Проблемы квалификации уклонения от уплаты налогов
Опубликовано: 15.05.2024
«Клерк» Рубрика Экономические преступления
Фото Михаила Мордасова, ИА «Клерк.Ру»
Исходя из анализа действующего законодательства, его доктринального толкования и правоприменительной практики, хотелось бы остановиться на наиболее актуальных вопросах, связанных с уголовной ответственностью, предусмотренной ст. 199 УК РФ, а именно:
- Какая ответственность предусмотрена ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».
- В каком порядке применяются сроки давности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ.
- Основания ответственности руководителя и главного бухгалтера организации.
- Особенности межведомственного взаимодействия между налоговыми органами и правоохранительными органами по налоговым преступлениям.
- Статистика наказаний по налоговым преступлениям.
- Диспозиция ч. 1 ст. 199 УК РФ: Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Крупным размером в настоящей статье настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей. То есть, если налогов не уплачено на 6 (шесть) миллионов рублей, независимо от размера доли (превышение 10%), такая неуплата подпадает под ч. 1 ст. 199 УК РФ.
Санкция ч. 1 ст. 199 УК РФ наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Минимальная санкция по ч. 1 ст. 199 УК РФ в денежном эквиваленте предусматривает штраф до трехсот тысяч рублей. Максимальной санкцией в части лишения свободы является лишение свободы на срок до двух лет.
Диспозиция ч. 2 ст. 199 УК РФ: То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере (особо крупный размер — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подрядболее десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей).Преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Если действия лица могут быть квалифицированы по двум частям статьи 199 УК РФ, то лицу вменяется более тяжкое преступление, предусматривающее более строгие санкции.
Например, при имеющемся размере недоимки по налогам за период с 2011 по 2014 год, превышающей 10 млн. руб., вменятся будет более строгая ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Необходимо отметить, что в УК существует специальная норма освобождения от уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
В соответствии с ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:
— два года после совершения преступления небольшой тяжести;
— десять лет после совершения тяжкого преступления (ч. 2 ст. 199 УК РФ).К примеру, по ч. 1 ст. 199 УК РФ срок давности — два года со дня совершения преступления, так как это преступление небольшой тяжести.
Что касается ч. 2 ст. 199 УК РФ, срок давности — десять лет со дня совершения преступления, так как это тяжкое преступление.
Если органы предварительного следствия установят, что в уклонении преднамеренно и по предварительному сговору участвовал не только директор, но и главный бухгалтер — то в таком случае, указанные лиц могут привлечь и к солидарной ответственности, и руководителя и главного бухгалтера привлекут к ответственности по пункту «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ за уклонение по предварительному сговору.
Наказание за данное преступление более серьезное, преступление считается тяжким и, как следствие, имеет более длительный срок давности привлечения к ответственности — 10 лет.
То есть если преступление окончено 10 октября 2016 г., привлечь бывшего руководителя и бухгалтера можно до 09 октября 2024 г. Если уклонение от уплаты налогов составляет особо крупный размер — сумму более 10 миллионов рублей в течение 3 лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате налогов — руководителю или бухгалтеру грозит ответственность по пункту «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, преступление также признается тяжким и срок давности привлечения составляет 10 лет.
Слеовательно, должностные лица организаций не подлежат привлечению к уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном размере, если со дня совершения преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, истекло два года, а по ч. 2 ст. 199 УК РФ истекли десять лет. До истечения указанных сроков сохраняется риск привлечения должностных лиц организации к уголовной ответственности.
В соответствии с ч. 2 ст. 78 УК РФ, сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. В случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно.
Стоит обратить внимание на то, что если после продажи компании выявится факт уклонения от уплаты налогов, влекущий уголовную ответственность, например, в течение двух лет со дня совершения данного преступления привлечь по ч. 1 ст. 199 УК РФ могут лицо, юридически уже не имеющее отношения к компании — в том числе бывшего руководителя.
Ответственность руководителя:
При сумме доначислений по налогам в размере 2 и более млн. рублей налоговые органы передают материалы в следственные органы, проводится доследственная проверка, по итогам которой может быть возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ уже в отношении руководителя, в обязанности которого входило подписание отчетной документации (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64). Необходимо отметить, что на практике даже если генеральный директор лично не подписывал отчетную документацию, в большинстве случаев генеральный директор привлекается к уголовной ответственности наряду с другими лицами, которые подписывали отчетную документацию.Ответственность бухгалтера:
Совершено данное преступление может быть только с прямым умыслом, то есть лицо должно понимать противоправный характер своих действий, возможность наступления негативных последствий для государства и общества (в виде недополученных налогов), и сознательно желать их наступления.При наличии в действиях главного бухгалтера всех вышеуказанных элементов состава преступления ему может быть вменено преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ.
Рассматриваются в качестве квалифицирующих признаков по ч. 2 ст. 199 УК РФ и влекут за собой более тяжелые наказания (штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительные работы на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок до шести лет) совершение данного преступления группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере.
Хотелось бы отметить тот факт, что не следует рассчитывать на то, что уйти от ответственности в данном случае позволит статья 42 УК РФ, относящая исполнение обязательных приказа или распоряжения к обстоятельствам, исключающим преступность деяния. , обязательность для главного бухгалтера конкретного распоряжения руководителя организации еще нужно будет доказать. , чаще всего они отдаются в устной форме. , часть 2 указанной статьи прямо устанавливает, что лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. При этом, ссылаясь на принуждение со стороны руководителя, главный бухгалтер превращает обычное преступление в преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору, тем самым ухудшая свое положение и свою личную ответственность.
При указанных обстоятельствах руководителю и главному бухгалтеру рекомендуется заявлять следующую позицию: главный бухгалтер не знал о том, что руководителем совершаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов. Представляемые главному бухгалтеру документы не содержали информации, указывающей на то, что оформленные ими сделки носят мнимый характер. Такая позиция позволит исключить квалификацию преступления, как совершенного группой лиц по предварительному сговору.
ФНС поручает территориальным органам в целях повышения эффективности взаимодействия налоговых органов и следственных органов СК РФ направлять указанные материалы с сопроводительным письмом, в котором необходимо отражать выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (сборов) (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также расчет неуплаченных сумм налогов (сборов) (с разбивкой по годам и указанием доли неуплаченных сумм налогов и сборов к общей сумме, подлежащей уплате) в случае несоответствия их максимальным суммам неуплаченных налогов (сборов), предусмотренных примечаниями к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
Кроме того, в указанном сопроводительном письме в адрес следственных органов СК РФ необходимо сообщать информацию об участии в проведении выездных налоговых проверок сотрудников органов внутренних дел, сведения о налогоплательщике (наличие миграции, реорганизации, ликвидации ) с даты начала проверки и до даты направления материалов, а также информацию о неуплате сумм доначисленных налогов, пеней, штрафов на дату направления материалов.
В Письме ФНС России от № «О направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовных дел в следственные органы и органы внутренних дел» содержатся некоторые дополнения. Так, уточняется, что в связи с направлением в порядке применения п. 3 ст. 32 НК РФ материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 — 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела должностное лицо налогового органа, направившее указанные материалы в соответствии со ст. 141 УПК РФ, является заявителем.
Заявителем всегда является физическое лицо, согласно УПК РФ. При этом не имеет правового значения, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа действует от имени налогового органа и во исполнение положений законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем сопроводительное письмо оформляется на бланке налогового органа. Заявителю выдается документ о принятии сообщения о преступлении с указанием данных о лице, его принявшем, а также даты и времени его принятия (ч. 4 ст. 144 УПК РФ).
ФНС рекомендует руководителям (заместителям руководителя) налогового органа лично представлять материалы, указанные в п. 3 ст. 32 НК РФ, в соответствующий следственный орган: представлять материалы в следственный орган должен руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который принял соответствующее решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В сопроводительном письме, которым в следственные органы направляются материалы, указанные в п. 3 ст. 32 НК РФ, рекомендуется указывать правовые основания для направления материалов, просьбу о выдаче документа о принятии сообщения о преступлении, просьбу о рассмотрении материалов и об извещении заявителя о результатах рассмотрения сообщения о преступлении в соответствии с УПК РФ.
Органы внутренних дел при регистрации сообщений о преступлении руководствуются Приказом Генпрокуратуры России № 39, МВД России № 1070, МЧС России № 1021, Минюста России № 253, ФСБ России № 780, Минэкономразвития России № 353, ФСКН России № 399 от «О едином учете преступлений».
В Письме ФНС России от № разъяснено, в какой следственный орган направлять соответствующие материалы. ФНС рекомендует материалы, предусмотренные п. 3 ст. 32 НК РФ, направлять в следственный орган, на подведомственной территории которого находится налоговый орган, выявивший факты, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
Получив подобное заявление СК РФ должен был принять решение о возбуждении уголовного дела в течение трех суток. В любом случае проверочные мероприятия по заявлению налогового органа должны были с высокой степенью вероятности затронуть должностных лиц . Отсутствие таких проверочных мероприятий указывает на то, что заявление в СК РФ налоговыми органами не подавалось.
Не так давно вступил в силу закон, позволяющий органам Следственного комитета РФ возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям без направления материалов налоговыми инспекторами.
С 2011 года в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2009 года № «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» к исключительной компетенции Следственного комитета РФ отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса РФ. Это уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Произошедшие в конце 2011 года изменения в законодательстве закрепили возможность возбуждения уголовных дел данной категории только по материалам, представленным налоговым органом.
В настоящее время введен в действие Федеральный закон от 22 октября 2014 года № «О внесении изменений в кодекс Российской Федерации», который вновь позволяет возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях по материалам, представленным следователю органом, осуществляющим деятельность, то есть полицией и ФСБ.
Анализ указанных выше положений приводит к выводу, что уголовное дело может быть возбуждено как по материалам, поступившим из налогового органа, так и по материалам, полученным в ходе деятельности.
Применительно к деятельности следует руководствоваться строгим соблюдением конфиденциальности. Не обсуждать вопросы, связанные с уплатой налогов с другими лицами, кроме существенной необходимости. Предоставлять другим лицам минимум информации. Учитывая, что сроки давности привлечения к ответственности не истекли, то оперативная информация может до настоящего времени и далее послужить основанием для проведения проверочных мероприятий и возбуждения уголовного дела.
Анализ статистических данных говорит о том, что в общем массиве мер наказания за налоговые преступления превалирует штраф, на втором месте — условное наказание. Совсем незначительные показатели по исправительным работам и лишению права занимать определенные должности или заниматься определенной. К реальным срокам лишения свободы приговорена минимальная часть лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления.
![]()
«Внешне одинаковые действия могут быть преступными
в одном случае и не являться преступлением – в другом»П ленум Верховного Суда РФ 26.11.2019 принял постановление № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление) взамен прежнего постановления от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Пленум 2006 г.).
В Постановлении содержатся рекомендации в отношении четырех статей Уголовного кодекса РФ (абз. 3 п. 1), см. Схему 1.
Схема 1. Статьи УК РФ, которые рассмотрены Пленумом ВС РФ
![]()
Суд определяет строгость ответственности:
- исходя из характера и степени общественной опасности совершенного преступления,
- особенностей личности обвиняемого и
- обстоятельств конкретного дела.
Меры наказания назначаются согласно требованиям адекватности совершенному преступлению, необходимости их применения и правовой определенности (постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П).
![]()
Объекты преступлений
Налоговые преступления совершаются в отношении налогов, сборов, страховых взносов, уплата которых предусмотрена статьями НК РФ (ст. 13–18.1, часть 2 НК РФ). Специальные налоговые режимы могут устанавливаться другими федеральными законами в порядке эксперимента (например, налог на профессиональный доход). Отдельные элементы налогообложения могут уточняться субъектами РФ и муниципальными образованиями (в том числе налоговые ставки). Вопрос, является ли преступлением неуплата налога в случае, например, неопределенности размера самого налога, в Постановлении не уточнен. Учитывая обвинительный уклон в судебной практике, надо полагать, что является.
Уклонение от уплаты налогов
«Не следует беззастенчиво лгать; но иногда необходима уклончивость»
Вы видите 20% этой статьи. Выберите свой вариант доступа
![]()
![]()
![]()
![]()
Читайте все накопления сайта по своему профилю, начиная с 2010 г.
Для этого оформите комплексную подписку на выбранный журнал на полугодие или год, тогда:- его свежий номер будет ежемесячно приходить к вам по почте в печатном виде;
- все публикации на сайте этого направления начиная с 2010 г. будут доступны в течение действия комплексной подписки.
А удобный поиск и другая навигация на сайте помогут вам быстро находить ответы на свои рабочие вопросы. Повышайте свой профессионализм, статус и зарплату с нашей помощью!
Рекомендовано для вас
- Свежие
- Посещаемые
Заверения о налоговых обстоятельствах: что такое и как применять?
Последнее время растет число организаций, активно добавляющих в свои договоры положения, призванные обезопасить их от претензий налоговой инспекции, вызванных действиями недобросовестных партнеров. Насколько эта практика действенна? Поможет ли правильный текст договора избежать давления со стороны налоговиков? Мы разобрались в этом вопросе, проанализировав действующее законодательство о заверениях об обстоятельствах, письма чиновников и судебную практику. Рассказываем, как сейчас работают заверения в налоговых правоотношениях. Даем 14 образцов формулировок для использования в договорах и в переписке с контрагентами.
![]()
Реальность сделки по ст. 54.1 НК РФ. Что поможет выиграть в суде?
С введением в НК РФ ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» заметно снизился процент выигрываемых в судах налогоплательщиками дел. В основе подхода налоговых органов лежит проверка реальности операций с заявленным контрагентом. Однако в практике появилось несколько судебных актов, которые позволяют надеяться на смену вектора перспективности судебного обжалования налоговых доначислений и штрафов. Выясним на конкретных примерах, что будет учтено судами при рассмотрении споров по сомнительным контрагентам и какие аргументы позволят успешно отстоять свои интересы в суде.
![]()
Показания генерального директора как доказательство реальности сделки по ст. 54.1 НК РФ
Статья 54.1 НК РФ является самой востребованной с точки зрения налоговых претензий контролирующих органов. Именно сделки с недобросовестными (по мнению налоговых органов) контрагентами традиционно привлекают наибольшее внимание налоговых инспекторов. Ключевым фактором признания налоговой выгоды обоснованной выступает реальность сделки и достоверность документооборота налогоплательщика. Бытует мнение, что положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ исключили критерий подлинности подписей на первичных документах из списка ключевых доказательств в рамках оценки законности налоговых доначислений. Так ли это, и что говорят суды? Расскажем, в каком объеме исследуются свидетельские показания, что влияет на выводы налоговиков и как усилить свою позицию по спорным вопросам.
![]()
Как корпоративных юристов привлекают к уголовной ответственности
Не секрет, что юристы и руководители правовых департаментов по указанию (или с одобрения) руководства время от времени нарушают закон. С одной стороны, это можно понять в условиях служебной подчиненности. Все хотят сохранить хорошие отношения с учредителями и руководством компании. А потому мало кто может сказать им жесткое «нет». С другой стороны, выполнение незаконных указаний нередко стимулируется материально. Вот только практика показывает, что часто проще уволиться из компании или отказаться от дополнительных денег, чем преступить закон. Ведь юриста может ждать не только относительно мягкая административная ответственность, но и реальный уголовный срок. Расскажем, как и за что корпоративных юристов привлекают к уголовной ответственности, и чего не надо делать, чтобы не попасть за решетку.
Доклад на конференции "Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ", 20 - 28 апреля 2021 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Два постановления КС РФ - от 4 марта 2021 г № 5-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.В. Калугарова» и от 22.07.2020 № 38-П по жалобе гр. М.А. Литвинова - заставили задуматься о том, что же на самом деле составляет общественную опасность налоговых преступлений.
Вопрос об объекте общественной опасности – основа разграничения преступного и непреступного поведения, поскольку ответ предполагает выделение сущностных признаков преступного посягательства.
Общественную опасность уклонения от уплаты налогов криминологи традиционно видят в непоступлении денежных средств в бюджетную систему.
Вывод, казалось бы, незыблем. Раз налоговое право – это про то, кто и как должен платить налоги, а платить их нужно для того, чтобы наполнить бюджет, следовательно, недостаток средств в бюджете из-за уклонения от платежей – это и есть та самая общественно-опасная ситуация. Уголовное право своими методами борется за то, чтобы такую опасность снизить, если уж не исключить. Борется за наполнение бюджета.
Убедительности этой позиции придает и авторитет ВС РФ: уже в трех постановлениях, посвященных налоговым преступлениям, он обращает внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Исходя из такого понимания общественной опасности, при конструировании составов налоговых преступлений и при расследовании дел об уклонениях от уплаты налогов гипертрофированное значение придается самому факту непоступления (неплатежа) средств в бюджет. И хотя составы налоговых преступлений предполагают определенный набор криминообразующих признаков, их общее понимание подвержено «корректирующему» воздействию устоявшегося господствующего мнения о том, в чем общественная опасность проявляется.
Но такое понимание общественной опасности не служит тому, чтобы указать на суть именно преступного деяния в налоговой сфере. Непоступление средств в бюджет – это следствие и налоговых преступлений, и иных правонарушений, ответственность за которые установлена НК РФ.
А раз общественная опасность всех налоговых деликтов видится в одном и том же, то правоохранители подвергаются искушению применять жесткие меры по всему фронту налоговых правонарушений, как можно шире. От этого, как им кажется, правопорядок только крепнет.
Как следствие, раз деньги в бюджет не уплачены, то «нюансы» не так уж и важны, полагают некоторые из них. Можно, например, не слишком прислушиваться к доводам защиты о том, что состав преступления отсутствует, поскольку при достоверности всех цифровых показателей речь идет лишь об ошибочном применении льготы и т.п.
Есть научная, и практическая задача пересмотреть подходы, сложившиеся в 90-х годах под воздействием двух основных факторов: катастрофической неспособности государства наполнить бюджет (отсюда – спрос на репрессию, восполняющую интеллектуальную и организационную немощь) и неспособности молодой науки налогового права уверенно противостоять этому спросу.
В настоящее время и спрос на репрессию поубавился (организационные и технические возможности налоговых органов несравнимо увеличились. Сейчас ФНС РФ обладает всеми эффективными инструментами контроля и взыскания недоимки.), и наука накопила знаний. Понимание общественной опасности налоговых преступлений должно трансформироваться вместе с трансформацией налоговой системы и не выступать тормозом преобразований.
Общественная опасность – объективное свойство преступления. Она лежит вне сознания, но может быть определена, познана.
Выводить общественную опасность из текста соответствующей статьи УК – значит переворачивать процесс познания с ног на голову. Напротив, сначала надо определить, в чем общественная опасность состоит, а затем на этой основе конструировать состав преступления.
Познание общественной опасности деяния лежит вне уголовного права, во всяком случае в отношении налогообложения. Только в рамках налогово-правовых исследований должен быть определен тот объект вредоносного воздействия, который не может быть защищен средствами самого налогового права, так что для предотвращения общественно-опасных последствий необходимо прибегнуть к уголовно-правовым (крайним) мерам.
Рецепция уголовным правом этих обращений возможна, если предложенный отраслевыми специалистами объект преступного деяния и сущность общественно-опасных последствий адекватны, т.е. сопоставимы/сравнимы по значимости с теми, что уже защищены уголовным законом.
Речь здесь не идет о количественных показателях, суммовом подсчете вреда. Это вторичная характеристика преступного деяния – степень общественной опасности. В налоговом праве эта вторичность явно видна: преступлением может быть уклонение от налога на сумму в несколько миллионов рублей, тогда как миллиардная недоимка может не повлечь уголовного преследования.
Как говорится, не в деньгах счастье. Не в них и уголовное горе.
Процесс уплаты налогов – многостадийный. Он включает учет фактов хозяйственной жизни (оформляющих их первичных документов) в регистрах бухгалтерского и налогового учета, формирование налоговой базы, составление документов налоговой отчетности и представление их налоговому органу, фактическую уплату налога.
Давно прошли времена, когда можно было уклониться от налогообложения простым отказом от уплаты исчисленной суммы налога. Да и раньше такое деяние рассматривалось как форма сопротивления государственной власти, а не собственно «антибюджетное» проявление.
Сейчас же при наличии информации об объеме налоговой задолженности у государства есть все необходимые и эффективные инструменты, помогающие добиться погашения недоимки без возбуждения уголовного дела (речь не идет об уголовном преследовании за сокрытие имущества, за счет которого может быть погашена налоговая задолженность).
Следовательно, лицо, которое представило в налоговый орган налоговую декларацию, заполненную правильно и точно, но налог по тем или иным причинам не уплачивает или даже отказывается от самой уплаты налога, большой общественной опасности не представляет и уклонения от налогообложения (в современном понимании) не совершает.
Действительно опасными действиями, за которые может быть предусмотрено уголовное наказание, является умышленное сокрытие от налоговых органов необходимой информации об объекте обложения и других элементах исчисления налога. Только так возникает реальная возможность уклониться от налогообложения.
Непосредственным объектом преступного посягательства выступает нормальная работа налоговых органов, которые в отсутствие должных сведений от налогоплательщика существенно затруднены в исполнении контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечислению) в бюджетную систему РФ налогов и сборов (п. 1 ст. 30 НК РФ)[1].
Ущерб финансовым интересам государства – опосредованное следствие таких действий.
Объектом налоговых преступлений, суть которых - обманные действия налогоплательщика, следует считать деятельность налоговых органов по установлению индивидуальных обязательств налогоплательщика.
В финансовом праве давно признано, что налогов не должно собираться больше, чем это необходимо для покрытия бюджетных расходов. Следовательно, вред от непоступления средств в бюджетную систему состоит в задержке бюджетного финансирования из-за дефицита средств, необходимости заимствований и, следовательно, дополнительных расходов и т.п.
Смысл бюджета как раз и состоит в организации расходования средств на публичные нужды. Ущерб обществу наносится не тем, что государство не получает средств, а тем, что общественно-полезные расходы не могут быть понесены.
Но функция бюджета далеко не всегда нарушается из-за того, что отдельные налогоплательщики уклонились от исполнения своих обязанностей. Бюджет может быть профицитный, могут быть накоплены значительные резервы и др.
Следовательно, «непоступление средств в бюджетную систему» - это гипотеза общественной опасности, теоретическое допущение, предположение.
На практике, конечно, никто не задается целью выяснить обстоятельства общественной опасности в конкретном случае уклонения (его бюджетные последствия). Но сам факт, что вполне обосновано можно говорить о наличии «теоретической» и «фактической» общественных опасностях, лишний раз заставляет усомниться в правильности выбора «непоступления средств» в качестве объекта общественной опасности, поскольку она должна быть несомненна и очевидна каждому.
В доктрине уголовного права идею о том, что суть налоговых преступлений состоит в обмане налогоплательщиком налоговых органов, развивали криминологи, работавшие в довоенный период, в частности проф. Н.Г. Полянский, крупный специалист в области уголовного права и процесса.
Налоговые преступления в УК РСФСР 1926 и УК союзных республик относились к преступлениям против порядка управления. «Они все в глазах законодателя являются деяниями, приводящими «к нарушению правильной деятельности органов управления или народного хозяйства» и «сопряженными» с «препятствованием их деятельности»; однако ими нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются деятельности финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов»[2].
Такой же позиции придерживался член-корреспондент АН РФ проф. А.Н. Трайнин[3].
Из нескольких составов налоговых преступлений, содержащихся в УК РСФСР 1926 года, в УК РСФСР 1960 года сохранился лишь один – ст. 82 «Уклонение от уплаты налогов в военное время». Он включался в главу 1 «Государственные преступления». Объяснить усеченный набор налоговых деликтов можно, видимо, направленностью политики КПСС на поэтапную отмену налогов в стране.
Однако экономические преобразования 80-х годов привели к тому, что в 1986 г. в УК включили ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах, а в 1992 г. - ст. 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения» и ст. 162.3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов». Все эти статьи содержались в главе 6 «Хозяйственные преступления» (в дальнейшем – «Преступления в сфере экономической деятельности»).
Название 22-ой главы УК РФ в данном случае не определяет объект посягательства, а указывает лишь на сферу деятельности.
Объект посягательства может быть разный, не обязательно – непосредственно бюджет. Это прямо следовало из ст. 162.3, устанавливающей ответственность за противодействие налоговым органам.
Уклонение от уплаты налогов часто сопряжено с подделкой официальных документов, штампов, печатей, бланков, на что обращает внимание ВС РФ[4]. Ответственность за эти деяния предусмотрена ст. 327 УК РФ, включенной в главу 32 «Преступления против порядка управления».
В этой же главе установлена ответственность за похищение акцизных марок (ч. 3 ст. 325), изготовление, сбыт и использование их подделок (ст. 327.1) – преступления, напрямую связанные с налогами и имеющее непосредственным следствием недополучение средств бюджетом.
При этом крупный ущерб государству выступает квалифицирующим признаком (ч. 5 ст. 327.1).
Поскольку статьи УК, предотвращающие «бюджетоопасные» деяния, рассредоточены по разным главам Кодека, можно ли говорить о каком-то осознанном подходе законодателя к выражению позиции о сути и предмете их общественной опасности? Можно ли по месту налоговой статьи в той или иной главе УК делать вывод об объекте преступного посягательства?
Мой ответ – нет. Напротив, анализ самих общественных отношений, для защиты которых от преступных посягательств устанавливаются уголовные составы, поможет ответить на этот вопрос. И найти решение – задача тех, кто глубоко разбирается, прежде всего, в этих отношениях. В данном случае - в налоговом праве.
4 марта 2021 г. КС РФ принял постановление, которое может существенно снизить накал налоговых страстей в уголовно-правовой сфере[5]. Хотя сюжет дела ненов[6], в данном случае Суд четко связал общественную опасность, необходимую для криминализации деяний, с фактом обмана или злоупотребления доверием должностных лиц налоговых органов.
При самостоятельном, т.е. без участия налогового органа, исчислении подлежащей уплате суммы налога не исключены ни добросовестное заблуждение налогоплательщика, ни ошибки в расчетах. Не исключены ошибки и при исчислении налогов специалистами налоговых органов.
Налоговые органы обладают множеством правовых возможностей для контроля представленных налогоплательщиком документов.
Камеральные проверки – форма текущего документального контроля – нацелены на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности. Эта форма контроля призвана смягчать для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.
Размер налоговых обязательств также может быть пересмотрен в рамках выездной налоговой проверки. Достаточны для минимизации потенциального вреда, пишет КС РФ, и правовые механизмы, закрепленные в налоговом и гражданском законодательстве.
КС РФ аргументировал свою позицию достаточно широко и разносторонне. Его вывод о недопустимости криминализации деяний, приведших к образованию недоимок, но не сопряженных с обманом налоговых органов и потому не имеющих адекватной общественной опасности преступления, можно распространить на широкий набор случаев. Он не касается исключительно тех ситуаций, когда налоговый вычет применяется по решению налогового органа.
Следует учесть и позицию, высказанную ФНС РФ в п. 24 широко известного письма от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Подчеркивается, что в случае, когда налогоплательщик совершил методологическую или правовую ошибку, но при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и(или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 НК, а не по пункту 3 данной статьи, устанавливающей ответственность за умышленные деяния.
Этот вывод непосредственно касается налоговых преступлений, которые совершаются только умышленно. Умышленность же ФНС РФ связывает с обманом, совершенным посредством искажения объективных данных о фактически совершенных операциях.
[1] См. об этом также: В.М. Зарипов. Рекомендации ФНС и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке. // Налоговед, 2017, № 10, с.29-39.
[2] Полянский Н.Г. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР. – Напечатано по отдельному оттиску из «Изв. прав. фак. АГУ». – Баку: - Из-во АГУ. – 1929; Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации /Под ред. С.Г. Пепеляева. – Вып. 1(3)—М.: ФБК-ПРЕСС, 1998, с. 154-200.
[3] Трайнин А.Н. Уголовное право. Часть особенная. – 1927. С. 104-105.
[4] См. п. 9 Постановления пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48.
[5] Постановление КС РФ от 4 марта 2021 г № 5-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.В. Калугарова»
[6] В 2020 г. КС РФ рассматривал дело о привлечении к уголовной ответственности лица, воспользовавшегося льготой без права на нее – Постановление от 22.07.2020 № 38-П по жалобе гр. М.А. Литвинова.
Страницы работы
![]()
![]()
![]()
![]()
![]()
Фрагмент текста работы
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
ГЕНЕРАЛЬНОЙ ПРОКУРАТУРЫ РОССИИ
КАФЕДРА УГОЛОВНОГО ПРАВА И КРИМИНОЛОГИИ
ПО УГОЛОВНОМУ ПРАВУ
«ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ
НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИИ»
1. Роль налогового законодательства при квалификации налоговых преступлений.
2. Понятие уклонения от уплаты налогов с организации. Возникновение и прекращение обязанности по уплате налогов с организации.
3. Способы уклонения. Проблема «материальности» состава.
4. Стадии совершения уклонения от уплаты налогов с организации.
Проблема соотнесения норм об освобождении от уголовной ответственности. Неоднократность
5. Исчисление размера уклонения от уплаты налогов с организаций
Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех граждан и организаций в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях зашиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.[1]
Однако одних только мер по регулированию налоговых правоотношений недостаточно. Дело в том, что в данном случае публичный интерес зачастую расходится с личным интересом владельца имущества, которого государство лишает права по собственному усмотрению распоряжаться значительной частью этого имущества. Возникший конфликт интересов должен быть разрешен в пользу публичного. Отсюда появляется необходимость установления уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения. В Уголовном Кодексе РФ эту роль выполняют две статьи – 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».
Проблемы уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности представляют наибольшую сложность как для ученых-юристов, так и для правоприменителей. Не является исключением и ст. 199 УК. В данной работе предпринята попытка на основе анализа юридических актов и мнений юристов (теоретиков и практиков), опубликованных в литературе, изложить собственное видение по ряду проблем, возникающих в связи с квалификацией уклонения от уплаты налогов с организации.
1. Роль налогового законодательства при
квалификации налоговых преступлений
В соответствии с п.13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (далее по тексту Постановление ВС) уклонение от уплаты налога связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.
Налоговое законодательство РФ состоит из Налогового кодекса (далее по тексту НК) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах и законов о налогах и сборах субъектов Федерации (п.1 и п.4 НК РФ).
Налоговый кодекс включает в себя две части: общую (первая часть) и особенную (вторая часть). Общая часть содержит в себе общие нормы, регулирующие властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а особенная – отношения, связанные с введением и взиманием конкретных видов налогов. Согласно ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до введения в действие части второй Налогового кодекса ссылки в п.п. 1 и 2 ст. 19, в п.п. 1 и 2 ст. 24 и в ст. 25 НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и отдельные законы о налогах, устанавливающие конкретный порядок их уплаты. В связи с тем, что особенная часть НК вводится в действие постепенно путем включения в нее вновь принимаемых федеральных законов о налогах и сборах, то при квалификации деяния по ст. 199 УК РФ необходимо учитывать не только нормы Налогового кодекса РФ, но и нормы иных «старых» законов о налогах в части, не противоречащей положениям НК.
К тому же, необходимо иметь в виду, что исходя из принципа единства правовой системы в НК включены положения п.1 ст. 11, согласно которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в самом Кодексе.
Справедливо считать, что указанный принцип действителен
Проблема родового объекта налоговых преступлений является в научной литературе дискуссионной. Родовым объектом налоговых преступлений, по мнению Н.А. Лопашенко, выступают «общественные
Проблемы квалификации налоговых преступлений
Юриспруденция, право, государство
Другие дипломы по предмету
Для современной экономики России проблема собираемости налогов и сборов приобрела первостепенное значение. Нарушения законодательства о налогах и сборах из года в год приобретают все более широкие масштабы. По различным экспертным оценкам, в последние годы российский бюджет недополучает до 40% налогов и сборов, а по данным некоторых криминологов, латентность налоговых преступлений столь высока, что выявляемое количество налоговых преступлений составляет не более 5% от совершаемых.
Налоговые преступления представляют повышенную опасность для общества, провоцируя социальную напряженность и политическую нестабильность в нем, затрагивает национальные интересы зарубежных государств. По мнению И.И. Кучерова, «общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества». С точки зрения Л.Д. Гаухмана, Верина В.П. она заключается «в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц, вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения, в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить налоги и сборы». В Постановлении Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 г. № 64 указано, что общественная опасность такого рода преступлений заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. С учетом сущности налоговых преступлений, все эти трактовки являются верными.
Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г. - 7996, в 2005 г. 11500 налоговых преступлений. В 2006 г. рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011). По официальным данным МВД РФ в 2007 г. подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ); 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций; 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. За январь-октябрь 2008 г. статистика в сфере налоговых преступлений следующая: всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст. 198 УК РФ; 6567 - по ст. 199 УК РФ; 1402 - по ст. 199.1 УК РФ; 1201 - по ст. 199.2 УК РФ. В 2009 году было выявлено 20815 налоговых преступлений. Материальный ущерб от налоговых преступлений по оконченным уголовным делам за 2009 год составил более 50000000000 рублей.
Ущерб от налоговых преступлений очень значителен, поскольку снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов. Одно из объяснений этому состоит в том, что правоохранительные органы еще не могут полноценно бороться с налоговой преступностью, на практике нередко возникают сложности при квалификации.
Проблемами квалификации налоговых преступлений и вопросами разграничения составов занимались в последнее десятилетия такие ученые, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, Б.Д. Завидов, А.В. Ковалев, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов, А.В. Наумов, А.И. Рарог, Е.В. Румянцева, И.Н. Соловьев, Н.Н. Сологуб, С.В. Сорокин, В.В. Стрельников, А.М. Чернеева, П.С. Яни, а также некоторые другие авторы.
Объектом исследования в настоящей работе выступает комплекс вопросов, возникающих при квалификации налоговых преступлений и их ограничения от смежных составов.
Предметом исследования является законодательство в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, теоретические источники, непосредственно относящиеся к квалификации налоговых преступлений и к разрешению возникающих проблем.
Целью настоящей работы является изучение и исследование сущности основных проблем квалификации налоговых преступлений и возникающих в связи с этим проблем.
Для достижения указанной поставлены следующие задачи:
исследовать теоретическую литературу в сфере квалификации основных налоговых преступлений;
проанализировать признаки составов основных налоговых преступлений;
выявить основные проблемы, возникающие при квалификации налоговых преступлений.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ), законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, гражданское и административное законодательство.
Методологическую основу исследования составляет диалектический метод, а также методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, обобщения, исторический метод, метод сравнительного правоведения.
Актуальность вопросов квалификации налоговых преступлений трудно оспорить, она подтверждается политикой нашего государства. За счет налогов и сборов формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения нашей страны. Принятые более года назад первоочередные меры по реализации Национального плана противодействия коррупции, утвержденного Президентом РФ 31 июля 2008 г., предусматривают расширение общественного контроля за использованием средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. А этого невозможно достигнуть без полноценного выявления налоговых преступлений и их правильной квалификации.
Глава 1. Историко-теоретические особенности уголовной ответственности за налоговые преступления
.1 Ретроспективный обзор появления и развития института уголовной ответственности за налоговые преступления в России
С начала прошлого тысячелетия были законодательно закреплены нормы, как по сбору налогов, так и по освобождению от них. Неблагоприятные последствия за невыплату налогов правителю русичей предусматривались еще в законодательстве Древней Руси, в конце VIII - начале IX веков. В то же время, в российском законодательстве вплоть до XV в. не были зафиксированы факты уклонения от уплаты налогов, что подтверждается отсутствием в нормативных документах санкций за указанные преступления и правонарушения. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы впервые четко констатирована законодателем в Своде основных государственных законов в XVII веке в качестве основного обязательства российских подданных. Несмотря на то, что уголовно-правовая система Российского государства XVII века не знала такого понятия, как специальный субъект, недобросовестные должностные лица (к примеру, откупщики) подлежали ответственности за нарушение сроков внесения денежных средств в казну. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы констатирована в качестве основного обязательства российских граждан. До принятия Соборного Уложения 1649 г. все дела о нарушениях налогового законодательства подведомственны церковному суду. С 1676 по 1688 гг. русское законодательство большое значение придает фактам недобора денежных средств в казну. Для нарушителей налогового законодательства вводится материальная ответственность. Жесткие санкции вводятся не только к нарушителям, но и к должностным лицам, деятельность которых была направлена на пресечение налоговых преступлений. Наказаниями были денежные взыскания (штрафы, пени), появилось такое наказание как конфискация имущества «в платежъ недоборныхъ денегъ». Помимо денежных взысканий применялись также физические или телесные наказания как основной или дополнительный вид.
Впервые в отечественной литературе термин «налог» употребил в 1765 году известный русский историк А. Поленов (1738-1816) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». С XIX века этот термин стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. В целом же необходимо отметить, что отношения в сфере налогообложения с древнейших времён всегда находились в сфере пристального внимания со стороны государства Российского. Проблематика вопроса заключалась в установлении видов юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Исторически первым документом, предусматривающим полноценную уголовную ответственность за налоговые преступления в России, стало Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. С утверждением в 1898 г. Положения о государственном промысловом налоге в российском законодательстве появилась чёткая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления.
До революции 1917 года хранителем налоговых сборов являлось уездное казначейство, а собирали, взыскивали доходы и распоряжались ими полицейские управления. Налоговая ставка зависела не от законов или же законодательных актов, а от того, сколько расхищалось денег волостными и сельскими начальниками.
С приходом Советской власти, отношение государства к налогам, меняется радикально. Декретом Совета народных комиссаров от 1 ноября 1918 года органы, занимавшиеся, сбором налогов в Российской империи были упразднены. Вместо налогов были объявлены конфискация и изъятие. В октябре 1918 года был установлен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог. Это привело к резкому упадку финансовых потоков, прекращению легальной частной торговли. Частичное восстановление налоговых органов произошло в 1921 году с принятием «Новой экономической политики» (НЭП).
В 1922 году Постановлением ВЦИК был введен Уголовный кодекс РС
Читайте также:
