Проценты по проектному финансированию в налоговом учете

Опубликовано: 30.04.2024

Займами или кредитами, а иногда и тем и другим пользуются многие. Ведь в процветающем бизнесе почти всегда есть дефицит денег. С 1 января 2015 года вступают в силу изменения в порядке учета расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам. О них и не только о них в этой статье расскажет аттестованный аудитор Александр Лавров.

Как было?

В настоящее время ст. 269 НК РФ предусматривает два основных способа определения предельного (максимального) размера расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли. (И это правило действует с 2002 года, с момента введения в действие гл. 25 НК РФ.)

Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.

Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 № 03-03-06/2/83, от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).

При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.

Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.


Как будет — общий порядок


С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Для большинства видов сделок также установлена минимальная сумма доходов, при недостижении которой сделка контролируемой не признается. Так, например, в общем случае сделка (или совокупность сделок) считается контролируемой, только если доходы по ней превышают 1 миллиард рублей.

Отметим, что по сделке, связанной с выдачей (получением) долгового обязательства, в качестве доходов рассматриваются начисленные проценты (см. письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 № 03-01-18/2-29, п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).

Дополнительно отметим, что п. 2–4 ст. 269 НК РФ устанавливают правило «тонкой» капитализации. Оно предусматривает особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам перед аффилированными иностранными компаниями, в том числе переквалификацию процентов в дивиденды. Это правило осталось без изменений.

Что делать в бухучете?

В бухгалтерском учете расходы в виде процентов, как правило, отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). (Начисление процентов в связи с приобретением/строительством инвестиционного актива здесь рассматривать не будем.) Однако нормирование каких бы то ни было процентов правилами бухучета не предусмотрено — расчеты признаются в фактических суммах.

Значит, если в налоговом учете расходы признаются не полностью, то в бухучете нужно отразить постоянную разницу в виде «сверхнормативных» расходов и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Рассмотрим пример

Организация «Альфа» получила кредит в сумме 50 миллионов рублей на один месяц под 16 % годовых. Деньги зачислены на счет организации 31 марта, возвращены банку 30 апреля. Сопоставимых обязательств нет. Сделка по выдаче (получению) кредита не является контролируемой. Вне зависимости от того, в каком году получен и возвращен кредит, сумма процентов, которые нужно уплатить банку за месяц пользования кредитом, составит:

50 000 000 × 16 % × (30/365) = 657 534,25 рублей.

Теперь рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета в условиях 2014 и 2015 годов.

В условиях 2014 года полностью признать расходы не получается. Предельная сумма расходов рассчитывается так: 50 000 000 × 8,25 % × 1,8 × (30/365) = 610 273,97 руб. Проценты в сумме 47 260,28 рублей (657 534,25 – 610 273,97) в налоговом учете не «зачтутся». В результате организация должна признать еще и ПНО в размере 9 452,06 рублей (47 260,28 × 20 %).

В налоговом учете в условиях 2015 года вся сумма процентов будет признана организацией «Альфа» внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.

Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года


Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».

Если заем или кредит — контролируемый

Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом V.1 НК РФ (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное п. 2–4 ст. 269 НК РФ, — задолженность перед материнской иностранной компанией.

Рассмотрим первую из этих ситуаций.

Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела V.1 Кодекса. Напомним, что до изменений в ст. 269 НК РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года (письмо от 28.08.2012 № 03-01-18/6-114).

Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ. В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.

Рассмотрим пример

Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.


Расходы при уступке требования с убытком

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.

Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).

С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.

Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.

Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.

В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.

Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.


Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?


Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о «сущностном» изменении подходов к применению правил тонкой капитализации

Это изменение связано с появлением прецедента, а именно Определения Верховного Суда РФ от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019 (ООО «Мега-Инвест»).

Как было раньше?

Применялся исключительно формальный подход. Если ситуация подходила под правила тонкой капитализации[1] (далее – «правила ТК»), то часть процентов переквалифицировалась в дивиденды и не вычиталась. Если проценты ушли за рубеж, то с них удерживался налог у источника по ставке, установленной для дивидендов.

Эти нормы призваны пресечь ситуации, когда вклад в уставный капитал прикрывался на бумаге займом. Но применялся он и там, где никакого прикрытия не было, т.е. и в тех ситуациях, когда независимые лица также дали бы взаймы на тех же условиях. Иными словами, доказывать, что цель замещения вклада займом не преследовалась, смысла не было. Именно поэтому мы такой подход называем математическим (счётным) – требуемое нормой соотношение активов и долгов влечёт безусловное применение правил ТК.

При этом такой формальный поход работал лишь в одну сторону – фискальную. Он не лишал инспекцию возможности переквалифицировать проценты в дивиденды в случаях, когда «математика не сходится», т.е. требуемого правилами ТК соотношения нет. В таких случаях на соотношение инспекция ссылаться не может, но работают её доводы о том, что:

  • намерений по возврату займа не было,
  • возврат средств не производился либо осуществлялся по мере появления достаточной для этого чистой прибыли, т.е. в сущностном формате дивидендов.

Как должно быть теперь?

В деле «Мега-Инвест» стал вопрос о том, должны ли применяться правила ТК, если «математика сошлась» в ситуации, на которую эти правила рассчитаны не были. Прежний подход исключал в такой ситуации из предмета исследования факты, опровергающие прикрытие группой не соответствующих сути займа отношений.

Суть внесённого новым подходом изменения – эти факты имеют решающее значение для наступления предусмотренных правилами ТК последствий. Иными словами, отступление от формального применения правил ТК может быть не только в фискальную сторону, но и в сторону налогоплательщика.

Дополнительно к этому ВС РФ указал на то, что в случаях, когда по правилам ТК переквалификация применяться не должна, но инспекция доказала прикрытие, переквалификацию нужно делать не как придётся, а по правилам ТК.

Например, заимодавец и заёмщик (резиденты РФ) – сёстры, принадлежат одной иностранной компании. У заимодавца нет долговых обязательств перед иностранными аффилированными лицами. С 2017 года п. 8 ст. 269 НК РФ исключает эту задолженность из состава контролируемой и исключает применение по ней правил ТК.

Допустим, инспекция доказала отсутствие у задолженности сущностных признаков договора займа. В такой ситуации раньше она исключила бы проценты из расходов заёмщика без применения правил ТК на основе п. 1 или подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Теперь же ей нужно проигнорировать освобождение от применения правил ТК, дарованное п. 8 ст. ст. 269 НК РФ, и применить их. Если соотношение 3:1 из правил ТК не превышено, то проценты остаются процентами. Во всяком случае, эта версия заслуживает внимания исходя из формулировок комментируемого Определения.

Основные выводы, сделанные в Определении ВС РФ, и комментарии к ним

1. Правила ТК являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Признание ВС РФ норм специальными означает, что в регулируемых ими отношениях применению подлежат правила ТК, а не общие нормы. Общие нормы содержатся в ст. 54.1 НК РФ и к отношениям, регулируемым ст. 269 Кодекса, они применяться не могут. Для достижения защищаемого правилами ТК общественного интереса применять нужно правила ТК, а не ст. 54.1 НК РФ.

ВС РФ также очертил круг охраняемых правилами ТК интересов: исключить возможность «вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации – заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным».

Поэтому в таких отношениях налоговые органы должны провести переквалификацию по правилам ТК. Расчёт по этим правилам определяет ту часть, которую нужно переквалифицировать из процентов в дивиденды. Именно расчёт по правилам ТК должен быть использован для «приведения облагаемой в РФ прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом».

2. Включение в состав контролируемой задолженности перед российским аффилированным заимодавцем из той же группы обусловлено «наличием возможности у иностранной организации … оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа». Если фактически (а не только юридически) такой возможности нет, то долг не может считаться контролируемым.

В данном случае, похоже, что такой возможности не было. Иностранная компания никаких ресурсов, кроме «номиналов» не имела, служила лишь инструментом для достижения каких-то своих целей резидентами РФ, контролирующими эту компанию.

Применение этой правовой позиции не ограничивается рассмотренным ВС кейсом. В частности, и по займу, полученному от иностранной организации, можно оспаривать наличие контролируемой задолженности со ссылкой, например, на транзит денег через неё от российской аффилированной компании той же группы и (или) на то, что бенефициаром по этому займу является резидент РФ и именно он «пропустил» займ через подконтрольную ему КИК.

3. Сложно написана часть про то, освобождён ли налоговый орган от обязанности самостоятельно (первым) применять сущностный подход в случаях, когда формально долг подпадает под правила ТК.

Ясно, что сущностные вопросы входят в предмет проверки в случаях, когда налогоплательщик заявил соответствующий довод и

  • под него есть доказательства, либо
  • если налогоплательщик указал, где недоступные ему доказательства инспекция может получить.

Но, должна ли инспекция учитывать оправдывающие налогоплательщика обстоятельства сама, непонятно. В Определении есть и вывод, о том, что не должна, и противоположное утверждение.

4. В предмет доказывания по спорам указанной категории (переквалификация заёмных отношений) должно включаться наличие бюджетных потерь. Представляется, что Определение не позволяет применить правила ТК (переквалификацию), если таких потерь нет.

Например, контролируемый иностранной компанией группы заём выдан российской компанией. Переквалификация его во вклад в уставный капитал, с одной стороны, исключит проценты из расходов. Но переквалифицированные в дивиденды проценты могут облагаться у заимодавца по нулевой ставке[2]. Применение заёмной модели не привело к более выгодному для группы налоговому результату. Поэтому правила ТК применять нельзя из-за того, что они не были рассчитаны на применение в такой ситуации.

Должен ли применяться тот же подход, если деньги ушли за рубеж, попав там под более высокое (по сравнению с дивидендами) налогообложение? Представляется, что да. Нельзя применять правила ТК в ситуации, когда переквалификация займа во вклад даёт тот же либо даже более выгодный для группы результат. Это опровергает наличие злоупотребления. Использование займа в таких ситуациях не даёт налоговых преимуществ, а значит, такое использование не было обусловлено соображениями налоговой экономии.

5. Незаконным признано перемещение дохода на убыточную компанию группы, в результате которого фактически налог на прибыль получателем дохода в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером налоговой выгоды источника дохода.

Полагаем, в такой ситуации под вопросом может быть сохранение именно той налоговой выгоды, которую приносит перераспределение доходов. Как правило, в такой ситуации сокращается размер переносимых на будущее убытков. Налоговая выгода в этом случае представляет собой не неуплату налога (налог будет уплачен в следующем периоде, когда к вычету будет принята уменьшенная на сумму процентов сумма убытка), а его уплату в более поздние сроки. Поэтому здесь должны применяться такие инструменты приведения сторон в исходное положение, которые позволят лишить группу выгоды от отсрочки.

6. ВС указал, что переквалифицировать можно не только во вклад в уставный капитал, но и во вклад в имущество. Раньше инспекции во вклад в имущество переквалификацию не делали.

Эта часть открывает поле для споров. Чем будут признаваться проценты, начисленные по суммам, переквалифицированным во вклад в имущество: дивидендами, прочими доходами? Во что должен быть переквалифицирован возврат «тела» займа, переквалифицированного во вклад в имущество?

Это расширяет круг уже существующих аналогичных вопросов по суммам, переквалифицированным во вклад в уставный капитал: признаётся ли возвращенный заём возвратом вклада в уставный капитал, или он квалифицируется как дивиденды. Особенно уместны эти вопросы в случае, когда заём возвращается в формате дивидендов (по мере появления чистой прибыли и т.д.)

7. В предмет доказывания по сущностному подходу входят указанные в Определении обстоятельства:

  • наличие деловой цели в получении финансирования по договорам займа. Например, деловая цель есть, если полученные по договорам займа денежные средства были использованы им для целей осуществления капитальных вложений, а именно, для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика и в целом группы компаний в России;
  • длительное неосуществление возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров. Это может иметь «значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику» и требует «оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов».

О чем подумать, что сделать

Получателям внутригрупповых займов стоит оценить влияние нового подхода на ранее определенные налоговые последствия таких займов. Подходы ВС РФ следует учитывать и при структурировании внутригруппового финансирования на будущее.

Следуя подходам, отраженным в Определении ВС РФ, имеет смысл подготовить доказательственную базу (defense files), обосновывающую:

  • наличие деловой цели в получении финансирования по договорам займа;
  • наличие источника свободных денежных средств, позволяющих рассчитывать на погашение займа в установленные договором сроки;
  • отсутствие потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа, в т.ч. с учетом оценки совокупной налоговой нагрузки участников сделки и др.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам внутригрупповых финансовых операций. В частности, мы можем:

  • проверить на соответствие Определению (сущностному подходу) долговых обязательств;
  • содействовать в выявлении тех обязательств, которые соответствовали формальному подходу для применения правил ТК, но не отвечали сущностному подходу. Помочь в определении оптимальной стратегии в отношении сумм, излишне уплаченных из-за применения правил ТК в таких ситуациях;
  • подготовить контраргументы против переквалификации займов в дивиденды без применения правил ТК в случаях, когда согласно Определению такая переквалификация должна быть основана на правилах ТК исходя из сущностного подхода. Помочь отстоять выгодную для налогоплательщика позицию в таких ситуациях;
  • содействовать в выявлении долговых обязательств, которые, наоборот, ранее выпадали из-под формального действия правил ТК, но которые покрываются ими исходя из нового (сущностного) подхода. Помочь в выработке стратегии по недоплаченным в отношении таких обязательств налогам;
  • проверить имеющуюся доказательственную базу (defense files) на соответствие новому подходу, помочь устранить недостатки;
  • проверить и восполнить недостатки в процессуальных документах, пояснениях и возражениях по уже возникшим спорам с налоговыми органами, либо подготовить такие документы;
  • содействовать в разработке playbook (правил, по которым будут осуществляться внутригрупповое финансирование и фиксироваться значимые для его налоговой квалификации факты).

Долевое участие в строительстве 2021

Как работает долевое строительство в 2021 году, что изменилось для участника долевого строительства с 2018 года, когда эскроу-счета не нужны для застройщика, как защищены права дольщика, насколько безопасны эскроу-счета для участника долевой застройки, какие обязанности застройщика перед дольщиком

Оглавление

  1. Что такое долевое строительство
  2. Каким стало долевое строительство в 2018 году
  3. Критерии, позволяющие привлекать средства долевых покупателей в 2021 году
  4. Эскроу-счет и жилищные кооперативы
  5. Как закон об эскроу-счетах защищает права дольщика
  6. Как ведется проектное финансирование долевого строительства в 2021 г.
  7. Риски использования эскроу-счетов для дольщика
  8. Законные обязанности застройщика перед дольщиком
  9. Новые сроки владения жильем, приобретенным по ДДУ
  10. Перспективы рынка долевого строительства в 2021 г.

До середины 2019-го приобретение жилых метров в строящейся многоэтажке признавалось рискованным занятием, особенно на этапе котлована. Хотя дольщик мог существенно выиграть на стоимости строящейся квартиры, он также мог крупно проиграть, если стройка заморозится или девелопер обанкротится.

С 2019 года порядок финансового обеспечения долевого многоэтажного строительства с целью правовой защиты дольщиков был законодательно ужесточен. Назовем современные преимущества долевого строительства и особенности его производства.

Что это – долевое строительство

В данном формате застройки девелопер привлекает финансирование от покупателей, которым в завершенной многоэтажке будет предоставлена квартира договорных параметров – по адресу дома, по этажу, по общей площади (свободная планировка) или числу комнат.

Взаимоотношения «застройщик-дольщик» определяются законом «Об участии в долевом строительстве» за №214-ФЗ от 30.12.2004 г. В 2018-м этот закон дополнен поправками, кардинально изменившими порядок реализации строящейся жилплощади – по соглашению ДДУ, однако строго по эскроу-счетам (с июля 2019-го).

Каким стало долевое строительство в 2018 году

В доступе ко взносам дольщиков застройщиков прежде не ограничивали. Нередко те девелоперы, которым не удавалось распродать квартиры на этапе строительства «котлован» и набрать достаточно средств под возведение многоэтажки, стройку замораживали и после заявляли о своем банкротстве. Из-за недобросовестности подобных застройщиков их дольщики оставались и без жилплощади, и без денег.

Введенные в 2018-м поправки к закону за №214-ФЗ направлены на замену прямой продажи квартиры в возводимом жилье эскроу-счетами, представляющими собой спецсчета в определенных банках, где будут аккумулироваться деньги дольщиков. Контроль расходования средств на эскроу-счетах поручается банку.



Возможность продажи строящихся квартир с июля 2018-год ограничивалась условием обязательности сопровождения сделок банками. По закону с 1 июля 2019-го предоплата жилья в пока еще недостроенной многоэтажке происходит на эскроу-счет. Исключением являются отдельные девелоперские разрешения, выданные до июля 2018-го – их строительство продолжится по прежним правилам.

Особый порядок многоэтажного строительства. У застройщиков и после июля 2019-го имеется право достраивать объекты, не прибегая к эскроу-счетам. Причем допускается даже возведение нового объекта со свежим разрешением – условия этому определены в 16-й части 8-й статьи закона за №478-ФЗ от 25.12.2018 г.

Критерии, позволяющие привлекать средства долевых покупателей с последующим использованием этих сумм без помещения на эскроу-счета, описаны в приложении к правительственному Постановлению за №480 от 22.04.2019 г. Рассмотрим их.

Итак, если на объекте распродано более 10% квартир и наблюдается его 30% строительная готовность – эскроу-счет не нужен. Также допускается 15% готовность многоэтажки, но лишь если строительство выполняется по проекту развития или освоения территорий, ведется замена аварийного жилья (снос и строительство), либо застройщиком взяты обязательства передать в публичную собственность инженерную инфраструктуру и/или социальные объекты.

Если же достройка выполняется системообразующим застройщиком или его дочерней компанией, либо строительство до его завершения продолжает после банкротства застройщика сторонним девелопером – достаточно 6% готовности без переключения финансирования на эскроу-счет, лишь с заключением ДДУ и контролем средств уполномоченным банком. И по каждому ДДУ девелопер обязан проплатить 1,2% компенсационного взноса «Фонду защиты прав граждан», вошедших в состав дольщиков стройкомпании.

Внимание: прежде, чем соглашаться на ДДУ, вы можете посмотреть данные конкретного застройщика в Едином реестре портала ЕИСЖС (скопируйте и вставьте в адресную строку браузера этот кириллический адрес: наш.дом.рф/сервисы/единый-реестр-застройщиков).

Эскроу-счет и жилищные кооперативы

Схему кооператива, когда покупателем вносился инвестиционный пай в строительный проект, часто использовали застройщики-мошенники. Поэтому, с переводом механизмов долевого строительства на эскроу-счета деятельность кооперативов – жилищно-строительных, жилищно-накопительных – в основном прекращена.

Исключением являются ЖСК, под застройку которым земля предоставлена бесплатно государством (через ДОМ.РФ) или муниципалитетом по условиям закона за №161-ФЗ от 24.07.2008 г. Также строительство продолжат ЖСК, получившие права на участок строительства и имеющую там недостроенную многоэтажку от обанкротившегося девелопера в соответствии с законом за №127-ФЗ от 26.10.2002 г.

Наконец, право достроить и ввести в эксплуатацию многоквартирный объект имеется у жилищных кооперативов, строительные разрешения которым выдавались до июля 2018 года.

Как закон об эскроу-счетах защищает права дольщика

По распространенному мнению, долевое вложение в строительство многоквартирника – это инвестиция. Но если рыночные условия изменятся, инвестор может утратить свои вложения. А при современном порядке долевого строительства риски дольщика сведены к нулю, т.к. при любом исходе с застройщиком покупатель доли в объекте строительства либо получает жилплощадь, либо вложенные деньги.



Порядок расчетов, базирующийся на эскроу-счетах, обязует вносить средства покупателей по зарегистрированному ДДУ на счет, где деньги замораживаются (депонируются) до момента сдачи дома и регистрации собственности правообладателя на первую квартиру. Если же застройщик не сможет завершить многоэтажку – покупателю возвратят деньги с эскроу-счета.

Внесенные по ДДУ на эскроу-счет средства дольщика страхуются в ГК «Агентство по страхованию вкладов». Применяется аналогия с страхованием банковских депозитов размером до 10 млн руб.

Что касается порядка взаимоотношений дольщика и застройщика по схеме без эскроу-счетов (строительное разрешение до июля 2018-го или особый порядок застройки (см. выше)) – банковское сопровождение каждой сделки девелопера здесь обязательно. Застройщику понадобится счет в определенном банке, откуда платежи будут уходить строго на ведение строительства конкретной многоэтажки. Обязанностью девелопера будет содержание на данном банковском счете собственных денег объемом более 10% от проектной стоимости возводимого многоквартирника. Также обязательным является условие отчислять 1,2% от стоимости каждого ДДУ в компенсационный фонд.

Особую важность имеет 4 часть статьи 23.2 закона за №214-ФЗ, нормирующая защиту прав участников долевого строительства. Согласно этой части, финансовую ответственность по убыткам, включая приостановку строительства несут самолично руководитель и бенефициары компании-застройщика – допустимо напрямую подавать к ним иски в случае банкротства девелопера. Поскольку прежде ответственность несло лишь юрлицо, дольщикам приходилось ждать итогов оценки имущества обанкротившейся компании.

Проектное финансирование долевого строительства в 2021 г.

Для девелоперов, готовых вести застройку по эскроу-счетам, банки предоставят проектное финансирование – целевые стройкредиты. Открытие счетов эскроу происходит в финансовой организации, кредитующей застройщика.

Таким образом, поступившие на эскроу-счета средства становятся инструментом дешевого фондирования кредитов девелопера, а успешная продажа жилье на этапах ведения строительства – возможностью снижения кредитного процента.

Риски использования эскроу-счетов для дольщика

Рассматриваемый спецсчет предназначен для контроля и блокирования денег, поступающий эскроу-агенту (банку) от дольщика и для последующего расчета с застройщиком при основаниях, наступающих при исполнении ДДУ.



Согласно 6 части статьи 15.5 закона за №214-ФЗ, права на деньги с эскроу-счета принадлежат участнику проекта долевой застройки. У девелопера не будет доступа к данным средствам, пока он документально не подтвердит для банка ввод многоквартирника в эксплуатацию, а также подтверждение госрегистрации права собственности на одну квартиру в построенном доме (сведения из ЕГРН). Проверка банком сведений о полном завершении строительства многоэтажки займет 10 рабочих дней.

Единственный риск здесь – банкротство банка, в котором находились средства на эскроу. Законом установлено обязательство перевода этих денег на счет работающей финансовой организации, в пользу которой переуступлены права обанкротившегося банка. Однако при недостатке средств у банка-банкрота страховка возмещает дольщику до 10 млн. руб. и если квартира у девелопера стоила дороже – сумма разницы, скорее всего, будет потеряна.

Отметим, что особенности финансирования долевого строительства через эскроу-счета детально исследованы в этом материале нашей ассоциации.

Законные обязанности застройщика перед дольщиком

По закону 214-ФЗ, определяющему порядок взаимоотношений девелопера и дольщика, застройщик обязан публиковать действительную информацию как по возводимому объекту, так и в отношении своей компании.

Потенциальный дольщик вправе (ст.20, ст.21 закона за № 214-ФЗ) ознакомиться со следующими действительными документами домостроителя:

  • учредительная документация;
  • свидетельство госрегистрации;
  • свидетельство налогового учета;
  • годовые отчеты, трехгодичную отчетность бухгалтерии или книгу доходов-расходов (при налогообложении по упрощенке);
  • заключение аудитора по предпринимательской деятельности последнего года;
  • разрешение строительства;
  • проектное технико-экономическое обоснование по недвижимому объекту;
  • заключение госэкспертизы по проектной документации;
  • действующая проектная документация;
  • право пользования участком земли на объекте строительства.

При недостаточности сведений о девелопере, либо возводимом им многоквартирном доме на сайте данного застройщика необходимую проектную информацию можно открыто получить в системе Единой информационной системы жилстроительства (сайт – наш.дом.рф), воспользовавшись поиском. Согласно закона 214-ФЗ (ст.19 ч.4) все девелоперы обязаны указывать требуемые данные в упомянутой выше системе жилстроительства не позже 10 числа месяца, идущего за отчетным.

Закон 214-ФЗ (ст.4) устанавливает особые условия к содержанию договора долевого строительства. В ДДУ должно указываться:

  • точное определение объекта (в т.ч. графический план), подлежащего передаче дольщику по вводу многоквартирника в эксплуатацию;
  • сроки, в которые застройщик передаст объект ДУ дольщику;
  • цена договора, порядок и сроки оплаты;
  • срок гарантии на переданный после сдачи-приемки объект ДУ.

По условиям 8 части статьи 7 закона за №214-ФЗ застройщик финансово ответственен за несвоевременное устранение существенных дефектов в недвижимости, переданной дольщику. Что особенно важно, неустойку при неустранении дефектов стройкомпания будет выплачивать по условиям закона «О защите прав потребителей» (ст.23 п.1) – 1% от стоимости затрат на устранение дефекта за каждый день просрочки.

Девелопер обязан обеспечить передачу недвижимости дольщикам в срок, отраженный договоре. В случае просрочки применяется ежедневная процентная неустойка в одну трехсотую от текущей ставки рефинансирования ЦБ, применяемая к стоимости ДДУ. Следует заметить, что с 2020 года дольщики не смогут неоправданно уклоняться от приемки квартиры, вытягивая из застройщика неустойку (ст.6 ч.2 закона 214-ФЗ).

Новые сроки владения жильем приобретенным по ДДУ

Законом 374-ФЗ от 23.11.2020 г. (ст.2 п.15) определен новый порядок исчисления минимального предельного срока владения квартирой, приобретенной по ДДУ. Если прежде срок владения жильем, позволяющий продать его без уплаты НДФ (порядка 3-5 лет), исчислялся от даты оформления собственности на недвижимость в том числе и для дольщиков, то теперь ситуация иная.

Согласно новому формату статьи 217.1 Налогового кодекса, отсчет минимального предельного срока для объекта недвижимости, приобретенного по ДДУ или договору участия в ЖСК, должен происходить от даты полной оплаты стоимости этого жилого помещения гражданином (п.2 абзац 4).

Теперь недавним дольщикам новостроек незачем занижать цену продажи новенького жилья, чтобы сэкономить на НДФЛ. Достаточно приобрести жилые метры в новостройке на этапе «котлован», дождаться сдачи-приемки спустя несколько лет (новостройки редко проходят приемку быстрее, чем через 3 года) и продавать с прибылью и законным правом неуплаты подоходного налога.

Перспективы рынка долевого строительства в 2021 г.

В 2020-м застройщики получили правительственную поддержку, компенсирующую домостроителям затруднения, вызванные пандемической обстановкой.

В частности, по условиям правительственного постановления за №423 от 02.04.2020 г., ответственность девелоперов ограничена в отношении истребования от них неустоек при неисполнении своевременной передачи жилья, а также начисления процентов при просрочке возврата денег по расторгнутому ДДУ – отсрочка действует до 2021 года. Также полномочным органам запрещается в 2020 году требовать через арбитражный суд приостановки деятельности компаний-домостроителей и присваивать возводимым ими объектам статус «проблемных».

Еще одним инструментом господдержки стала ипотечная льгота в размере 6,5% годовых, доступная покупателям квартир-новостроек (постановление за №566 от 23.04.2020). Позже срок действия этой госпрограммы был продлен до июля 2021 года (постановление за №1732 от 05.11. 2020).



Однако если сохранение средств на счетах эскроу создает условия безопасности для дольщиков, то для ответственных девелоперов это скорее проблема, поскольку отрезает им доступ к «дешевому» финансированию строительства. Банки кредитуют домостроителей «процентными» кредитами, а значит у застройщиков возникают накладные расходы, которые они будут покрывать повышением стоимости квадрата новостроечной жилплощади.

Кроме того, финансовым организациям будет заведомо неинтересно кредитовать дешевые объекты в районах со слаборазвитой инфраструктурой и плохой транспортной доступностью. Дольщики мало интересуются такими местами, поэтому быстрого возврата кредитных средств от застройщика банку ожидать не следует.

В 2021 году стоимость «первички» на этапе «котлована» с большой вероятностью возрастет на 5-7% в сравнении с расценками 2020-го. Впрочем, окончательного понимания перспектив долевого строительства следует ожидать не ранее 2022-2023 года, после сдачи строительных проектов по разрешениям ранее 2018 года. Тогда новый формат застройки с расчетами по эскроу проявит себя на рынке первичной недвижимости наиболее полно.

Вопрос-ответ (3)

затраты по эксплуатации и обслуживанию жилого дома ,земельного участка на котором расположен объект ,мест общего пользования,инженерного оборудования с момента приема объекта долевого строительства оплачиваются участником долевого строительства,при этом застройшик не несет ответственности за неиспользования собственниками жилого дома своих обязательств по содержанию.Прописан пункт в договоре ,меня в дадьнейшем не обязуют платить долги застройшика т.к дом еще не построен а рабочи пользуются водой или светом к примеру,что это за пункт такой ,объясните

застройщик получил проектное финансирование, в связи с этим срок по строительству смещается на год. Застройщик просит подписание соглашения о переносе сроков сдачи дома. Правомерно это? На что я могу рассчитывать при подписании соглашения?

В ДДУ указано, что я должна принять квартиру в течение 14 рабочих дней. В этот срок считаются суббота и воскресенье?

Сами же пишите - РАБОЧИХ дней, а не календарных. соответственно суббота и воскресенье не считаются, если официально даты не объявлены рабочими.

Задать вопрос

Ваш вопрос принят. Мы постараемся ответить на него в ближайшее время.

Налоговые органы обращают пристальное внимание на сделки между взаимозависимыми лицами. Рассмотрим основные налоговые риски ценообразования внутригрупповых сделок между российскими налогоплательщиками, а также налоговые споры, возникающие при внутригрупповом финансировании.

Налоговая инспекция вправе проверить цены по всем сделкам, независимо от того, являются ли они контролируемыми или нет

Арбитражная практика показывает, что цены по внутригрупповым сделкам контролируются проверяющими в следующих случаях:

- при заключении контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ);

- при заключении сделок, не признаваемых контролируемыми, при наличии доказательств «манипулирования» ценой сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

НК РФ прямо предписывает налоговым органам в рамках ценового контроля анализировать цены только по контролируемым сделкам. А такие сделки российских контрагентов, помимо взаимозависимости сторон, должны превышать суммовой порог, установленный пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ.

Например, если арендная плата по договору аренды, заключенному между российскими взаимозависимыми лицами, составляет 15 миллионов руб. в год, стоимостной лимит признания такого договора аренды контролируемой сделкой не достигнут. Это означает, что исходя из ст. 105.14 НК РФ налоговый орган не может проверить размер арендной платы по данному договору на соответствие рыночному уровню.

Так в пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г.) указано, что взаимозависимость участников сделки может послужить основанием для корректировки их доходов по правилам раздела V.1 НК РФ только в том случае, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой. А в п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) сказано, что в силу прямого запрета, установленного в абзаце третьем п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

С другой стороны, Минфин в Письме от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145 разъяснил, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на контролируемые и иные сделки между взаимозависимыми лицами, цены по которым могут быть также проверены налоговыми органами. Причем Верховный суд не счел, что данное разъяснение противоречит законодательству (решение ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383). ФНС России в Письме от 16.09.2014 г. № ЕД-4-2/18674@ указала, что НК РФ лишь разграничивает полномочия в части налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами по уровням системы налоговых органов. Так, контролируемые сделки находятся в ведении непосредственно ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

В то время как проверить цены по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами вправе территориальные инспекции в ходе камеральной или выездной проверки. Единственное условие для подобного контроля цен – получение сторонами необоснованной налоговой выгоды, в т.ч. в виде «манипулирования ценой сделки». Письмом ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в п. 1.3.4 прямо предписано налоговым органам, проводящим выездные налоговые проверки, осуществлять контроль соответствия цен рыночным в любых случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами.

Особенностью налогового контроля за ценами в случаях установления злоупотреблений (манипулирования) ценами является то, что налоговые органы не обязаны доказывать правильность исчисления рыночных цен, как это предусмотрено гл. 14.3 НК РФ. В большинстве случаев для доначисления недоимки налоговым органам необходимо доказать лишь факт получения необоснованной налоговой выгоды, одним из условий получения которой является факт занижения (или завышения) применяемых цен. ФНС России акцентировала внимание нижестоящих налоговых органов на необходимость проверки цен неконтролируемых сделок (Письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401).

Такой подход налоговых органов, поддерживаемый судами (например, Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920) фактически нивелирует законодательный запрет проверки цен неконтролируемых сделок. Многие суды подтверждают право налоговых органов осуществлять проверку цен по неконтролируемым сделкам взаимозависимых лиц на основании отсутствующего в законодательстве критерия «манипулирования ценой сделки».

Так, в Постановлении 16 ААС от 09.01.2017 № 16АП-4879/2015 суд признал правомерность корректировки цен по договорам поставки между взаимозависимыми лицами при том, что данные договора не являлись контролируемыми сделками. Суд указал на то, что положения статьи 105.3 НК РФ предусматривают общую обязанность всех плательщиков, а не только тех, которые осуществляют контролируемые сделки, учитывать доходы исходя из рыночных цен, совершая сделки между взаимозависимыми лицами.

В ситуации, изложенной в Решении Арбитражного суда города Москвы от 6 марта 2017 года по делу № А40-163997/2016, налогоплательщик сам настаивал на применении норм раздела V.1 НК РФ, когда налоговые органы скорректировали цену неконтролируемой сделки со взаимозависимым лицом по причине манипулирования ценой. Суд же указал, что нормы раздела V.1 НК РФ не применяются при доначислениях по неконтролируемым сделкам и принял сторону налоговых органов, представивших отчет оценщика, подтвердивший завышение цены сделки.

Однако если налоговые органы не смогут доказать, что взаимозависимость сторон сделки привела к получению ими необоснованной налоговой выгоды путем манипулирования ценой сделки, корректировка цены такой сделки для целей налогообложения может быть отменена судом (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2016 N Ф04-28821/2015 по делу N А70-2021/2015).

Чтобы свести к минимуму риск корректировки цены внутригрупповой сделки необходимо установить предел отклонений цен внутригрупповых сделок от рыночного уровня. Например, такой предел можно установить в размере 20%, т.к. именно такое ограничение отклонения цен внутригрупповых сделок от рыночной цены было прямо установлено до 01.01.2012 г. (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Подтверждением размера рыночной цены может быть отчет оценщика, подборка рекламных объявлений, обзоры рынка, размещенные в сети Интернет или в печати и т.п. (Письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-01-18/6-117). По итогам выполнения предыдущих этапов анализа цена внутригрупповой сделки устанавливается в пределах 20% отклонения от рыночной цены.

ПРИМЕР

ООО «Компания» предоставляет в аренду нежилые помещения. Арендатором выступает ООО «Столица» (дочерняя компания). Арендная плата составляет 50 тыс. руб. за 1 кв.м. Кроме того, помещения в данном здании предоставляются в аренду иным собственником — ООО «Вегас» по цене 55 тыс. руб. за 1 кв.м. Эту цену аренды можно принять за рыночную. Арендная плата по сделке ООО «Компания» со взаимозависимым лицом установлена в пределах 20% отклонения от рыночных ставок арендной платы. Следовательно, вероятность корректировки арендной платы и доначисления ООО «Компания» налога на прибыль, НДС, пени и штрафов минимальна.

Внутригрупповое финансирование – под прицелом налоговых органов

Кредитование взаимозависимого лица за счет заемных средств привлекает пристальное внимание налоговых органов. Особенно, если процентная ставка по договору, по которому проверяемый налогоплательщик выступает кредитором, существенно ниже процентов, выплачиваемых им, как должником, или, вовсе, равна нулю.

Подобный спор рассмотрел Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 07.09.2016 № Ф09-8101/16. Суд указал, что операция по предоставлению займа взаимозависимому лицу со ставкой 0,5%, при том, что полученный налогоплательщиком кредит был взят под ставку 15% годовых, не соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как не преследует цели извлечения доходов, либо развития совместной с заемщиком производственной деятельности.

В том же случае, если налогоплательщик сможет доказать деловую цель выдачи займа по льготной ставке, расходы в виде процентов по кредиту можно отстоять в суде. Так, налоговые органы сняли из расходов проценты по кредиту, перенаправленному заемщиком аффилированному лицу по договору купли-продажи беспроцентного векселя последнего. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что подобное перераспределение кредитных средств позволило ему с помощью партнера-получателя займа решить вопросы по стабильному производству и реализации продукции, сохранить объем выпускаемой продукции и обеспечить доходность предприятия (Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1638/13 по делу N А76-11125/12, Определением ВАС РФ от 08.08.2013 N ВАС-9684/13 отказано в передаче дела N А76-11125/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N Ф08-8785/2015 по делу N А53-8291/2015 (оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 25.03.2016 № 308-КГ16-991) суд пришёл к выводу о правильности исключения из состава расходов разницы между суммой процентов по кредиту и суммой процентов по займу, выданному за счет кредитных средств. Мотивом такого решения стал факт выдачи займа учредителю налогоплательщика. По мнению налоговых органов, поддержанному судом, такое льготное финансирование было направлено на скрытую выплату дивидендов под видом предоставления займа по низкой процентной ставке.

Рассматриваемая схема внутригруппового финансирования с использованием кредитных средств, выдаваемых взаимозависимому лицу по договору займа по льготной ставке, влечет за собой два дополнительных риска:

- риск переквалификации выданного займа в выплату дивидендов, что может повлечь за собой не только снятие процентов по кредиту из состава расходов займодавца, но и доначисление налога на прибыль с дивидендов, выплаченных под видом займа;

- риск доначисления российскому займодавцу налога на прибыль исходя из рыночного уровня процентов по льготному займу в случае, если сделка займа является контролируемой, т.е. заемщиком является иностранное лицо (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

ПРИМЕР

ООО «Компания» в марте 2017 г. заключила кредитный договор сроком на 3 года на пополнение оборотных средств на сумму 10 млн. руб. по ставке 15% годовых. Часть привлеченных средств (5 млн. руб.) ООО «Компания» перевела дочернему обществу ООО «Сказка» по договору займа, заключенному на срок 12 месяцев. В качестве процентной ставки была установлена действовавшая на дату предоставления займа средняя ставка MIACR-IG на 12 месяцев в размере 10,49%. Поскольку в данной ситуации соблюдена процедура «рыночности» при установлении цены внутригрупповой сделки, претензии налоговых органов сведены к минимуму.

Защитить внутригрупповую сделку поможет ее реальная деловая цель

Налоговые органы далеко не всегда пытаются пересчитать цены по сделке между связанными сторонами. Случается, что предметом их внимания выступает экономическая сущность сделки. В частности, рискованным в налоговом плане является договор возвратного лизинга.

Примером тому является дело, которое рассмотрел Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 07.12.2016 № Ф06-15525/2016). Компания «Гермес-транс» закупила большое число транспортных средств, которые затем перепродала взаимозависимой компании. Та, в свою очередь, заключила с лизинговой компанией договора купли-продажи и возвратного лизинга на данный транспорт, после чего передала технику обратно «Гермес-транс» по договору сублизинга.

Эта схема послужила причиной доначислений, которые «Гермес-транс» успешно оспорил в суде, доказав экономическую цель совершения сделки. Рассматриваемая схема позволила «Гермес-транс» погасить задолженность перед учредителем, выплачивать сублизинговые платежи без необходимости привлечения банковских кредитов с уплатой соответствующих процентов, сохранить штатную численность сотрудников, объемы перевозок, сэкономить на добровольном страховании транспортных средств (по условиям договора сублизинга бремя страхования лежало на лизингодателе).

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.12.2016 г. по делу № А34-6036/2015 суд поддержал налоговые органы и отказал налогоплательщику в праве учесть для целей налогообложения лизинговые платежи. Суд счел, что заключение налогоплательщиком договора лизинга не имело реальной деловой цели, а носило формальный характер, направленный на получение необоснованной налоговой выгоды.

Аргументами выступили следующие факты: полученное в лизинг имущество было передано в аренду взаимозависимому лицу при том, что лизинговый платеж более чем в 2 раза превысил размер арендной платы; налогоплательщик не осуществлял никакой деятельности, кроме передачи в аренду полученного в лизинг имущества; арендатор, фактически использовавший имущество, применял УСН, т.е. не мог претендовать на вычеты НДС по лизинговым платежам, для чего в правоотношения сторон и была включен налогоплательщик арендодатель, применявший ОСНО.

Таким образом, для минимизации риска налоговых претензий при внутригрупповых сделках, которые повлекли за собой снижение налоговых обязательств компаний группы, нужно подготовить максимально подробные письменные доказательства наличия деловой цели подобной сделки: бизнес-планы, расчеты экономической эффективности спорной сделки, которая не должна основываться исключительно на налоговой выгоде, переписку с кредиторами, подтверждающую, к примеру, использование внутригрупповой сделки для реструктуризации расчетов с кредиторами, оптимизации структуры внешнего финансирования группы и т.п.

Риск тонкой капитализации распространяется и на «сестринские» компании

Начисленные по контролируемому займу проценты российский заемщик учитывает при налогообложении прибыли с учетом ограничений (п. 2 ст. 269 НК РФ). Согласно сложившейся судебной практике, заемщик не обязательно должен быть 100% «мамой» или «дочкой» по отношению к кредитору.

Займы от «сестринских» компаний также считаются контролируемыми для целей учета процентов при налогообложении прибыли. При этом под «сестринской» компанией в рассматриваемом случае понимается займодавец, не являющийся участником (акционером) заемщика, но являющийся лицом, аффилированным с иным лицом, являющимся участником (акционером) заемщика.

Об этом напомнил Верховный суд РФ в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденного Верховным судом РФ 16.02.2017 года. Таким образом, проценты по займу между российскими компаниями, не являющимися взаимозависимыми, могут быть переквалифицированы в дивиденды в случае, если компании будут признаны «сестринскими» (пп. 2 п. 2, п.п. 3 – 13 ст. 269 НК РФ).

ПРИМЕР

ООО «Компания», чистые активы которого отрицательные, получило заем от «сестринской» компании ООО «Восход» в размере 1 млрд. руб. В течение 2016 года ООО «Компания» ежемесячно начисляло и выплачивало в адрес займодавца проценты по займу по ставке 5% годовых. Общая сумма начисленных и выплаченных процентов, которые ООО «Компания» отразило в декларации по налогу на прибыль, составила 50 млн руб.

Поскольку данный заем признается контролируемым, а чистые активы ООО «Компания» в 2016 году отрицательные, налоговые органы могут оспорить расходы в размере 50 млн руб., доначислить ООО «Компания» налог на прибыль в сумме 10 млн руб., а также штраф и пени.

Налоговый учет процентов по займам и кредитам

Проценты по заемным средствам - очень распространенная статья расходов организаций. С сентября 2008 года порядок налогового учета процентов корректировался уже несколько раз. Посмотрим, как следует отражать проценты по займам и кредитам в целях налогообложения прибыли

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (кредитам, займам, товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям) включаются в состав внереализационных расходов. Это установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие расходы признаются в налоговом учете по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ. Если выполняются определенные условия, установленные в названной статье, проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в фактически начисленном размере. В противном случае они признаются расходом только в пределах нормативов.

Общие принципы учета процентов по долговым обязательствам

Для целей налогового учета можно учесть проценты по любым займам и кредитам вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита - текущего и (или) инвестиционного*. Так сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, даже если кредит взят и использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по нему процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а отражается в составе внереализационных расходов**.

* Об учете расходов, связанных с привлечением и использованием инвестиционных кредитов, читайте на с.22 РНК, 2009, N 18. - Примеч. ред.

** Аналогичное мнение высказал Минфин России в письмах от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из процентной ставки по займу или кредиту, установленной в договоре займа или кредитном договоре (абз.2 подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Значит, в случае продления срока пользования заемными средствами (например, при погашении кредита через семь месяцев вместо изначально предусмотренных договором шести месяцев) организация имеет право учесть проценты по кредиту за все время пользования заемными средствами. И наоборот - при досрочном погашении кредита можно признать проценты лишь за то время, в течение которого они фактически начислялись.

Поскольку все расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, во внереализационные расходы включаются проценты только по тем заемным средствам, которые были израсходованы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ)

Дата признания расходов в виде процентов

Организации, определяющие в налоговом учете доходы и расходы по методу начисления, признают расходы в виде процентов по займам и кредитам на конец того отчетного (налогового) периода, к которому данные проценты относятся (п.1 ст.272 НК РФ). При этом следует учитывать правила, установленные в пункте 8 статьи 272 НК РФ:

- если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода - I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года (абз.1 п.8 ст.272 НК РФ);

- если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или в день возврата заемных средств (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);

- если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);

- в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода проценты включаются в расходы в день погашения долгового обязательства (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ)

Отметим, что в аналитическом учете компании должны отражать сумму процентов, причитающуюся (начисленную) к выплате, на конец каждого месяца. Такое требование установлено в пункте 4 статьи 328 НК РФ. Однако признание расхода в виде процентов осуществляется на конец (в последний день) соответствующего отчетного периода. Об этом Минфин России напомнил в письмах от 21.05.2009 N 03-03-05/91 и от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383.

Итак, при методе начисления дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в договоре займа (кредита), ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Иначе обстоят дела у организаций, применяющих кассовый метод. Проценты за пользование заемными средствами такие компании вправе учесть во внереализационных расходах только после их фактической уплаты (подп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Гражданский кодекс о договоре займа и кредитном договоре

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег или других вещей. Такой договор может быть возмездным, то есть предусматривать уплату процентов заимодавцу за пользование денежными средствами, или безвозмездным (ст.809 ГК РФ).

Кредитный договор является одной из разновидностей договора займа. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ). Исходя из приведенных определений, отличия кредитного договора от договора займа состоят в следующем:

- предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (предметом договора займа - не только деньги, но и другие вещи);

- заимодавцем по кредитному договору вправе выступать лишь банк или иная кредитная организация (заимодавцем по договору займа - любая организация);

- кредитный договор всегда является возмездным (договор займа может быть безвозмездным)

Обратите внимание

Что понимается под сопоставимыми объемами, сроками и аналогичным обеспечением долговых обязательств?

В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Минфин России рекомендует организациям установить собственный порядок определения сопоставимости по критериям объемов, сроков и обеспечений долговых обязательств и закрепить его в учетной политике до начала налогового периода (письма от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 и от 29.07.2009 N 03-03-05/141). Ведь согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета и порядок его ведения. При разработке данного порядка необходимо исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения. Именно такой критерий существенности используется в статьях 40, 269, 280 и 305 НК РФ.

Например, организация может прописать в учетной политике, применяемой для целей налогообложения, что долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они соответствуют следующим критериям (необходимо одновременное соответствие всем четырем критериям):

- долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (рублях, долларах, евро);

- в зависимости от сроков пользования обязательства относятся к одной и той же из групп: к краткосрочным (со сроком пользования заемными средствами, не превышающим трех месяцев), среднесрочным (со сроком пользования свыше трех месяцев, но не более одного года) или долгосрочным (со сроком пользования свыше одного года);

- суммы долговых обязательств не отличаются между собой более чем на 20%;

- обязательства предоставлены под одинаковое обеспечение: поручительство третьей стороны, банковскую гарантию, залог имущества (равноценных по стоимости объектов недвижимости, товаров в обороте, ценных бумаг)

Размер процентов, признаваемых расходом

При расчете налога на прибыль проценты по займам и кредитам могут быть включены во внереализационные расходы в фактическом размере либо в пределах определенных нормативов (п.1 ст.269 НК РФ). Какой из указанных вариантов использовать в той или иной ситуации? Ответ на этот вопрос зависит от того, есть ли у заемщика другие долговые обязательства перед российскими организациями, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы (абз.2 п.1 ст.269 НК РФ):

- в той же валюте;

- в сопоставимых объемах (суммах);

- под аналогичные обеспечения.

Если долговое обязательство выражено в условных единицах, возникающая суммовая разница приравнивается к процентам и подлежит нормированию (абз.4 п.1 ст.269 НК РФ)

Обратите внимание: условия предоставления долгового обязательства можно считать сопоставимыми, если одновременно выполняются все четыре названных условия. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74. В нем также отмечено, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким из перечисленных критериев. Следовательно, нельзя устанавливать разный набор критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по ссудам банков принимать во внимание только валюту займа и его сумму, а по процентам по товарным и коммерческим кредитам - валюту, сумму и срок пользования заемными средствами).

Перечень критериев сопоставимости займов, приведенный в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, является закрытым. Организации не вправе самостоятельно дополнять или иным образом изменять этот перечень.

Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (суммы или валюты долга, срока, обеспечения) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости

В течение III квартала 2009 года ООО "Стандарт" получило два банковских кредита и три займа. Условия их предоставления приведены в таблице на с.14. В налоговой учетной политике организации указано следующее:

- займы и кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях, если они выданы в той же валюте, под аналогичное обеспечение и исходя из срока пользования заемными средствами относятся к одной группе - к краткосрочным (со сроком пользования не более трех месяцев), среднесрочным (свыше трех и не более 12 месяцев) или долгосрочным (свыше 12 месяцев) долговым обязательствам. При этом суммы займов (кредитов) не должны отличаться между собой более чем на 20%;

- займы и кредиты считаются полученными под аналогичное обеспечение, если они предоставлены под один вид обеспечения - залог товаров в обороте, поручительство третьей стороны, залог недвижимого имущества, банковскую гарантию или залог ценных бумаг. Залог недвижимости разного назначения (например, офиса и склада или офиса и магазина) признается аналогичным обеспечением.

Все займы и кредиты банков, полученные ООО "Стандарт" в III квартале 2009 года, относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

Заем, полученный от ООО "Симплекс", выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков - в рублях. Следовательно, заем от этой организации не может рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими кредитами, полученными в III квартале 2009 года.

Сумма займа, предоставленного ЗАО "Олимпия", отличается от суммы займа, полученного от ООО "Перспектива", более чем на 20%. Значит, эти займы относятся к разным группам сопоставимости.

Сумма займа, выданного ООО "Перспектива", отличается от сумм банковских кредитов:

- на 10% [(275 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] - по кредиту, полученному в АКБ "Банк-1";

- ровно на 20% [(300 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] - по кредиту, полученному в АКБ "Банк-2".

Указанный заем и оба банковских кредита предоставлены под залог недвижимости (склада и части офиса). Поскольку кредиты банков и заем от ООО "Перспектива" соответствуют всем четырем критериям сопоставимости, эти три долговых обязательства признаются полученными на сопоставимых условиях. Для займов, полученных от ЗАО "Олимпия" и ООО "Симплекс", сопоставимых долговых обязательств нет.

Допустим, организация получила займы в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, но в дальнейшем один из них был возвращен досрочно. Иными словами, изменился один из критериев сопоставимости - срок пользования заемными средствами. Данное обстоятельство не влияет на признание этих займов выданными на сопоставимых условиях. Поэтому такие заемные обязательства считаются сопоставимыми, несмотря на досрочное погашение одного из них*.

Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно лишь с согласия заимодавца (п.2 ст.810 ГК РФ)

Читайте также: