Проблемы разрешения налоговых споров

Опубликовано: 06.05.2024

Реализуя предложенные законодателем механизмы разрешения споров и защиты прав, налогоплательщики имеют несколько возможностей возмещения причиненного ущерба. Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет два способа признания (обжалования) действий (решений) или бездействия органов исполнительной власти незаконными: административный (досудебный) и судебный, соответственно с помощью заявления или искового заявления. Здесь необходимо уточнить терминологию в связи с принятием нового нормативного правового акта - Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации [1]. В КАС РФ впервые появляется понятие «административное исковое заявление», т.е. с помощью именно такой формы обращения в суд сторона - административный истец сможет попытаться защитить свои нарушенные права. Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации регулируется порядок осуществления административного судопроизводства при рассмотрении и разрешении Верховным Судом РФ, судами общей юрисдикции административных дел о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также других административных дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений и связанных с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий. Таким образом, в порядке, предусмотренном КАС РФ, граждане и организации могут обратиться в суд за защитой своих прав и свобод при возникновении споров с государством и государственными органами.

С целью исследования досудебного порядка урегулирования споров представляется целесообразным определить конкретный предмет обжалования. Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Пленум ВАС РФ 28 февраля 2001 определил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика [5.2]. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в судебном порядке.

Сегодня тенденция развития законодательства в этой сфере стремится к снижению нагрузки на судебную систему по рассмотрению заявлений налогоплательщиков. Так, законодателем были предложены и закреплены несколько способов досудебного урегулирования споров, уточнена процедура разрешения таких споров, гарантированы права налогоплательщиков на участие в рассмотрении актов по результатам проведенных проверок и разбирательстве по поводу спора [7]. По настоящее время количество споров, рассмотренных арбитражными судами Российской Федерации с участием налоговых органов, ежегодно сокращается на 15-20% [3].

Процедуре досудебного урегулирования споров между налогоплательщиками и налоговыми органами посвящен раздел VII части первой Налогового кодекса. Так, право на обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц предоставляется не только налогоплательщикам и налоговым агентам, а также третьим лицам, если таковые сочтут, что их права и интересы нарушены. Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого необходимо должным образом подтвердить. В Налоговом кодексе предусмотрена возможность подачи жалобы и апелляционной жалобы. Это способ обжалования решений, не вступивших в силу. Жалоба подается на вступившие в силу ненормативные акты налогового органа (действия или бездействие его должностных лиц). Апелляционный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. предметом апелляционной жалобы является обжалование не вступившего в силу решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ, за исключением (согласно п. 4 ст. 139.1 НК РФ) решения, вынесенного ФНС России. Такие решения принимаются по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных налоговых проверок и составленным актам. Здесь необходимо обратить внимание на следующую особенность. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, свидетельствующих о совершении таких налоговых правонарушений, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, руководителем налогового органа может быть вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе впривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Причем по смыслу составы налоговых правонарушений п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 недостаточно разграничены, в связи с чем Конституционный суд РФ вынес определение, согласно которому указанные статьи не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий [2].

Порядок рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, регулируется ст. 140 НК РФ. Законодатель ограничил право лица, подавшего жалобу, на участие в процессе рассмотрение таковой. Однако соответствующее лицо может представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Следует отметить, что данные документы будут рассмотрены вышестоящим налоговым органом, только если налогоплательщик объяснит причины, почему он не смог своевременно их представить инспекции. Такая позиция законодателя небесспорна. Вопрос участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы и, как следствие, вопрос необходимости его уведомления о времени и месте такого рассмотрения был предметом спора, разрешенного Президиумом ВАС РФ. В частности, в своем Постановлении он указал, что положения ст. 101 НК РФ об обязательном уведомлении налогоплательщика не должны расширительно толковаться: они не распространяются на процедуру рассмотрения жалобы [4]. На наш взгляд, реализуя принцип транспарентности законодатель мог бы предоставить налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении его жалобы, что способствовало бы более всестороннему и точному анализу имеющихся сведений, и, соответственно, вынесению справедливого решения по делу.

Решение по результатам рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца с даты получения жалобы. В иных случаях решение должно быть принято в течение 15 дней. Указанные сроки могут быть продлены руководителем налогового органа для получения дополнительных материалов от нижестоящей инспекции или при представлении налогоплательщиком дополнительных документов, но не более чем на месяц и 15 дней соответственно. При этом, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа [6].

Принятое по результатам рассмотрения жалобы решение должно быть вручено налогоплательщику в течение трех дней с даты принятия. Срок судебного обжалования исчисляется со дня, когда заявителю стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по его жалобе, или с даты истечения сроков рассмотрения жалобы. По результатам рассмотрения налоговый орган может принять решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения при наличии соответствующих оснований в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления о ее отзыве, и в течение трех дней уведомить налогоплательщика в письменной форме о принятом решении.

Среди оснований для отказа в рассмотрении жалобы можно выделить следующие:

1) жалоба не подписана или подписана лицом, чьи полномочия не подтверждены надлежащим образом;

2) до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) поступило заявление о ее отзыве полностью или в части;

3) ранее была подана жалоба (апелляционная жалоба) по тем же основаниям.

Для случаев обжалования действий (бездействия) должностных лиц и актов, вступивших в законную силу, установлено еще одно основание для оставления жалобы без рассмотрения - случай, когда жалоба подана по истечении предусмотренного Налоговым кодексом РФ срока ее подачи и не содержит ходатайства о восстановлении пропущенного срока (либо в удовлетворении такого ходатайства отказано). При этом пороки подписи и пропуск срока без ходатайства о его восстановлении являются теми основаниями оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения, которые не препятствуют повторному обращению налогоплательщика.

В тех случаях, когда в ходе мероприятий налогового контроля выявлены иные факты налоговых правонарушений (кроме предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), решения по результатам рассмотрения актов по таким нарушениям принимаются в порядке, определенном ст. 101.4 Налогового кодекса. Называются они несколько иначе: решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. В названии отсутствует слово «совершение», следовательно, в таких случаях Налоговым кодексом не предусмотрена возможность применить апелляционный порядок обжалования таких решений.

Особенностью апелляционного обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является то, что такое решение вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба подается до вступления в силу обжалуемого решения. Решение, принимаемое по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, вступает в силу по истечении одного месяца с даты вручения решения налогоплательщику. Таким образом, на обжалование отводится один месяц. Если же срок пропущен и решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности уже вступило в силу, то налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу в течение 1 года. По заявлению налогоплательщика вышестоящий налоговый орган может приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемых действий. Если же производство по делу о налоговых правонарушениях ведется по правилам ст. 101.4 Налогового кодекса, то решения вступают в силу сразу после их вынесения. Обжалование этих решений происходит в общем порядке. Вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, причем жалоба подается непосредственно в вышестоящий орган. Срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться данным способом досудебного урегулирования споров, составляет один год с момента вынесения решения.

Законодатель, стремясь снизить нагрузку на судебные органы, обеспечить правильное и своевременное исполнение обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов, порой принимает неоднозначные нормативные акты. На наш взгляд, исключение налогоплательщика из процесса по рассмотрению жалобы ограничивает его права, сводит процедуру к формальности, без которой в вопросах правильного исчисления и уплаты налогов совершенно не обойтись. Вероятно, по примеру процедуры рассмотрения акта об установлении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах следовало бы дать возможность лицам, привлекаемым к ответственности, участвовать в процедуре разрешения налогового спора и обжалования решения налогового органа, не только представляя документы, но и выражая личную позицию путем дачи пояснений и комментариев.

Рецензенты:

Мелехин А.В., д.ю.н., профессор, заведующий отделом Проблем прокурорского надзора и укрепления законности в сфере административных правоотношений НИИ Академии, г. Москва;

Рузакова О.А, д.ю.н., доцент, профессор кафедры Финансового права Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ), г. Москва.

Материалы журнала «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров)» доступны в личном кабинете члена ИПБ России.

Чувашский государственный университет им. И. Н. Ульянова, Российская Федерация, Чебоксары

I. N. Ulyanov Chuvash State University (Chuvashskiy gosudarstvennyy universitet im. I. N. Ul’yanova), Russian Federation, Cheboksary

Николай Зотикович Зотиков

Nikolai Z. Zotikov

канд. экон. наук, доцент кафедры финансов, кредита и экономической безопасности

PhD in Economics, Associate Professor at the Finance, Credit and Economic Security Department

428018, Российская Федерация, Чувашская Республика, г. Чебоксары, ул. К. Иванова, д. 91, кв. 47.
Тел. +7(902) 327-21-12.

Ap. 47, 91 K. Ivanova st., Cheboksary, Chuvash Republic 428018, Russian Federation.
Phone +7(902) 327-21-12.

Abstract. Russian tax legislation is not stable due to the enormous amount of changes that are periodically made to it, which in some cases do not simplify, but on the contrary complicate the application of laws. In the World Ranking of Tax Systems Russia ranks 47th in the world with a total tax rate of 47.0%, which exceeds this indicator in other developed countries. Explanations on the application of amendments containing doubts and ambiguities, written in the letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation, often in violation of paragraph 7 of Article 3 of the Tax Code Part One are not interpreted in favor of the taxpayers. Non-compliance with the Tax Code of the Russian Federation by the tax authority also violates the rights of the taxpayers, which causes a tax dispute between the taxpayers and the tax authority, and therefore the taxpayers appeal to the courts to protect their rights and legitimate interests. The existence of a tax dispute between the main participants of tax relations is one of the evaluation features of the tax system quality. In order to relieve the judicial system the procedure of pre-trial tax disputes resolution was introduced in the system of tax authorities – a procedure that allows to quickly resolve conflicts without bringing the dispute to a trial. It has a number of advantages in comparison with the legal proceedings: the procedure is simpler and less formalized, has shorter period of consideration and has no expenses for the state duty and other law charges. The pre-trial tax disputes resolution procedure has undergone significant changes in its development. This paper describes the procedure for out of court tax disputes settlement, practice of application and its advantages and disadvantages.

Ключевые слова: налоговый спор; досудебный порядок урегулирования налоговых споров; порядок обжалования актов налоговых органов; апелляционная жалоба; жалоба; налоговый аудит; налоговое администрирование; налоговые правонарушения; ответственность за нарушение налогового законодательства; судебная практика.

Keywords: tax dispute; pre-trial tax disputes resolution procedure; procedure for appealing acts of tax authorities; appeal; complaint; tax audit; tax administration; tax offences; liability for violation of tax legislation; case law.

______________________________
* Работа выполнена в рамках гранта РФФИ № 18–010–00357\18 на тему «Совершенствование налогово-бюджетного механизма и его влияние на экономику региона» на 2018–2021 гг.

Библиографический список

References

Ряховский Д. И., Крицкий В. И. Совершенствование нормативного регулирования инструментов налогового контроля // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2018. – № 1. – С. 41–48.
Зотиков Н. З. От налоговой выгоды к пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2018. – № 1. – С. 32–41.
Петухова Н. В. Приоритеты совершенствования налогового администрирования в условиях модернизации деятельности налоговых органов // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2017. – № 1. – С. 41–45.
Хоружий Л. И. Анализ новелл законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении в Российской Федерации // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2017. – № 5. – С. 17–22.
Зотиков Н. З. Направления совершенствования налогового администрирования // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2017. – № 5. – С. 33–42.
Ряховский Д. И., Крицкий В. И. Трансформация экспертизы в налоговом контроле // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2016. – № 5. – С. 41–48.

Ryahovskiy D. I., Kritskiy V. I. Sovershenstvovanie normativnogo regulirovaniya instrumentov nalogovogo kontrolya [Improving the Regulatory Tax Control Tools. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2018, no. 1, pp. 41–48 (in Russ.).
Zotikov N. Z. Ot nalogovoy vygody k predelam osushchestvleniya prav po ischisleniyu nalogovoy bazy [From Tax Benefits to the Limits of Rights Execution on the Tax Base Computation]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2018, no. 1, pp. 32–41 (in Russ.).
Petuhova N. V. Prioritety sovershenstvovaniya nalogovogo administrirovaniya v usloviyah modernizatsii deyatelnosti nalogovyh organov [The Priorities of Improving Tax Administration under the Conditions of Modernization of Tax Authorities’ Activities]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2017, no. 1, pp. 41–45 (in Russ.).
Khoruzhiy L. I. Analiz novell zakonodatelstva o buhgalterskom uchete i nalogooblozhenii v Rossiyskoy Federacii [Analysis of New Laws on Accounting and Taxation in the Russian Federation]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2017, no.5, pp. 17–22 (in Russ.).
Zotikov N. Z. Napravleniya sovershenstvovaniya nalogovogo administrirovaniya [Tax Administration: Areas of Improvement]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2017, no. 5, pp. 33–42 (in Russ.).
Ryahovskiy D. I., Krickiy V. I. Transformaciya ekspertizy v nalogovom kontrole [Transformation of the Expert Examination in Tax Control]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2016, no. 5, pp. 41–48 (in Russ.).

Для цитирования

For citation

Зотиков Н. З. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров: практика применения // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2019. – № 4. – С. 32-42.

Zotikov N. Z. Dosudebnyy poryadok uregulirovaniya nalogovyh sporov: praktika primeneniya [Pre-Trial Tax Disputes Resolution Procedure: Practice of Application]. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2019, no. 4, pp. 32-42 (in Russ.).

Наименование услуги
Первичная консультация
Консультация юриста по вопросам досудебного урегулирования налоговых споров
Досудебное сопровождение налоговых споров

Целями обращения клиента в юридическую компанию «АВТ Консалтинг» были аудит договорных отношений на предмет выявления рисков, а также оптимизация налоговой нагрузки организации. Читать полностью

В рамках проекта сотрудники «АВТ Консалтинг» провели комплексный анализ договоров компании, исследовали их условия на предмет соответствия требованиям ведения бухгалтерского и налогового учета. Разъяснили нюансы подтверждения перед налоговыми органами проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов. Стороны обсудили существующие налоговые проблемы и потенциальные риски. Читать полностью

По итогам было составлено заключение, в котором нашли отражение рекомендации по устранению выявленных рисков, разработанные способы налоговой оптимизации.

Благодаря слаженной и оперативной работе сотрудников «АВТ Консалтинг», внимательному отношению ко всем деталям и прекрасному знанию действующего законодательства и практики его применения, специалисты «АВТ Консалтинг»смогли защитить интересы нашей организации на высшем уровне. Читать полностью

По результатам выездной налоговой проверки компании было доначислено несколько миллионов рублей.Клиент поставил сотрудникам юридической компании «АВТ Консалтинг» задачу минимизировать налоговые доначисления с целью сохранения оборотных денежных средств и возможности продолжать вести стабильную финансово-хозяйственную деятельность. Читать полностью

Юристы «АВТ Консалтинг» представляли интересы компании при прохождении выездной налоговой проверки, разработали аргументы, подтверждающие налоговую невиновность клиента. Спор с налоговым органом удалось разрешить на этапе досудебного обжалования. В частности, были составлены возражения на акт выездной проверки. Выстроена линия защиты компании, основанная на тенденциях в судебной практике, разъяснениях ФНС России и Минфина России. Читать полностью

В результате по итогам рассмотрения возражений налоговый орган согласился с аргументами налогоплательщика и снизил доначисления на 91%.

Группа компаний «Автокомпонент» выражает огромную благодарность юридической компании «АВТ Консалтинг» за высокий профессионализм в работе. Ваша чуткая забота о клиенте, сопряженная с блестящим знанием права и богатым опытом, помогли решить все поставленные перед нами правовые задачи. Читать полностью

Цели проекта – сопровождение специалистами юридической компании «АВТ Консалтинг» выездных и камеральных налоговых проверок предприятий, входящих в холдинг Rolsen, разработка стратегии взаимодействия с проверяющими лицами, представление интересов клиента в спорах с налоговыми органами, защита в арбитражных судах г. Москвы и других регионов. Читать полностью

Наша организация неоднократно обращалась к специалистам «АВТ Консалтинг» за юридическими консультациями и поддержкой, и всегда получала квалифицированную помощь юристов. Читать полностью

В процессе совместной работы мы убедились в высокой квалификации сотрудников Вашей компании. Профессионализм и обязательность юристов позволили нам оперативно и качественно решать любые вопросы в области юридического сопровождения нашей организации.

Гибкий подход и ответственность в работе помогли нашей компании минимизировать финансово-юридические риски и усовершенствовать правовое обеспечение деятельности предприятия.

Недобросовестный контрагент имел перед Клиентом «АВТ Консалтинг» задолженность по договору поставки в размере более 2 млн рублей. В ходе рассмотрения дела предъявил встречный иск. Мотивируя свои требования тем, что получил некачественный товар. Обжаловал решение суда, принятое в пользу Клиента «АВТ Консалтинг», в апелляционном и кассационном порядке. Читать полностью

Юристы «АВТ Консалтинг» разработали стратегию защиты и успешно отстояли интересы Клиента в судах трех инстанций. Арбитражный суд города Москвы вернул встречный иск. Читать полностью

Удовлетворил исковые требования в полном объеме. Девятый арбитражный апелляционный суд и Арбитражный суд Московского округа решение суда первой инстанции оставили в силе.

Требование истца и встречное требование имеют разное основание: отличаются номера партий товара, даты поставки, номера товарных накладных. Данные требования не исключают друг друга. Взаимная связь между исками отсутствует.
Вынесение определения о возвращении встречного иска, переход из предварительного заседания в основное, рассмотрение дела по существу и принятие решения в одном судебном заседании правомерно. Так как в АПК РФ отсутствуют нормы, обязывающие суд после вынесения определения о возвращении встречного иска назначить отдельное предварительное или основное заседание. От ответчика не поступали возражения относительно рассмотрения дела в его отсутствие.
Возвращение встречного иска не нарушает право его заявителя на судебную защиту. Истец по встречному иску вправе повторно подать иск в суд.
АПК РФ не запрещает одновременно подать отзыв на иск и встречный иск. Представление в суд отзыва на иск – это обязанность ответчика. Предъявление встречного иска – это право ответчика.
Кассация не рассматривает доводы ответчика о необоснованности возвращения судом первой инстанции встречного иска, если соответствующее определение не было обжаловано в апелляционной инстанции.

На сегодняшний день Верховным судом РФ не сформирована необходимая судебной практике правовая позиция о необходимости при разрешении споров с налоговыми органами учитывать (или не учитывать) судебные акты по гражданским спорам в случаях, если ими установлены обстоятельства, которые напрямую влияют наналогообложение того же налогоплательщика (например, размер и наличие неоплаченной дебиторской задолженности, сам факт поставки, факт и размер оплаты по договорам, т.д.).

Проанализировав судебную практику окружных арбитражных судов, также не было выявлено единообразия по данному вопросу.

Так, например, в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2013 г. по делу N А42-3041/2012 указано:

«…Позицию апелляционного суда о том, что вступившее в законную силу решение суда по делу № А42-3668/2012 в силу положений статьи 69 АПК РФ не имеет преюдициального значения для настоящего дела, поскольку деле N А42-3668/2012 налоговый орган не выступал стороной, следует признать ошибочной. В рамках спора между участниками гражданско-правового договора налоговый орган не может выступать стороной или иным самостоятельным участником такого спора, а установленные судом в рамках гражданского спора обстоятельства (в частности, что спорная денежная сумма является задатком и подлежит возврату), которые в настоящем деле также подтверждены соответствующими доказательствами, подлежат учету при разрешении налогового спора в целях налогообложения. В спорном случае, соглашаясь с налоговым органом о безвозмездности получения денежных средств, апелляционный суд применил не нормы налогового законодательства в обоснование необходимости учета денежных средств для целей налогообложения, а нормы гражданского законодательства, фактически направленные на переоценку выводов, отраженных в вступившем в законную силу судебном акте по делу N А42-3668/2012 по гражданско-правовому спору…».

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа так и не сформировал единую позицию по данному вопросу. Так, например, в постановление ФАС СКО от 16.05.2014 по делу № А25-1419/2013 подтверждена правовая позиция налогоплательщика и нижестоящих судов, что в случае если размер, дата образования и наличие дебиторской задолженности подтверждается судебными актами, то налогоплательщик не обязан подтверждать ее еще и первичными документами.

Между тем, в постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.12.2016 по делу №А25-404/2015 окружной суд согласился с позицией апелляционной инстанции о том, что Общество обязано подтвердить сумму дебиторской задолженности, включенную в резерв по сомнительным долгам за 2012 год, исключительно первичными документами. И не согласился с позицией суда первой инстанции (решение АС КЧР от 22.04.2016 по делу №А25-404/2015), что раз сам факт наличия данной дебиторской задолженности и ее размер уже установлен в рамках дела №А25-378/2014 (в котором участвовало УФНС РФ по КЧР) следовательно, достоверность, дата образования и размер данной дебиторской задолженности подтверждены судебными актами по №А25-378/2014 и данные обстоятельства являются в силу п.2 ст.69 АПК РФ преюдициальными для разрешения настоящего спора и не требуют подтверждения еще и первичными документами.

Какой же ответ на поставленный мною в название блога вопрос правильный?

Полностью соглашусь с Д.В. Винницким, А.М. Безруковым «… что такой сугубо процессуальный институт, как институт преюдиции, не может помочь при решении проблемы, обозначенной в приведенном примере. Более того, даже в том случае, если соответствующий правоприменительный акт налогового или иного органа будет оспариваться в судебном порядке, ранее вынесенное решение по гражданско-правовому спору в части установленных фактических обстоятельств формально не будет обязательно для суда, разрешающего налоговый спор в силу субъектных пределов преюдиции (в деле будут участвовать иные лица). Думается, что данные проблемы несогласованности правоприменительного акта по налоговому делу и ранее вынесенного судебного решения по гражданско-правовому спору опять-таки должны быть решены на основе правила п. 1 ст. 16 АПК РФ, закрепляющего принцип обязательности судебного решения. При этом границы обязательности судебного акта должны быть определены с учетом границ предмета доказывания по соответствующему гражданско-правовому спору…»

В заключение хочется процитировать постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 января 2003 г. N А29-2766/02А:

«…Согласно части 2 статьи 13, части 1 статьи 16 Арбитражных процессуальных кодексов Российской Федерации 1995, 2002 годов вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Из содержания данных норм права следует, что судебный акт обязателен полностью, без каких-либо исключений, то есть данное свойство охватывает не одну лишь "констатирующую" часть судебного акта, но изложенную судом юридическую оценку тех обстоятельств, которые им установлены. Таким образом, налоговые органы как органы государственной власти при осуществлении возложенных на них функций обязаны учитывать юридическую оценку установленных судом обстоятельств, и не имеют права, в том числе при вынесении собственных ненормативных актов, ссылаться на данные обстоятельства в ином значении, чем как они уже были оценены судом».

Надеюсь, Верховный Суд РФ обратит внимание на данную проблему и «выскажется» по делу №А25-404/2015…

Шинкарюк Д.А., аспирант кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М.Достоевского.

Налоговое законодательство в силу его значимости для государства в целом всегда являлось предметом пристального внимания всех слоев общества. В настоящее время все большее внимание уделяется разрешению конфликтных ситуаций, возникающих при реализации норм налогового права. Наиболее перспективным направлением решения указанного вопроса является развитие досудебного порядка разрешения налоговых споров, который в настоящее время нуждается в значительной корректировке. Мнения о необходимости совершенствования правового регулирования досудебного разрешения налоговых споров высказывались в научной литературе .

См., напр.: Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. 2005. N 9; Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. N 3.

Так, А.С. Жильцов выделяет следующие проблемы досудебного порядка урегулирования налоговых споров:

Отсутствие реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков.
Отсутствие законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика.
Отсутствие разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения .

Жильцов А.С. Указ. соч. С. 7.

С.Г. Пепеляев указывает проблемы разрешения налоговых споров:

Неэффективность досудебных процедур.
Обжалование решений судебных органов при отсутствии перспектив разрешения налогового спора в пользу налогового органа.
Начисление недоимок на авось.
Психологическое давление на судей.
Затягивание судебных процессов.
Выполнение судами не свойственных им функций.
Использование неправовых доводов.
Реализация незаконных решений силовыми методами.
Неисполнение налоговыми органами судебных актов.
Оставление действий налоговых органов без оценки.
Непонимание рыночной специфики.
Сложности с получением обеспечительных мер .

Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 27.

Анализ досудебного порядка разрешения налоговых споров, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, позволяет говорить о необходимости внесения значительных изменений в налоговое законодательство с целью повышения эффективности внесудебного урегулирования налоговых споров. В настоящей статье предлагается рассмотреть некоторые направления совершенствования налогового законодательства.

1. Создание специальных механизмов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров

До 1 января 2009 г. налогоплательщик вправе обжаловать акты, а также действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (после указанной даты обращение в суд будет возможно только при соблюдении досудебной процедуры урегулирования налоговых споров). Однако, как показывает практика, в большинстве случаев налогоплательщики отдают предпочтение судебному разрешению налогового спора.

Простое введение обязательности досудебного урегулирования налоговых споров не является решением проблемы. Тот факт, что налогоплательщик перед обращением в суд за защитой своих прав будет вынужден обратиться в налоговый орган в порядке досудебного урегулирования налогового спора, не повысит эффективность досудебного урегулирования налоговых споров. Об эффективности досудебного порядка налоговых споров можно будет говорить тогда, когда налогоплательщик будет сам стремиться рассмотреть налоговый спор в досудебном порядке, а число обращений в судебные органы (или, по крайней мере, число судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков) значительно сократится.

Повысить эффективность досудебного урегулирования налоговых споров возможно только путем введения новых специальных инструментов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. Причем таких инструментов, которые могут быть применены только при досудебном урегулировании налоговых споров и не могут быть применены в ходе судебного разрешения налоговых споров.

В качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров может быть наделение налогового органа специальными полномочиями, касающимися сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". В настоящее время налоговый орган лишен каких-либо полномочий, используя которые налоговый орган мог бы "простить" налогоплательщику определенные нарушения и (или) суммы, подлежащие взысканию.

Безусловно, введение подобного механизма требует детальной проработки, поскольку предоставляет налоговому органу возможности для широкого усмотрения, злоупотребления правом, а также создает благодатную почву для коррупции.

В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма, можно предложить введение следующих ограничений:

Применение "сделки" между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях. Спорность ситуации определяется наличием противоположных решений судебных инстанций (по аналогичным делам, рассмотренным ранее). В настоящее время примером спорной ситуации могут выступать взаимоотношения с "несуществующими" контрагентами, т.е. организациями, которые были зарегистрированы с нарушением действующего законодательства (по утерянным паспортам или за вознаграждение), а также организациями, не сдающими налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет говорить о том, что судами принимаются решения как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков . Однако налоговые органы вне зависимости от установления факта злоупотребления со стороны налогоплательщика (т.е. от факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды) включают в решения, принимаемые по результатам налоговых проверок, эпизоды по взаимоотношениям с указанными лицами.

См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2006 г. N Ф04-1777/2006(21480-А46-34) по делу N 11-803/05 // СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф". Документ опубликован не был; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 августа 2006 г. N Ф04-5024/2006(25256-А46-14) по делу N А46-1189/06 // СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф". Документ опубликован не был.

Определение случаев спорности ситуации специальным субъектом, не являющимся стороной спора.

Речь идет о специальном субъекте, которому, на наш взгляд, должны быть переданы функции досудебного разрешения налоговых споров. То есть вопрос о "спорности ситуации" должно разрешать независимое лицо - лицо, не являющееся стороной налогового спора.

Еще одним дополнительным механизмом, применяемым на стадии досудебного урегулирования налогового спора, может выступать изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренное главой 9 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - изменение срока уплаты налога). В настоящее время применение указанного механизма при досудебном рассмотрении налогового спора невозможно в силу прямого указания в законе. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Однако использование механизма изменения срока уплаты налога при досудебном урегулировании налогового спора повлечет за собой не только повышение заинтересованности подконтрольного субъекта, но и сократит количество налоговых споров, передаваемых на рассмотрение в суд.

Однако следует отметить, что для действительной эффективности этого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять им. Для этого необходимо ввести ограничение на обращение налогоплательщика в суд при использовании "сделки". Речь не идет об ограничении права налогоплательщика на судебную защиту. Налогоплательщик ставится перед выбором: либо налогоплательщик идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в этом случае все "соглашения" с налоговым органом теряют свою силу, и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля.

2. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке

Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры в досудебном порядке, обсуждается в научной литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика .

См., напр.: Жильцов А.С. Указ. соч. С. 7.

Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать как способствующий объективности при разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых органов. Представляется, что в такой ситуации для налогового органа отсутствуют какие-либо стимулы "портить" собственные показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.

В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового решения по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, организационно не подчиненному налоговым органам.

Следует отметить, что в настоящее время принимаются попытки создания независимого субъекта, рассматривающего налоговые споры в досудебном порядке.

Так, в структуре территориальных налоговых органов были созданы подразделения налогового аудита. Они призваны осуществлять следующие функции.

В управлениях ФНС России по субъектам Российской Федерации:

рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых выносится решение;
подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;
рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;
рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня:

подготовка по запросу управления ФНС России по субъекту Российской Федерации заключений по жалобам;
рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данной инспекцией ФНС России, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика .

См., например: письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 г. N САЭ-6-08/207@ "О подразделениях налогового аудита". Официально документ опубликован не был.

Более того, распоряжением Федеральной налоговой службы от 1 сентября 2006 г. N 130 была принята Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации . В указанном документе говорится, что целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.

Документ опубликован не был.

Устанавливаются и показатели оценки эффективности функционирования подразделений налогового аудита. К таковым, в частности, относятся:

Количество обращений в арбитражный суд после отрицательного рассмотрения (неудовлетворения, частичного неудовлетворения) жалоб в административном порядке.
Количество обращений в арбитражный суд по обжалованию актов ненормативного характера налоговых органов, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы, минуя административный порядок обжалования.
Количество устраненных нарушений применения законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, по результатам проведенного внутриведомственного налогового аудита.

Анализ приведенных функций службы внутреннего аудита позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время ведется работа по повышению объективности при вынесении решения по результатам рассмотрения жалоб (разногласий) налогоплательщика.

Однако предпринятые меры нельзя расценивать как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного урегулирования налогового спора в силу следующих причин:

Служба внутреннего аудита не является субъектом, рассматривающим налоговые споры в досудебном порядке. Указанное подразделение лишь подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое (заключение) в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку является лишь структурным подразделением налогового органа.
Координация работы подразделений налогового аудита в части работы по рассмотрению жалоб осуществляется руководителями налоговых органов . То есть отсутствует признак самостоятельности, о необходимости которого говорилось ранее. На наш взгляд, без вывода из-под организационной подчиненности налоговому органу субъект досудебного урегулирования не будет обладать независимостью (объективностью) при вынесении решения по результатам рассмотрения налогового спора.

Пункт 5 письма Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 г. N САЭ-6-08/207@. Официально документ опубликован не был.

Деятельность службы внутреннего аудита (даже в том виде, в котором она существует в настоящее время) не регламентирована на законодательном уровне. При том что в процессе своей деятельности специалисты внутреннего аудита вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками (в частности, при заседании комиссии, рассматривающей материалы налоговой проверки). В настоящее время не существует полноценного нормативного правового акта, устанавливающего правовой статус службы внутреннего аудита. Те акты, которые существуют, приняты на подзаконном уровне, не были опубликованы и регламентируют деятельность указанной службы урывками.

Вопрос о создании специального субъекта досудебного урегулирования налоговых споров требует кардинального решения, а именно создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке.

Представляется, что новый субъект досудебного урегулирования налоговых споров должен соответствовать двум основным требованиям.

Во-первых, специальный орган не должен быть организационно подчинен налоговым органам. В этой связи следует согласиться с мнением А.С. Жильцова, отмечающего, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы .

Жильцов А.С. Указ. соч. С. 8.

Во-вторых, оценка эффективности деятельности налогового органа должна осуществляться по количеству споров, переданных для последующего рассмотрения в судебные органы, а также по количеству отмененных судом решений, принятых указанным органом.

Критерии, по которым производится оценка эффективности деятельности любого органа, осуществляющего государственные функции, являются важным элементом, влияющим на деятельность этого органа. Поскольку эффективность деятельности налогового органа ставится в зависимость от сумм взысканных налогов и штрафных санкций, то и вся деятельность налогового органа направлена именно на доначисление соответствующих сумм, зачастую нарушая закон.

Если оценка деятельности нового органа будет осуществляться по предложенным критериям, то это создаст ситуацию, стимулирующую к принятию максимально возможных законных и обоснованных решений.

Предложенные направления совершенствования налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров не являются исчерпывающими. Формирование действительно эффективного досудебного порядка разрешения налоговых споров требует полного и всестороннего его исследования, на основе которого могут быть сформулированы другие предложения по повышению внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Читайте также: