бумаги третьим лицам. Следовательно, в случае погашения векселя в течение года со дня его получения доход в виде безвозмездно полученного имущества не возникает. То есть в данной ситуации Минфин также признает, что данная операция с векселем подпадает под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Примечательно, что если будет более позднее погашение векселя, то применяться будут те же правила, что и при выбытии ценных бумаг. То есть возникнет доход, учитываемый в налоговой базе по прибыли. При этом если вексель был получен безвозмездно, то нет оснований для уменьшения дохода на расходы.

На практике нередко встречается схема, когда в группу компаний входят несколько юрлиц и индивидуальный предприниматель, который одновременно является единственным учредителем этих компаний (см. схему). Одна компания предоставляет заем другой, а взамен получает векселя заемщика. Затем заимодавец передает векселя своему единственному участнику в счет уплаты дивидендов. При этом у предпринимателя не возникает доход, с которого нужно удерживать НДФЛ по ставке 9 процентов (постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 № 440/99). Согласно указанному постановлению, дата включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров, работ, услуг, оплаченных векселем, определяется по наиболее ранней из следующих дат: дню погашения векселя или дню его отчуждения любым иным образом.

Передача денег в безналоговом режиме в группе компаний

Далее учредитель принимает решение об увеличении уставного капитала векселедателя. Причем оплата вклада в уставный капитал происходит посредством передачи векселей. Тогда у заемщика не появляется облагаемый доход (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также можно внести векселя в качестве вклада в имущество компании-заемщика (ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 № 14ФЗ), тогда у компании не возникает доход в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В результате любой из указанных операций в распоряжении заемщика окажутся его собственные векселя, которые могут быть либо погашены по приказу руководителя, либо вновь привлечены в оборот. В любом случае векселедатель не должен будет возвращать денежные средства заимодавцу. И при этом у него не появится облагаемый доход.

Стоимость векселей ликвидированного эмитента уменьшает прибыль

Компания может получить налоговую экономию за счет списания в расходы стоимости векселей ликвидированного эмитента. Однако Минфин считает, что если векселедатель был ликвидирован, то полученные в результате этого убытки не уменьшают облагаемую прибыль.

В письме от 03.06.11 № 03-03-06/3/3 чиновники разъясняют, что компания не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Поскольку статья 280 НК РФ не предусматривает включения в расходы стоимости ценных бумаг, задолженность по которым признана безнадежной, в случае если эмитент ликвидирован.

Парадоксальным является тот факт, что московские налоговики высказывают противоположное мнение (письмо УФНС по г. Москве от 19.05.11 № 16-03/049072@). Указывая, что компания может учесть убыток в виде расходов по приобретению ценной бумаги на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ по факту ликвидации эмитента как безнадежный долг. Кроме того, в постановлении от 15.04.08 № 15706/07 Президиум ВАС РФ указал, что вексель является способом оформления векселедателем своего долга по возврату заемных средств. Такие суждения подвели высших судей к мнению о том, что подобный долг можно признать безнадежным вследствие ликвидации должника (п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ).

Скорее всего, возможность признания убытков от списания векселей ликвидированного должника компании придется отстаивать в суде. Особенно если контролерам удастся доказать еще и то, что организация умышленно связала свою деятельность с нечистыми на руку контрагентами. Действительно, зачастую компании искусственно создают себе такие убытки, чтобы сэкономить на налоге на прибыль.

Реализация собственного векселя не формирует налоговой базы

Компания, реализуя собственные векселя, может не платить налог на прибыль. Поскольку денежные средства, полученные продавцом, по сути являются заемными и не подлежат учету в составе доходов эмитента на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Напомним, что, согласно указанной норме, денежные средства, полученные по договорам займа, не подлежат учету при определении налоговой базы.

В одном из аналогичных споров организация реализовала собственные простые векселя по договору купли-продажи. Полученные денежные средства не учитывались при определении налоговой базы по прибыли. Конечно, контролеры сочли это неправомерным и доначислили компании налог на прибыль. Проанализировав договоры купли-продажи, инспекция пришла к выводу, что при совершении данных операций вексель выступал в качестве товара. Поэтому налогоплательщику следовало учитывать полученные от продажи векселей денежные средства в составе доходов (ст. 280, 329 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ встал на сторону компании (постановление от 24.11.09 № 9995/09). Указав при этом, что реализация собственных векселей не является реализацией ценных бумаг. Поскольку путем их продажи организация фактически привлекает заемные средства. Реализация собственного векселя по договору купли-продажи не изменяет содержания операции займа. Поэтому полученные в результате размещения векселей средства не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 21.03.06 № 03-03-04/1/268. Такой подход разделяют и арбитражные суды (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.04.09 № КА-А41/2434-09, от 29.10.08 № КА-А40/10239-08).

Упрощенцы могут ускорить признание расходов на приобретение товара

С помощью выпуска собственного векселя покупатель на упрощенке может быстрее признать стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, за которые он рассчитался собственным векселем, в составе расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этого необходимо новировать (ст. 414 ГК РФ) обязательство по векселю в заем. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.03.12 № А14-1209/2010). Так, в одном из подобных споров Федеральный арбитражный суд Поволжского округа подтвердил, что обязательства по договору купли-продажи векселей могут быть заменены заемным обязательством (постановление от 23.01.13 № А65-15293/2011).

На практике продавец на упрощенке может не признавать доход при получении собственного векселя дружественного покупателя в счет оплаты реализованных товаров. Для этого необходимо получить заем под залог данного векселя без совершения индоссамента. В этом случае продавец вправе не признавать доход от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Кроме того, продавец получает в свое распоряжение дополнительные оборотные средства.

Вместе с тем встречаются ситуации, когда судьи признают новацию незаконной операцией. К примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.11.12 № А22-1685/2011 пришел к выводу о том, что обязательство покупателя по договору купли-продажи не было прекращено новацией. Поскольку в спорном договоре займа стороны не предусмотрели, что обязательства покупателя в связи с заключением контракта прекращаются.

Судьи указали, что сущность новации заключается в прекращении и замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством. При этом новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы оно было новировано. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны этот факт документально зафиксировать.

Отметим также, что, согласно статье 414 ГК РФ, в результате новации первоначальное обязательство прекращается и возникает новое, предусматривающее другой предмет или способ исполнения. При этом Гражданский кодекс не уточняет, что понимается под иным предметом и способом исполнения.

Мнение Минфина России, изложенное в письме от 10.07.08 № 03-03-06/2/76, позволяет более широко взглянуть на этот вопрос. Из указанного разъяснения следует, что можно осуществить новацию векселя путем замены ранее выпущенного простого векселя на два новых векселя. Такая ситуация складывается, когда покупатель товаров не может своевременно погасить сумму своего долга и по сути его реструктуризирует.

В данном случае, по мнению чиновников, проценты по первоначальному векселю должны начисляться до момента подписания соглашения о новации. А после этого момента проценты нужно начислять по двум новым векселям. Лицо, выдавшее первоначальный вексель, учитывает проценты по нему в составе расходов, исходя из первоначальной доходности и времени пользования заемными средствами.

При этом учет расходов в виде процентов по новым векселям осуществляется исходя из новой доходности, установленной при выпуске таких долговых обязательств, и срока их обращения. А кредитор будет учитывать проценты по первоначальному векселю и новым векселям в доходах.

Такая ситуация возможна, когда покупатель является посредником и сам получает в оплату поставленного товара векселя третьих лиц. Тогда посредник может договориться с продавцом о мене векселей. То есть находящийся у продавца собственный вексель покупателя обменять на вексель третьего лица, находящийся у покупателя. При этом разницу в номиналах векселей можно будет оформить в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок товаров. Или оформить собственным векселем продавца, который компания сможет либо продать, либо использовать при оплате последующих поставок. Получается, что покупатель сможет признать расход, так как в результате мены обязательство по собственному векселю было прекращено.

При выдаче ссуды кредитор часто требует, чтобы должник предоставил в подтверждение заемных отношений собственный вексель (ст. 815 ГК РФ). Он может быть процентным или дисконтным. Дисконт образуется в виде разницы между полученной заемщиком суммой и номиналом векселя, отражающим сумму, которую он должен вернуть. Для налогообложения независимо от вида векселя у участников, вовлеченных в кредитные отношения, будут возникать доходы или расходы в виде процентов (ст. 43 НК РФ).

Налоговый учет собственного векселя

Дисконт является внереализационным доходом или расходом (п. 6 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и долговым обязательствам установлен статьей 328 Налогового кодекса. В соответствии с положениями этой статьи, сумма дохода (расхода) в виде процентов по долгам учитывается, исходя из доходности обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Расходы в виде дисконта заемщик учитывает в целях налогообложения прибыли равномерно в течение времени обращения векселя (год) плюс срок от даты его составления до минимальной даты его предъявления к платежу на конец отчетного периода или прекращения действия договора займа (погашения векселя) (п. 1, 8 статьи 272 НК РФ). То же самое можно сказать о доходах (п. 2, 6 ст. 273 НК РФ).

В пункте 19 постановления пленума Верховного Суда Российской Федерации и пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» указаны временные периоды, с которых должны начисляться проценты по векселям. Следует иметь в виду, что определением другой даты должна считаться прямая оговорка «проценты начисляются с такого-то числа» или наступление даты минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». Однако это касается только определения предполагаемой суммы процентов к уплате или получению.

В налоговом учете аналогично дисконту процентный платеж признается полученным (потраченным) и включается в состав внереализационных доходов (расходов) на конец соответствующих отчетных периодов исходя из равномерного распределения независимо от того, с какого момента начисляются проценты (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/ 1/226).

Нюансы при досрочном погашении

Собственный вексель считается погашенным досрочно только в случае, если он был выпущен с условием «по предъявлении, но не ранее» и оплата произошла до даты «не ранее». В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. Таким образом, при досрочном погашении векселя у его держателя – кредитора – единовременно будет учтена оставшаяся разница между всей суммой дисконта и уже начисленной в качестве дохода в налоговом учете. Точно так же доначислится доход, если вексель погашен до конца срока действия, т. к. не весь дисконт еще будет учтен при равномерном распределении по периодам.

Заемщик оплативший ценную бумагу, должен аналогично доначислить расход в виде разности между фактически уплаченной суммой дисконта при досрочном погашении и уже рассчитанной в налоговом учете суммой. Однако при исчислении расходов необходимо принять во внимание, что они нормированные. Расходом признается только сумма процентов, учтенных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахож- дения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной кредитором (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. На этом акцентируют внимание и сотрудники Минфина (письмо от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/362). Статья 269 Налогового кодекса предусматривает два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения.

Первый способ предусматрива-ет использование данных по сопоставимым займам. Его можно применить в том случае, если у компании существуют другие долговые обязательства, выданные на таких же условиях. В этом случае предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, определяют исходя из среднего уровня процентов по аналогичным обязательствам.

Второй способ предусматривает нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка, увеличенной в 1,1 раза по займам в рублях и 15 процентов по долговым обязательствам в валюте.

Если компания хочет использовать данные по сопоставимым займам, необходимо установить порядок определения таких ссуд в учетной политике. Кредиты считаются сопоставимыми при выполнении четырех условий их выдачи: одинаковая валюта; одинаковый срок; сопоставимые объемы; аналогичные обеспечения. Эти условия нужно учитывать и при погашении в срок, однако с большей вероятностью выйти за рамки можно при досрочном погашении, когда время фактического пользования средствами может существенно сократиться.

Если у заемщика на момент досрочного погашения векселя технически (равномерно по периодам) начисленный расход будет превышать реально понесенный (например, в случае дополнительного соглашения о возврате меньшей суммы одновременно с погашением векселя), то организация должна отразить внереализационный доход на сумму образовавшейся разницы.

У заемщика также технически начисленные доходы могут превышать реально полученные вследствие досрочного погашения. Здесь уменьшение прибыли надо обосновать. В соответствии с пунктом 2 статьи 265, к внереализационным расходам относятся убытки в размере начисленных процентов (дисконта), которые были учтены в налоговом учете, но не будут получены, так как организация в момент погашения векселя теряет право на возврат. Тем более что начисленные доходы не будут соответствовать доходам по общему определению статьи 41 Налогового кодекса. Схожей точки зрения придерживается и Минфин (письмо от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/96).

Доходы компании от операций по реализации (погашению) ценных бумаг определяются исходя из цены продажи (выбытия) векселя, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем и эмитентом. При этом в доход фирмы от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения векселя, затрат на его покупку и реализацию, суммы накопленного купонного дохода, уплаченной организацией продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Рассмотрим несколько случаев приобретения и погашения (реализации) векселя.

Организация приобрела вексель третьего лица по договору купли-продажи и продала его. В качестве дохода от реализации будет выступать цена продажи, в качестве расхода – цена приобретения. В данном случае проблемы могут воз- никнуть с признанием убытка по операции. Он будет отражаться только в уменьшении прибыли, полученной от других сделок с ценными бумагами. Ограничение действует как в пределах текущего, так и в будущих налоговых периодах (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Если дисконтный вексель приобретен на вторичном рынке, то разница между ценой покупки и номиналом также будет являться процентным доходом с обычным способом учета для налогообложения. Покупателю ценной бумаги заранее известен доход, который он может получить при предъявлении, что соответствует требованиям статьи 43 НК РФ. На этом настаивают и налоговые службы (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@).

Возможна ситуация, когда в период владения документом организация начисляла доходы в виде процента по векселям. Эти дохо-ды реально уже не будут получе-ны, т. к. ценная бумага реализует-ся. Предприятие признает убыток в виде начисленных, но не полученных процентов (дисконта) (на основании п. 2 ст. 265 НК РФ).

Компания получила вексель по договору займа и реализует его. Необходимо отметить, что если получающее вексель лицо – векселедатель, то это будет возврат займа, и доходов или расходов от операции не возникает (п. 12 ст. 270 НК РФ). Если же обязательство реализуется другому лицу, то средства, первоначально выданные фирмой по кредитному договору (причиной которого являлось появление на балансе этого векселя), будут считаться расходами в виде цены приобретения. Данная трансформация неучитываемого расхода в виде выдачи денег по договору займа в учитываемый происходит по следующим причинам. Вексель удостоверяет договор займа между компанией и заемщиком, пока он находится у этой компании. Вследствие его перехода к другому лицу первоначальные кредитные отношения прекращаются. Должник обязан будет вернуть деньги новому векселедержателю. Соответственно сумма денег, отданная предприятием, уже не будет считаться переданной по договору займа и сможет быть учтена как расходы.

Организация реализует вексель, полученный в качестве взноса в уставный капитал. В данном случае сложность возникает с определением расхода, а именно цены приобретения. Минфин в своем письме от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/498 указывает на то, что стоимость акций, внесенных в уставный капитал, можно учесть в расходах. К векселям применим такой же подход.

Согласно пункту 6 статьи 280 Налогового кодекса, в отношении векселей для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия этого документа, если она отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены векселя, определенной на дату заключения сделки. Для определения соответствия расчетной цены датой заключения сделки будет считаться день подписания договора, а не реализации (решение ВАС РФ от 9 ноября 2004 г. № 8971/04).

Оценка проводится с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости ценной бумаги и других показателей, информация о которых может служить основанием для такого подсчета. Для определения расчетной цены может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ, и это целесообразно указать в учетной политике. Если при расчете не применяется учетная ставка ЦБ, то сделать это необходимо, так как суды будут рассматривать прямо указанный в кодексе порядок расчета как приоритетный (постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 13860/03). Одним из способов определения расчетной стоимос-ти может быть оценка, проведенная независимым экспертом (постановление ФАС Уральского ок- руга от 15 июля 2004 г. по делу № Ф09-2757/04-АК).

В письме Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/194 отражено, что у организации – дарителя векселя – дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг, учитываемого для целей налогообложения прибыли, не возникает.

Вексель при оплате товара

Согласно пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса, при использовании налогоплательщиком-эмитентом в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из цены, заплаченной им по этому векселю. У продавца начисление НДС в бюджет происходит в момент оплаты документа эмитентом либо в момент его передачи третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС берется к зачету покупателем исходя из балансовой стоимости этой ценной бумаги. Причем расчет налога к вычету определяется из соотношения налоговой ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/ 404@).

Продавец должен учитывать, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Если организация реализовала вексель третьего лица, необходимо учитывать, что такая операция не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен рассчитать пропорцию в целях распределения «входного» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть – учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете должны содержаться субсчета по НДС отдельно по облагаемым и не облагаемым операциям.

Согласно статье 807 Гражданско-го кодекса, по договору займа од-на сторона (кредитор) передает в собственность другой (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а должник обязуется возвратить ему такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В пункте 4 статьи 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» говорится о возможности займа ценных бумаг. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 мая 2003 г. по делу № КГ-А40/2292-03 сказано, что договор займа акций является недействительным, потому что не соответствует требованиям статьи 807 Гражданского кодекса. Также в частных мнениях специалистов отражалось, что вексель не может передаваться в качестве предмета кредита. Сложности возникают при определении того, какой вексель может быть возвращен по договору займа, т. е. в выявлении признаков, которые объединяют обязательства различных векселедателей.

В случае осуществления такая операция передачи имущества в виде займа и его возврат не попадают под налогообложение ни по прибыли (п. 10 ст. 251 НК РФ, п. 12 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/101), ни по НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

На сегодняшний день вексельные операции остаются одной из наиболее сложных и конфликтных областей налогообложения. Необходимо помнить, что в определении последствий использования векселя задействованы многочисленные статьи Налогового кодекса и гражданского законодательства и эти последствия порой неоднозначны.

Немного теории
Вексель – письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое заемщиком (векселедателем) кредитору (векселедержателю), предоставляющее последнему безусловное, поддерживаемое законом право требовать с заемщика уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе.
Простой вексель – это документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство должника (векселедателя) уплатить кредитору определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте. Простой вексель выписывает должник. Он, по сути, является долговой распиской об уплате денежных средств.
Переводной вексель представляет собой приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить третьему лицу (ремитенту) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.
Дисконтный вексель – беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть с учетом дисконта.
Процентный вексель – вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода (своего рода депозитный инструмент). Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами.
Беспроцентный вексель – вексель с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».

Сергей Горячев, ассистент аудитора аудиторской фирмы «С.А.Партнерство»

Что такое вексель?
Учет собственных векселей
Учет чужих векселей в составе финвложений
Учет чужих векселей, не являющихся финвложениями
Итоги

Что такое вексель?

Вексель — ценная бумага, содержащая обязательство об уплате ее держателю указанной в ней суммы. На особенности отражения векселя в бухгалтерском учете влияет то, что он может быть:

собственным или чужим;
простым (составленным между 2 лицами) или переводным (оформленным при участии третьего лица, которое будет осуществлять платеж, погашая свой долг перед векселедателем);
дисконтным (передаваемым по цене, отличающейся от указанной в нем), процентным (предусматривающим начисление определенного процента на отраженную в нем сумму) или беспроцентным (с нулевой процентной ставкой);
долговым обязательством, средством расчетов, займов или вложения средств.

Крайне важным для этого документа является соблюдение требований к правилам оформления и, в частности, указание в нем (пп. 1 и 75 положения «О переводном и простом векселе», утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341):

его наименования;
даты и места его составления;
предложения или обещания об уплате определенной суммы;
названия ее плательщика;
срока уплаты;
места платежа;
кому или по чьему приказу совершается платеж;
подписи лица, выдавшего вексель.

Не указывать срок уплаты. Тогда вексель оплачивают по его предъявлении.
Не приводить мест составления и платежа. В этом случае ими будет считаться место нахождения плательщика, отраженное рядом с его названием.
Дополнительно вносить сведения о величине процентной ставки и дате начала ее применения для векселя, являющегося процентным.
Существование противоречий между суммой платежа, внесенной в вексель цифрами и прописью. Правильной будет считаться сумма, указанная прописью.
Передавать не только переводной, но и простой вексель.

Вексель может оформляться только на бумажном носителе (ст. 4 закона РФ «О переводном и простом векселе» от 11.03.1997 № 48-ФЗ). Факт его передачи отражают в соответствующих договоре и акте. Наличие договора необязательно при выдаче собственного векселя.

Учет собственных векселей

Собственный вексель обычно выдает покупатель поставщику в ситуации, когда он не может расплатиться за поставку деньгами. Такой вексель во взаимоотношениях этих двух сторон имеет характер долговой расписки и как ценная бумага до передачи его третьему лицу не учитывается. Его выдача-получение отражается у покупателя и поставщика на тех же счетах учета расчетов, что и основной долг. Изменяется только аналитика:

Дт 60расч Кт 60векс,

60расч — субсчет отражения долга за поставку,

60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

Дт 62векс Кт 62расч,

62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя,

62расч — субсчет отражения долга по отгрузке.

Одновременно обе стороны показывают появление у себя такого векселя за балансом:

покупатель — как обеспечение выданное:

поставщик — как обеспечение полученное:

Если вексель процентный, то по нему ежемесячно будет начисляться доход, увеличивающий сумму долга покупателя по векселю:

Дт 91 Кт 60векс,

где 60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

Дт 62векс Кт 91,

где 62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя.

Оплата по векселю отразится как закрытие долга по нему:

Дт 60векс Кт 51,

где 60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

Дт 51 Кт 62векс,

где 62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя.

Одновременно векселя будут списаны с забалансовых счетов:

Учет чужих векселей в составе финвложений

Признакам финвложений отвечают векселя, приобретенные по цене ниже номинала или процентные, т. е. способные приносить доход (п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).

Их учитывают на отдельном субсчете счета 58-2 (план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в оценке, соответствующей сумме затрат на приобретение (п. 9 ПБУ 19/02) или согласованной, рыночной, оценочной стоимости (пп. 12–17 ПБУ 19/02).

Векселя могут поступить несколькими путями, и это определит проводки по оприходованию векселя в бухгалтерском учете. Например:

при покупке этой ценной бумаги:

оплате покупателя за поставку векселем третьей стороны:

получении ее в качестве вклада в УК:

операциях обмена имуществом:

Дт 91 Кт 10 (01, 04, 41, 43, 58);

безвозмездном поступлении:

Посмотреть примеры отражения в учете векселей в различных ситуациях вы можете в КонсультантПлюс:

Получите пробный доступ к К+ бесплатно и переходите в материал.

Поскольку каждая долговая бумага индивидуальна, векселя в бухгалтерском учете отражают поштучно и оценку при выбытии делают по стоимости каждой единицы. Процесс выбытия проводят через счет 91, формируя на нем финрезультат от этой операции. При этом в дебет счета 91 относят учетную стоимость векселя:

А по кредиту счета 91 сумма формируется в зависимости от того, каким путем происходит выбытие. Например, через:

погашение или продажу:

оплату векселем поставки:

обмен имуществом:

Дт 10 (01, 04, 41, 43, 58) Кт 91.

Реализация векселей обложению НДС не подлежит (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Нужно ли при операциях с векселями вести раздельный учет НДС, узнайте из Готового решения от КонсультантПлюс, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Доход по векселю со стоимостью приобретения ниже его номинала можно учесть одним из двух способов, выбор между которыми нужно отразить в учетной политике:

либо учетная стоимость векселя меняться не будет (п. 21 ПБУ 19/02) и учтется в момент его выбытия, отразившись в финрезультате;
либо увеличение учетной стоимости до номинала будет делаться равномерно в течение срока обращения векселя (п. 22 ПБУ 19/02):

Начисление процентов по векселю происходит ежемесячно, но учетную стоимость финвложений они не увеличивают (п. 21 ПБУ 19/02) и поэтому отражаются на счетах учета расчетов:

Сумма этих процентов будет включена в учетную стоимость векселя при его выбытии:

Об аналитике счета 58 и ее взаимосвязи с данными строк бухбаланса читайте в статье «Финансовые вложения в балансе - это. ».

Учет чужих векселей, не являющихся финвложениями

Векселя беспроцентные, приобретенные по номинальной стоимости или по цене выше номинала, не отвечают условию о доходности, установленному для учета их в качестве финвложений (п. 2 ПБУ 19/02). По этой причине их учитывают не на счете 58, а в расчетах, используя для этого счет 76.

Пути их поступления и выбытия могут быть такими же, как и у доходных векселей, но в проводках по поступлению вместо счета 58 будет задействован счет 76, и со счета 76 при выбытии таких векселей в дебет счета 91 будет списываться их учетная стоимость.

Об особенностях учета расчетов векселями при применении УСН читайте в материале «Перечень расходов при УСН “доходы минус расходы”».

Итоги

Векселя в бухгалтерском учете имеют свои особенности отражения. Эти особенности обусловлены как существованием собственных и чужих векселей, так и делением последних на доходные и не приносящие дохода.

Читайте также: