Проценты по инвестиционному кредиту в налоговом учете

Опубликовано: 13.05.2024

25 февраля 2020

Учет кредитов и займов на предприятии: что нужно знать руководителю

Кандидат экономических наук, доцент. Автор двух монографий, шести учебных пособий и нескольких десятков статей по вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента и анализа. Лауреат премии губернатора в сфере науки, техники и инновационной деятельности за 2012 г. За плечами — опыт работы главбухом бюджетного учреждения и преподавателем государственного вуза.

Чем отличаются кредиты и займы

Бытует заблуждение, что суть отличия в следующем: кредиты выдаются под процент, а займы – за просто так. Это неверно.

Вот три ключевых расхождения между ними, которые определяются главой 42 ГК РФ:

кто выступает кредитором или заимодавцем? Для кредитов – это банки (см. также про эквайринг). Для займов – все прочие юридические и физические лица, например, поставщики или покупатели, собственники или работники организации;
какова форма предоставления? Кредиты выдаются исключительно в денежной форме 1 . Займы могут быть и в натуральной;
обязательна ли возмездность? Для кредитов – да. Для займов – нет. Причем в некоторых случаях, если в договоре прямо не указано иное, заем всегда будет беспроцентным (п. 4 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет кредитов и займов на примере предприятия

Чтобы правильно учитывать кредиты и займы, принимайте во внимание следующие нормативные документы. Их список – на рисунке 1.

Рисунок 1. Какими документами регулируется учет кредитов и займов

Давайте рассмотрим основные положения этих документов. Но для начала вспомним: учет займов и кредитов сводится к отражению на счетах операций трех типов:

Получение заемных средств.
Начисление процентов по ним.
Возврат.

Причем информация со счетов переходит в бухгалтерскую отчетность. Все вместе – это канва дальнейшего рассказа.

Этап 1. Получение заемных средств

Если речь идет про получение денежного кредита и займа, то тут все просто.

С одной стороны, в вашей организации увеличиваются деньги, например, на расчетном, валютном счете или в кассе (определяется характером договора). Деньги – это актив баланса. Значит, счета для их учета – тоже активные. Увеличение отразится по дебету.

С другой стороны, формируется обязательство. Оно может оказаться долго- или краткосрочным. Это также зависит от условий договора. Граница срочности – 12 месяцев. В итоге одновременно прирастает пассив, что отражается по кредиту счетов учета расчетов.

Бухгалтерская запись будет такой:

Чуть сложнее обстоит дело, когда заем носит неденежный характер, либо, когда речь идет про товарный кредит. В этом случае по дебету пойдет счет, на котором вы учитываете аналогичные активы. Для материалов – 10, для товаров – 41, для основных средств – 08 с последующим переносом на 01-й.

И еще важный момент. Операции по предоставлению займов в неденежной форме, в отличие от денежных, облагаются НДС. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так как вещи по договору передаются в собственность, значит, признается их реализация.

Выходит, заимодавец начислит НДС по такой операции и выставит счет-фактуру. А у вашего предприятия появится право возместить налог из бюджета. Так будет, если одновременно выполняются условия:

организация-заемщик является плательщиком НДС и заем получен для осуществления деятельности, которая облагается этим налогом. Последнее актуально, когда совмещаются несколько налоговых режимов;
неденежные активы, полученные взаймы, приняты к учету;
есть оригинал счета-фактуры от заимодавца по операции предоставления неденежного займа.

Схема записей окажется следующей:

Этап 2. Учет расходов по займам и кредитам

Расходы по заемным средствам – это, прежде всего, проценты по ним. В отношении них помните три правила.

Правило 1. Начисление и выплаты процентов – разные операции. Даже если договором предусматривается разовое погашение по окончании срока кредитования, то начисление процентного расхода происходит ежемесячно. Так будет и в случаях, когда платеж кредитору производится раз в квартал или полугодие.

Причина: принцип начисления. В российской трактовке он называется допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. Отсылка к нему есть в п. 18 ПБУ 10/99. Суть сводится к следующему: расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от их фактической оплаты. Минимальный отчетный период в бухучете – месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Поэтому и привязка в отражении расходов производится к месяцу.

Послабление существует для организаций, которые ведут учет упрощенно (п. 4 и 5 ст. 6 Закона «О бухучете»). Они имеют право применять кассовый метод признания расходов, то есть отражать их на бухгалтерских счетах только после оплаты.

Правило 2. Проценты рассчитываются исходя из фактического количества дней, в которые организация пользовалась заемными средствами. Если в договоре не указано иное, то день получения в расчет не принимается, а день возврата, наоборот, учитывается.

Например, кредит или заем взят 15 февраля сроком на полгода. Для начисления процентов за февраль посчитайте все дни с 16 февраля по 28-е или 29-е включительно.

Правило 3. Формат проводок зависит от цели привлечения заемных средств. Причем крéдит будет в любом случае одним и тем же – 66 или 67. А дебет – различным.

Если заемные средства взяты для приобретения инвестиционного актива, то проценты по ним увеличат стоимость последнего и попадут на счет 08. Это та самая ситуация, когда начисленные проценты не сразу попадают в расход, а сначала аккумулируются в капитальных затратах. Во всех остальных случаях они отражаются по дебету счета 91-2, то есть в прочей составляющей.

Те, кто применяют упрощенный подход к ведению бухучета, могут отойти от такого порядка. Им дано право признавать все проценты в составе прочих расходов без применения счета 08 (п. 7 ПБУ 15/2008 и письмо Минфина РФ от 20.02.2017 г. № 07-01-07/9681).

На рисунке 2 мы показали, что считается инвестиционным активом.

Рисунок 2. Особенности учета процентов по кредитам и займам, которые взяты для приобретения инвестиционного актива

Вот такими будут бухгалтерские записи.

Заметьте: характер заемных средств – денежный или неденежный – в вопросе признания процентного расхода ни на что не влияет. Бухгалтерские записи окажутся идентичными.

В момент погашения процентного долга закрывается задолженность по кредиту 66 или 67 и одновременно происходит денежный отток.

Примечание: * в статье мы не рассматриваем учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам.

Сумма по этой записи не обязательно равняется расходу за один месяц. Если договором определен более долгий срок погашения, допустим, раз в квартал, то надо сложить все процентные начисления по кредиту 66 (67). Чтобы туда по ошибке не попала основная сумма долга, на названных счетах создается отдельный субсчет для процентов (п. 4 ПБУ 15/2008).

Например, учет кредитов и займов в «1С:ERP Управление предприятием» реализуется как раз по такому правилу. Открываются следующие субсчета к счетам 66 и 67:

01 и 03 для основной суммы рублевого кредита/займа;
02 и 04 для процентов по ним.

И еще важные моменты про НДС:

если взаймы получены деньги или ценные бумаги, то обязанностей по НДС с процентных платежей у заемщика не возникнет;
если заем имеет неденежную форму, но проценты платятся деньгами, объект налогообложения тоже не появится;
если и заем, и проценты по нему носят неденежный характер, то заемщик обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру в момент передачи дополнительных неденежных активов. Причина: такое дополнительно отданное имущество признается реализованным. При этом заимодавец получает право предъявить налог к вычету.

Бухгалтерские записи в последнем случае окажутся такими.

Этап 3. Возврат заемных средств

Когда возвращаются деньги, то совершается бухгалтерская запись, прямо противоположная приведенной в первой схеме. Вот такая:

Ситуация усложнится в случае погашения неденежного обязательства. В этом случае опять появится НДС, так как теперь заемщик передает имущество в собственность заимодавца. Операция признается реализацией, значит, попадает под обложение данным налогом.

Схема бухгалтерских записей – аналогична пятой. Изменятся только формулировки.

Рассмотрим два примера.

Пример 1

17.02.2020 организация взяла кредит в банке сроком на три месяца. Сумма – 1 млн руб. Ставка – 12%. Цель – пополнение оборотных средств. По условиям кредитного договора проценты погашаются вместе с основной суммой долга по истечении срока кредитования.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на определенный срок и при определенных условиях.

Сроки предоставления кредита

В налоговом законодательстве предусмотрено поэтапное сокращение и уменьшение срока для уплаты налога для организации, с последующей выплатой сокращенной суммы в течение определенного периода.

Называется такое сокращение – инвестиционный налоговый кредит. При этом подразумевается не только сокращение суммы и срока, но и начисление процентов, которые так же будет необходимо уплатить.

Регулируется такая норма, как инвестиционный налоговый кредит, Налоговым кодексом, статьями 66, 67, 68.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется как по налогу на прибыль, так и по региональным и местным налогам. Сроки предоставления составляют:

от 1 года до 5;
от 1 года до 10.

При этом увеличенный срок предоставляется только тем юридическим лицам, которые включены в реестр резидентной зоны, предусмотренной для территориального развития. Для всех остальных организаций действуют общие условия срока предоставления – от 1 года до 5 лет.

Условия предоставления кредита

В рамках налогового законодательства предусмотрены особые условия, при соблюдении которых инвестиционный кредит может быть предоставлен. К таким условиям, согласно статье 67 Налогового кодекса, относятся следующие:

оборонный государственный заказ. Если организация выполняет такой заказ, то ей может быть предоставлен инвестиционный кредит. При этом срок остается неизменным – от 1 года до 5 лет;
предоставление услуг населению из разряда особо важных, а также развитие региона в социально-экономическом плане. При выполнении такого заказа организация может получить сокращение срока по выплате налога с получаемого дохода;
получение или создание новых видов сырья, а также инновационная деятельность. При осуществлении такой деятельности организация может рассчитывать на инвестиционный налоговый кредит на общих условиях;
научно-исследовательская деятельность, повышение уровня охраны окружающей среды, опытно-конкурсные работы, новые рабочие места для инвалидов – все это позволяет получить организации налоговый кредит с отсрочкой по выплате налога.

Даже при выполнении одного из этих условий организация может получить инвестиционный налоговый кредит. Данное право предусмотрено статьей 67 Налогового кредита. При этом этой же статьей регулируется порядок предоставления.

Порядок предоставления кредита

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита прописаны в статье 67 Налогового кодекса, а также в Приказе ФНС № MMB-7-8/469@. В рамках действия этих нормативно-правовых актов предусмотрен следующий порядок действий со стороны организаций, которые рассчитывают получить отсрочку или рассрочку по выплате налогов, и со стороны налоговых органов:

1. Подача документов и заявления представителем организации.

2. Рассмотрение документов, определение выполнения одного из условий.

3. Принятие решения со стороны налоговых органов, которое составляется в течение 30 календарных дней.

4. Уведомление организации-заявителя о решении.

5. Инвестирование в энергетическую эффективность создаваемых объектов.

Для каждого из оснований (условий) существует свой определенный перечень документов, которые организация должна предоставить на рассмотрение.

Так, организации, которые осуществляют выполнение государственного заказа в вопросах обороны, обязаны представить в налоговый орган следующие документы:

справку о выполнении такого заказа, которая выдается государственным органом власти, регулирующим вопрос выполнения оборонных заказов;
документы-доказательства о соответствии основаниям.

Те организации, которые предоставляют особо важные услуги населению или повышают социальный и экономический уровень региона, представляют следующие документы:

справка от уполномоченного органа власти, которая подтверждает выполнение заказа в данном направлении;
документы-доказательства о соответствии основаниям.

Организации, осуществляющие инновационную деятельность, представляют в налоговый орган вместе с заявлением следующие документы:

бизнес-план;
документы-доказательства соответствия основаниям.

Организация, осуществляющая научно-исследовательскую деятельность, представляет в налоговый орган документы:

бизнес-план;
документы, которые подтверждают, что организация приобрела за свои средства оборудование, необходимое для осуществления своей прямой деятельности;
документы-доказательства соответствия основаниям.

Организации, которые осуществляют инвестирование, представляют в налоговый орган следующие документы:

бизнес-план;
документы-основания для получения кредита.

Примечательно, что если между организацией и налоговым органом уже заключено инвестиционное соглашение по одному из существующих оснований, не запрещается заключение ее одного договора о предоставлении кредита по другому основанию. При этом организация ни в коем случае не освобождается от уплаты налога и процентов, которые начисляются по одному кредиту, в счет нового кредита.

Сумма кредита

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации только на определенные Налоговым кодексом суммы. Так, предусмотрены следующие суммы кредитования:

100% стоимость оборудования, которое необходимо для создания энергетически эффективных объектов, а так же осуществления научно-исследовательской деятельности;
определенная договором сумма при остальных основаниях.

Так, уполномоченный орган, который регулирует ту или иную деятельность организации, и сама организация заключают инвестиционный договор, в котором прописывается сумма и срок предоставления инвестиционного кредита.

Организация вправе досрочно погасить сумму задолженности в тот налоговый период, в котором у нее есть на это возможность, лишние проценты за это начислены не будут. Каждый налоговый период документы-отчеты сдаются в налоговый орган, который определяет, насколько были выполнены условия инвестиционного налогового договора.

Права организации

Организация, которая получила отсрочку или рассрочку по выплатам налогов, имеет право на протяжении действия всего договора уменьшать сумму выплат. При этом на конец периода организация обязана в полном объеме погасить, как саму рассрочку, так и проценты, которые были по ней насчитаны.

Кроме того, организация, получившая отсрочку или рассрочку, может уменьшать сумму до тех пор, пока не останется равной сумме кредита, прописанной в договоре.

Одним из прав организации является уменьшение суммы налога до 50%, но не более того.

Так или иначе, налоги и сборы организации, получившие отсрочки и рассрочки, обязаны уплачивать установленные к ним налоги, хотя и в меньшем объеме.

Примечательно, что заключить договор на инвестиционное налоговое кредитование на уплачиваемые сборы невозможно, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством РФ, договоры заключаются исключительно на налоги, а не сборы.

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»

Компания-застройщик строит офисное здание на протяжении двух лет на продажу, привлекает для строительства кредитные средства банка. НДС, входящий от подрядных организаций, берет к вычету. Затраты на строительство накапливает на счете 08. Проценты по привлеченным кредитам в целях налогового учета учитываются в составе прочих расходов. Спустя 2 года на строящийся объект находится инвестор, заключается инвестиционный договор.

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить этот переход? Необходимо ли уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к вычету? Необходимо ли будет проценты по кредитам, учтенные как прочие расходы, восстановить и отнести на увеличение стоимости строящегося объекта?

При ответе на вопрос исходим из предположения, что компания-застройщик заключила инвестиционный договор в отношении всего объекта незавершенного строительства, то есть у нее в данный момент отсутствует статус соинвестора.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Закона № 39-ФЗ).

В данном случае после заключения инвестиционного договора организация выступает при строительстве офисного здания в качестве заказчика-застройщика — уполномоченного инвесторами лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта.

Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

При отражении в бухгалтерском учете затрат на строительство заказчик-застройщик руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160, ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н.

В соответствии со сложившейся практикой поступившие от инвесторов целевые средства на строительство отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 «Целевое финансирование» (п.п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Поступившие от инвесторов средства на строительство не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, поступающими в оплату услуг, оказываемых заказчиком.

Поступающие от инвесторов средства в части, приходящейся на стоимость услуг заказчика-застройщика, должны учитываться им как суммы полученной предоплаты за услуги и могут быть отражены по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (обособленно) и дебету счета 86.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Учет затрат, связанных с деятельностью организации в качестве заказчика-застройщика, ведется организацией, специализирующейся на данной деятельности, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 20 «Основное производство».

Деятельность организации в качестве заказчика рассматривается как оказание услуг инвесторам.

Выручка от оказания инвесторам услуг заказчика-застройщика является для организации доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после фактического оказания инвесторам данных услуг в соответствии с условиями инвестиционного договора.

Отражение признания выручки от оказания услуг заказчика осуществляется в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке (по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с инвесторами (в данном случае – счета 62, субсчет 62-и)).

Одновременно затраты на содержание заказчика-застройщика признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н) и списываются со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при передаче инвесторам построенного объекта его стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-3 в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Что касается сумм НДС, принятых ранее к вычету с сумм капитальных вложений, в отношении которых организация ранее обладала правами инвестора, нужно учитывать следующее.

В связи с тем, что организация-застройщик передает построенный объект инвестору, то такая передача реализацией в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 39 НК РФ не признается.

Связано это с тем, что право владения, пользования и распоряжения (то есть право собственности согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ) на построенный объект принадлежит инвестору).

Таким образом, заказчик не имеет права принимать к вычету суммы «входного» НДС по строительству здания.

Такое право может возникнуть только у инвесторов после принятия на учет капитальных вложений в построенный объект (п. 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

Организация-застройщик передает инвесторам суммы «входного» НДС по сводной счету-фактуре, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Таким образом, принятые ранее к вычету суммы «входного» НДС с сумм капитальных вложений, в отношении которых организация ранее обладала правами инвестора, подлежат восстановлению на момент заключения инвестиционного договора.

По вопросу расходов, связанных с выплатой процентов по кредитам банка, привлеченных для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции и т.п.) объектов основных средств.

Порядок признания процентов за пользование заемными денежными средствами в налоговом учете заказчика (заказчика-застройщика) будет зависеть от условий инвестиционного договора.

Так, если условиями договора компенсация затрат заказчика (заказчика-застройщика) не предусмотрена, то расходы не будут удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ.

Согласно положениям названной статьи одним из ключевых условий признания расходов для целей налогообложения является то, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты в виде процентов за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта инвестирования, не связаны с извлечением доходов у заказчика, поскольку производятся в интересах инвестора.

Поэтому с данной точки зрения проценты за пользование заемными денежными средствами в учете заказчика (заказчика-застройщика) признать налогооблагаемым расходом нельзя.

Если по условиям договора проценты за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта, компенсируются инвестором за счет средств целевого финансирования, то они не признаются расходом заказчика-застройщика.

На основании п. 17 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Поэтому если в инвестиционном договоре между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) будет предусмотрена компенсация затрат заказчика по привлеченным займам и кредитам, то такие расходы не будут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль заказчика (заказчика-застройщика), а будут включены в первоначальную стоимость объекта строительства.

То есть проценты за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта, следует исключить из состава налогооблагаемых расходов и на основании положений инвестиционного договора либо отразить их в первоначальной стоимости объекта строительства, либо отразить в составе расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 - 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 - 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками ( п. 6 ст. 250 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение - проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае - это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом - плательщиком ЕСХН или ЕНВД , если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

пп. 3 п. 2 , п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки с офшорными компаниями , по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

пп. 3 п. 1 , п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), - исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала - исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» - доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» - доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 - 4, в 2017 г. - п. п. 3 - 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»

Минфин России разъяснил, как учитывать расходы по полученным займам (кредитам).

Бухгалтерский учет

Расходы по займам (кредитам) учитываются в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

В состав расходов по полученным займам (кредитам) включаются проценты и дополнительные расходы по займу, а именно (п. 3 ПБУ 15/2008):

плата за информационные и консультационные услуги;

плата за экспертизу договора займа (кредита);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

Расходы в виде процентов признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива – то есть объекта незавершенного производства, незавершенного строительства, который планируется принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, нематериального актива или иного внеоборотного актива.

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, если (п. 9 ПБУ 15/2008):

выполнены условия признания расходов по его приобретению, созданию;

выполняются условия признания расходов по займам, связанным с приобретением, созданием инвестиционного актива;

начато приобретение, создание инвестиционного актива *.

Проценты начисляют равномерно, а дополнительные расходы по займам - или единовременно, или в течение срока займа (кредита). Если инвестиционный актив начинает использоваться в деятельности организации, то проценты перестают включать в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования, и относят их на прочие расходы (п. 13 ПБУ 18/2008).

Организации, которые ведут бухучет упрощенно, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 18/2008).

* При приостановке приобретения, создания инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты прекращают включать в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления. В это время проценты относят на прочие расходы организации.

При возобновлении приобретения, создания инвестиционного актива проценты снова включают в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого дополнительно согласовываются технические или организационные вопросы по приобретению, созданию инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008).

Налог на прибыль организаций

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом не имеет значения, на какие цели получен заем (кредит), является он текущим или инвестиционным (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В общем случае проценты учитываются в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269.1 НК РФ). Исключением являются проценты по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделок, и проценты по контролируемой задолженности.

Расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия долгового обязательства и на дату прекращения этого обязательства) исходя из количества дней пользования полученными средствами (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Пример. Учет процентов по кредиту

ООО «Вектор» 15-го числа месяца** получило инвестиционный кредит сроком на 24 месяца в сумме 10 000 000 рублей под 10 процентов годовых на продолжение строительства здания, предполагаемого к использованию в качестве основного средства. Проценты уплачиваются на последнее число каждого месяца и на дату погашения кредита. Спустя 12,5 месяцев после получения кредита здание введено в эксплуатацию.

** В данном примере для упрощения расчетов количество дней в каждом календарном месяце принимается равным 30, количество дней в календарном году - 360.

Бухгалтер сделает следующие записи.

В месяце получения кредита:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

- 10 000 000 руб. – получен долгосрочный кредит;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67, субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 41 666,67 руб. (10 000 000 х 10% / 360 х 15) – проценты за месяц получения кредита включены в стоимость инвестиционного актива;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

- 8 333,33 руб. (41 666,67 х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство в связи включением процентов по кредиту в бухгалтерском учете в стоимость инвестиционного актива, поскольку в налоговом учете они признаны единовременно в составе расходов***.

*** Это отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться (погашаться) по мере начисления амортизации по зданию в связи с тем, что первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на сумму процентов по кредиту. А следовательно, при прочих равных условиях амортизация в бухгалтерском учете будет больше.

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 41 666,67 руб.- уплачены начисленные проценты.

Ежемесячно в течение следующих 12 месяцев:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 83 333,33 руб. (10 000 000 х 10% / 360 х 30) – начислены проценты за месяц;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 16 666,67 руб. (83 333,33 х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 83 333,33 руб.- уплачены проценты за месяц.

Ежемесячно в течение следующих 11 месяцев:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 83 333,33 руб. – начисленные за месяц проценты включены в состав прочих расходов;

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 83 333,33 руб.- уплачены проценты за месяц.

В месяце возврата кредита:

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» КРЕДИТ 51

- 10 000 000 руб. – возвращена основная сумма кредита;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 41 666,67 руб. – начислены проценты за полмесяца;

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 41 666,67 руб.- уплачены проценты.

Письмо Министерства финансов РФ
№07-01-07/9681 от 20.02.2017

В связи с обращением Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений по практике применения нормативных правовых актов Министерства, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Нормативные правовые акты Минфина России по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам в качестве каких-либо иных активов.

Читайте также: