Признаки нарушения были выявлены на основании письма федеральной налоговой службы

Опубликовано: 03.05.2024

Коммерческие предприятия довольно часто сталкиваются с необходимостью предоставить в налоговую инспекцию пояснения по какому-либо вопросу. Для того, чтобы эти пояснения не привели к дальнейшим проверкам со стороны надзорного органа, к составлению ответа следует относится крайне внимательно, скрупулезно и не затягивать с его отправкой.

К вашему вниманию! Этот документ можно скачать в КонсультантПлюс.

Наиболее частые вопросы от налоговой

Обычно требование предоставить пояснения поступает через некоторое время после сдачи всевозможных отчетов и деклараций, так что поводом для них может стать любая, даже самая незначительная ошибка или неточность в документах. Во многих случаях разъяснения требуются по НДС, указанному к возмещению, из-за несоответствии сведений о налогооблагаемых базах в декларациях по налогу на прибыль и опять же НДС, при расхождении данных у контрагентов. Вопросы могут вызвать необоснованные убытки при проверке начисления налога на прибыль, подача уточненной декларации или расчета, в которых исправленная сумма налога к уплате меньше, чем в присланных первоначально и т.д.

В какой форме приходит требование

Налоговая инспекция может выслать требование о пояснениях как в бумажном, так и в электронном виде. При этом, в случае, электронного послания, налогоплательщик обязан отреагировать на него в течение пяти рабочих дней. Если же данный документ пришел в бумажном виде, на него также необходимо дать ответ в кратчайшие сроки, причем вне зависимости от того, имеется ли на нем печать налоговой инспекции или нет.

Порядок действий при получении требования

После того, как налогоплательщик получает требования о пояснениях, он должен сверить переданные в налоговую документы с имеющимися у него на руках данными.

В первую очередь, при проверке декларации по НДС, анализу подвергаются указанные в ней суммы (на предмет их соответствия с суммами по всем входящим и исходящим счетам-фактурам). Далее аналогичным образом исследуются даты, номера счетов-фактур, и прочие реквизиты (ИНН, КПП, адреса и т.п.).

Если вопросы возникли по декларации УСН или по налогу на прибыль, следует проанализировать все суммы расходов и доходов, которые были приняты для их расчета. Идентично приведенному алгоритму проверяются и все другие виды документов, вызвавшие вопросы у налоговой инспекции.

После того, как ошибка будет найдена, нужно передать в налоговую уточненную отчетность с исправленными данными — но это касается только сумм. Если же ошибка не относится к финансовой части, то «уточненку» сдавать не надо, достаточно предоставить необходимые пояснения.

Внимание: закон не говорит о том, что пояснения должны быть даны именно в письменной форме, т.е. это значит, что они могут быть предоставлены и устно. Однако во избежание дальнейших разногласий, лучше все-таки озаботиться составление письменного ответа.

Как поступить, когда требование налоговой несправедливо

Случается, что налоговая инспекция требует пояснений необоснованно, т.е. в отчетности не было допущено никаких ошибок. В таких ситуациях игнорировать письма от налоговой тоже нельзя.

Во избежание каких-либо санкций (в том числе и внезапных налоговых проверок) необходимо своевременно уведомить надзорную службу о том, что в соответствии с информацией предприятия, все предоставленные сведения верны.

В любом случае, при составлении ответа надо помнить, что для налоговой важно даже не столько содержание письма, сколько сам факт ответа на требование.

Как оформить ответ на требование налоговой о предоставлении пояснений

Оформить его можно либо на бумаге, написав «от руки», либо в электронном виде, напечатав на компьютере. При этом, если пояснение пересылается по обычной почте, то отправлять его надо заказным письмом с уведомлением о вручении, тогда риск того, что письмо затеряется, будет сведен к минимуму.

Использование электронного формата возможно только при наличии у организации электронной цифровой подписи.

К пояснению могут быть приложены какие-либо дополнительные документы – их наличие нужно отразить в содержании ответа.

Образец составления ответа на требование налоговой о предоставлении пояснений

Как уже говорилось выше, унифицированной формы ответа для дачи пояснений налоговой нет, так что составлять его можно в произвольном виде. Стоит отметить, что форма ответа должна быть предельно корректной и стандартной с точки зрения правил оформления подобного рода бумаг.

Вначале слева или справа (не имеет значения) нужно указать адресата, т.е. именно ту налоговую инспекцию, куда отправляется ответ. Здесь нужно вписать ее номер, а также район и населенный пункт, к которому она относится.
Далее указывается отправитель письма: пишется название предприятия, его адрес (фактический), а также номер телефона (на случай, если у налогового инспектора возникнут какие-либо дополнительные вопросы к пояснению).
Далее в ответе следует сослаться на номер требования (а таким документам налоговая служба всегда присваивает номера), и его дату (отметим: не дату получения, а именно дату составления), а также коротко обозначить суть вопроса.
После этого можно приступать непосредственно к даче пояснений. Их следует писать максимально подробно, со всеми нужными ссылками на документы, законы, нормативные акты и т.п. Чем тщательнее будет оформлена эта часть ответа, тем больше шансов на то, что налоговая будет им удовлетворена.

Ни в коем случае нельзя давать в ответе недостоверные или заведомо ложные сведения – они будут быстро обнаружены и тогда последуют немедленные санкции со стороны налоговиков.

После того, как пояснение будет дано, необходимо заверить письмо подписью главного бухгалтера (при необходимости), а также руководителя компании (обязательно).

Неопределенность со статусом писем Минфина и Федеральной налоговой службы порой доставляет бухгалтерам немало хлопот. С равной степенью вероятности можно «попасть под санкции» можно и проигнорировав то или иное разъяснение, и исполнив письменную рекомендацию «от» и «до». Порой доходит до того, что сами инспекторы выполняют указания вышестоящего руководства с точностью до наоборот. Но недавно ФНС преподнесла налогоплательщикам подарок, выпустив письмо о порядке применения ее разъяснений.

В письме ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ «О разъяснениях ФНС России» (далее – Письмо № ЕД-4-3/15678@) сообщается об открытии на официальном сайте ведомства www.nalog.ru, раздела информационных писем ФНС, обязательных для применения налоговыми органами. В нем уже публикуются разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Раздел будет функционировать и как один из инструментов бесплатного информирования налогоплательщиков, которым ФНС обязана заниматься на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса и в соответствии в Административным регламентом (утв. приказ Минфина России от 18 января 2008 г. № 9н с изменениями от 14 июля 2011 года).

Спрашивали? Отвечаем!

Письмо (пусть и не прямо, а косвенно) признает деление писем ФНС и Минфина на две категории.

Первая из них – это ответы по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, которые не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В то же время, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса (о неначислении пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лицу либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений).

В письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 Минфин подчеркивает: в случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения.

Особые правила

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

«Ликбез» для инспекторов

Вторая категория писем - разъяснения Минфина, адресованные ФНС России, направляемые в рамках координации и контроля за ее деятельностью и предназначенные для разъяснения позиции министерства, как федерального органа исполнительной власти, а также разъяснения, данные самой ФНС нижестоящим налоговым органам на основании позиции Минфина.

Напомним, что Налоговый кодекс вводит прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения, направляемые Минфином ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Как указывает ФНС России в письме № ЕД-4-3/15678@, в базе данных разъяснений ФНС России на сайте www.nalog.ru подлежат размещению разъяснительные письма налоговой службы, относящиеся ко второй выделенной нами категории, согласованные с Минфином, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Далее в письме № ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта.

Более того, в отношении опубликованных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» документов прямо отмечено: даже если перспективы разрешения спора с налогоплательщиком в суде по рассмотренным в разъяснениях вопросам для налогового органа представляются неблагоприятными, не нужно учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам, несмотря на потенциальные потери бюджетных средств в случае проигрыша дела – нужно судиться.

Если применение разъяснений ФНС будет приводить к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам будут информировать о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Судебная «корректура»

Интересна и позиция арбитражных судов в отношении писем выделенных нами выше двух категорий.

Суды неизменно подчеркивают, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, что соответствует положениям пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Письма Минфина и ФНС России не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06).

В то же время Высший Арбитражный Суд признает, что на практике письма Минфина России (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

В связи с этим ВАС неоднократно обращался по заявлениям налогоплательщиков к рассмотрению легитимности положений писем Минфина и ФНС, адресованных широкому кругу лиц. Арбитражная практика насчитывает немало случаев признания недействующими или частично недействующими писем названных органов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07, от 16 января 2007 г. № 12547/06, от 19 сентября 2006 г. № 13322/04; решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 19 марта 2010 г. по делу № ВАС-9507/09, от 26 января 2009 г. № 16758/08, от 6 августа 2008 г. № 7696/08, от 24 января 2008 г. № 16720/07, от 17 октября 2007 г. № 8464/07, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, от 11 октября 2006 г. № 8540/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 29 мая 2006 г. № 2817/06, от 15 марта 2006 г. № 10539/04, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 20 января 2006 г. № 4294/05, от 26 января 2005 г. № 16141/04; определение ВАС РФ от 1 ноября 2008 г. № 12013/08 и др.).

ни одно из писем Минфина и ФНС России не имеет статуса нормативного правового акта;
налоговые органы при осуществлении контроля будут строго руководствоваться разъяснениями, данными им Минфином и ФНС, в частности – размещенными на сайте ФНС России, что и декларируется письмом № ЕД-4-3/15678@; на основании этих разъяснений они будут действовать в судах, в том числе при обжаловании принятых в пользу налогоплательщиков судебных решений;
закон не обязывает налогоплательщика руководствоваться разъяснениями министерства или налоговой службы, адресованными как ему лично, так и широкому кругу лиц;
только адресованные непосредственно налогоплательщику или широкому кругу лиц разъяснения Минфина и ФНС «защищают» налогоплательщика от начисления пеней и штрафа за совершенное вследствие применения этих писем нарушение;

налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в ВАС с заявление о признании недействительным письма (разъяснения) финансового или налогового ведомств, адресованного неопределенному кругу лиц (см. п. 1 части 2 ст. 34 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07): Высший Арбитражный Суд рассматривает подобные дела в качестве суда первой инстанции.

Марина Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

10 марта было опубликовано письма ФНС о практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса. Оно должно помочь налоговым органам обобщить правила о необоснованной налоговой выгоде. Давайте разберем главные выводы письма, их полезно знать каждому бизнесмену-налогоплательщику.

Итак, письмо представляет собой рекомендации территориальным налоговым органам по применению положений ст. 54.1. Налогового кодекса (в письме ее называют «общей антиуклонительной нормой») для использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении налоговых судебных споров.

Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).

Методологические (использование неверной налоговой ставки) и правовые ошибки (неверная квалификация операций) – не основание для применения ст. 54.1 НК РФ.

Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:

Реальна ли операция?
«Реален» ли контрагент?
Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?

Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.

Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.

Если искажение бухгалтерского учета не причинило ущерб бюджету, то отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК и доначисления налогов.

ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.

К числу признаков таких контрагентов относятся:

Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).

При этом внимание уделяется и средствам доказывания таких признаков: само по себе подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом не является достаточным доказательством. Показания должностных лиц, указанных в качестве подписантов, об их непричастности к деятельности контрагента также должны оцениваться лишь в совокупности с иными доказательствами.

Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?

Доказательствами умысла на уклонение от уплаты налога могут стать поведение участников сделки при заключении и исполнении договора, которое не соответствовало стандартам разумного поведения в сходных обстоятельствах, нетипичность документооборота, недочеты и ошибки в нем, непринятие мер по защите нарушенного права. При этом знание о нарушениях предполагается в силу аффилированности и подконтрольности.

Об умысле на уклонение от уплаты налогов могут свидетельствовать круговой характер движения денежных средств (их обналичивание), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика.

Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.

Учитывается стандарт выбора контрагента (исходя из проверки деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента).

ФНС разграничивает степень осмотрительности налогоплательщика о своем контрагенте в зависимости от специфики операций: с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и ее регулярность), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (требования о наличии лицензий и разрешений), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у контрагента предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок). При этом контрольный орган подчеркивает, что такая осведомленность о невозможности исполнения предполагается при критической совокупности обстоятельств, характеризующих компанию как «техническую».

Подтвердив должную осмотрительность, налогоплательщик не будет отвечать по ст. 54.1 НК РФ даже при работе с «техническим» контрагентом и имеет право на учет расходов и применение вычетов по сведениям, отраженным в спорном договоре.

Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

Поэтому, вступая в договорные отношения с контрагентом, следует учитывать, что налоговиков непременно заинтересует отсутствие у проверяемого налогоплательщика следующих сведений о контрагенте:

местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
непрофильность сделки;
нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.

Поэтому мы рекомендуем запрашивать у контрагента и сохранять максимальное количество сведений из списка, проверяя их самостоятельно (например, на сайте ФНС).

Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:

Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы

К таким нарушениям относятся искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное участие в схеме по уклонению от уплаты налогов и даже знание о схеме по уклонению без непосредственного выгодоприобретения.

Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %

Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.

Расчет налога будет зависеть от формы вины налогоплательщика (умысел или неосторожность), а также от установления реального исполнителя: для этого налогоплательщик должен раскрыть данные о реальном исполнении (о лице и о параметрах сделки). Необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии финансово-хозяйственных документов с реальным исполнителем, налогоплательщик обязан доказать размер документально не подтвержденных операций. При этом сделать это нужно в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:

Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения

Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет

Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Расчетный метод по налогу на прибыль (бремя доказывания рыночного размера расходов лежит на налогоплательщике) + отказ в вычете по НДС

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Отсутствие состава нарушения

Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам

Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.

О наличии цели в виде неуплаты налогов можно говорить в случае, если группа лиц, часть которых применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), не ведет самостоятельную деятельность, а управление происходит одними и теми же лицами, даже несмотря на разные, но направленные на единый производственный процесс виды деятельности.

Виталий Гензель,

директор направления "Налоги и право" Группы компаний SRG

10 июля 2018 года ФНС России опубликовала очередное письмо, направленное на профилактику нарушений налогового законодательства (письмо ФНС России от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247 "О профилактике нарушений налогового законодательства"). Оно подготовлено в рамках реализации мероприятий приоритетной программы "Реформа контрольно-надзорной деятельности" и Стандарта комплексной профилактики нарушений обязательных требований. Обозначенная ведомством ключевая цель письма заключается в профилактике нарушений законодательства о налогах и сборах, связанных с представлением в налоговые органы деклараций по налогу на прибыль и НДС, которые формально соответствуют требованиям Налогового кодекса, от лица компаний, подпадающих под ряд признаков, свидетельствующих о фиктивной деятельности таких юридических лиц. При соответствии поданной налоговой декларации критериям, изложенным в данном письме, налоговый орган может аннулировать налоговую декларацию со всеми вытекающими последствиями.

На первый взгляд, письмо носит положительный характер: указывает вектор государственной борьбы с фирмами-однодневками, "обнальщиками" и прочими компаниями, которые хотят получить необоснованную налоговую выгоду.

Но давайте попробуем разобраться с логикой данного письма и понять, все ли перечисленные в нем критерии являются законными, не нарушают ли они права добросовестных организаций.

Критерии, при которых налоговый орган может аннулировать налоговую декларацию

В своем письме ФНС России указала несколько оснований для аннулирования налоговой декларации. Рассмотрим их подробнее.

1. Представление уточненной налоговой декларации с некорректным порядковым номером корректировки.

Уточненных деклараций может быть несколько, но если они пронумерованы непоследовательно, это может вызвать подозрения. При этом само по себе данное обстоятельство не может служить основанием для непринятия налоговой декларации либо ее аннулирования. Критериев недобросовестности должно быть как минимум несколько.

2. Руководители юридического лица и ИП уклоняются от явки на проведение допросов (более двух раз).

По общему правилу, в качестве свидетеля для дачи показаний вызывают любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в том числе и руководителя компании (п. 1 ст. 90 НК РФ). При этом, как правило, допросы производятся в рамках камеральной или выездной налоговой проверки при возникновении у налогового органа вопросов к материалам проверки и выявлении расхождений в отчетности.

Добросовестный директор, которому нечего скрывать, придет и даст необходимые объяснения. В свою очередь, в компании, которая ведет "темные дела", директор, скорее всего, номинальный. Такого руководителя нельзя показывать налоговому органу, так как налоговики сразу поймут, что деятельность компании нереальна.

Кроме риска аннулирования налоговой декларации, на лицо, которое уклонилось от явки в налоговый орган, может быть наложен штраф в размере 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 128 НК РФ).

Стоит обратить внимание на то, что данный критерий говорит именно об "уклонении" от явки на допрос. Под "уклонением" НК РФ понимает неявку в отсутствие уважительной причины. Если руководитель компании официально болен, находится в командировке и т.п., доказательства этого необходимо представить в налоговый орган, и проблем не будет. И после того, как обстоятельства, препятствующие явке на допрос, завершатся, нужно прийти по требованию налогового органа и дать необходимые объяснения.

3. Допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов).

Это крайне сомнительный критерий, который противоречит Конституции РФ и многим федеральным законам, в том числе и НК РФ.

Конституция РФ гарантирует каждому право на получение квалифицированной юридической помощи (ст. 48), поэтому взять с собой адвоката (юриста или иного квалифицированного представителя) может и свидетель. НК РФ не предусматривает особых указаний на то, кто может или не может присутствовать на допросе. Это подтверждается, например, письмом ФНС России от 31 декабря 2013 г. № ЕД-4-2/23706@, в котором указано, что при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное Конституцией РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи.

Поэтому если претензии налоговиков возникнут только по этому основанию, и декларацию аннулируют, такие действия можно оспорить в суде как незаконные. Хотя, на мой взгляд, только по этому основанию декларацию вряд ли аннулируют – налоговики будут искать в деятельности юрлица более серьезные проблемы.

4. Руководитель юридического лица или ИП не проживает по месту регистрации.

Данный критерий также хочется подвергнуть конструктивной критике, поскольку каждый, кто законно находится на территории РФ, имеет право свободно передвигаться, выбирать место пребывания и жительства (ч. 1 ст. 27 Конституции).

Любые действия налоговиков, нарушающие Конституцию РФ и федеральные законы, будут являться незаконными.

5. Доверенности на представление интересов выданы представителям, зарегистрированным (проживающим) в других субъектах РФ.

Данный критерий также не выдерживает критики по той же причине, что и предыдущий. Организация вправе выдать доверенность любому лицу, проживающему в любом субъекте РФ, каких-либо территориальных ограничений по выдаче доверенностей не существует.

6. Организация создана недавно.

Помимо этого, в письме приводятся и иные основания для аннулирования налоговой декларации, и этот перечень не является исчерпывающим:

организация на протяжении нескольких предыдущих отчетных (налоговых) периодов представляла "нулевую" отчетность;
суммы доходов, отражаемые в налоговых декларациях, приближены к сумме расходов, а удельный вес налоговых вычетов по НДС составляет более 98%;
организация не находится по адресу регистрации;
договоры аренды с собственниками помещений не заключались;
среднесписочная численность работников равна 1 человеку (либо полностью отсутствует);
руководитель не получает доход, в том числе и в организации, руководителем которой является;
налогоплательщик изменяет место постановки на учет;
незадолго до представления отчетности внесены сведения о смене руководителя организации;
в течение трех месяцев с даты создания (регистрации) организации отсутствуют расчетные счета;
расчетные счета закрыты;
открыто (закрыто) множество расчетных счетов (более 10);
движение денежных средств по расчетным счетам носит "транзитный" характер;
расчетные счета открыты в банках, местонахождение которых отличается от места регистрации организации;
установлено "обналичивание" денежных средств;
не устранены расхождения предыдущих налоговых периодов;
в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности сведений об адресе, руководителе, учредителе организации либо руководитель (учредитель) не является резидентом РФ и др.

Приведенные критерии я не стал разбирать по отдельности, поскольку они одинаковы по своей сути и в своей совокупности могут свидетельствовать о наличии признаков фиктивной деятельности, поэтому рекомендую избегать таких ситуаций. У компании, которая законно ведет свою деятельность, таких фактов быть не должно.

После выявления плательщиков, которые вызывают подозрения, налоговый орган обязан провести контрольные мероприятия. Руководителя организации вызовут на допрос для установления его полномочий, причастности к ведению деятельности организации и подписанию налоговых деклараций, выдаче доверенностей. Допросить могут и иных лиц.

Обращаем внимание, что соответствие организации вышеперечисленным критериям, может быть установлено исключительно в рамках мероприятий налогового контроля, таких как: допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), осмотр помещений по адресу местонахождения юридического лица (ст. 92 НК РФ), истребование документов и информации (ст. 93.1 НК РФ), проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Провести контрольные мероприятия необходимо до наступления срока представления деклараций за соответствующий налоговый период.

По итогам проведения контрольных мероприятий налоговый орган может аннулировать поступившую для камеральной проверки налоговую декларацию. Для этого ему необходимо получить официальное разрешение в виде служебной записки от вышестоящего налогового органа. Для получения одобрения вышестоящего налогового органа на аннулирование налоговой отчетности территориальной инспекции придется собрать убедительные доказательства того, что деятельность компании носит формальный характер (необходимо будет учесть в том числе критерии, установленные ст. 54.1 НК РФ). Ведь если налогоплательщик впоследствии оспорит незаконные действия в суде, налоговики могут испортить себе статистику.

Об аннулировании декларации налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с момента аннулирования. Уведомление об аннулировании, подписанное руководителем (курирующим заместителем руководителя) налогового органа, направляется налогоплательщику через Интернет или вручается лично на бумажном носителе под расписку.

По инструкции ФНС России аннулированная декларация считается непредставленной, поэтому через 10 дней после отправления уведомления об аннулировании, расчетные счета налогоплательщика могут быть заблокированы на основании подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ.

Вместе с тем, несмотря на столь подробную инструкцию, не до конца понятны правовые основания и последствия аннулирования налоговой декларации, поскольку НК РФ не предусматривает такую процедуру. До закрепления соответствующей процедуры в НК РФ налогоплательщик, по моему мнению, может обжаловать действия в рамках такой процедуры в суде. Сделать это он сможет только при условии, что такие действия нарушили его права.

Также из письма не вполне ясно, как часто будут проводиться такие профилактические проверки налогоплательщиков – разово или каждый налоговый период?

Если декларация аннулирована у контрагента-поставщика, то сведения об этом будут отражены в программе АСК НДС-2, что представляет собой риски для покупателя товара в виде отказа в налоговых вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль. Налоговые органы, скорее всего, запросят пояснения относительно работы с данным контрагентом.

Особенно это касается ситуаций, когда декларацию отозвали у контрагента первого звена. Проблемы у контрагентов второго и последующего звеньев не так страшны и отстоять свои интересы будет гораздо проще.

В этой ситуации не стоит забывать, что в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным не могут рассматриваться:

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (ст. 54.1 НК РФ).

Однако вышеуказанные случаи не препятствуют уменьшению налоговой базы только если:

отсутствует искажение фактов хозяйственной жизни в целях получения необоснованной налоговой выгоды;
налоговая экономия не является основной целью сделки.
обязательство по сделке исполнено непосредственно стороной договора или если такое обязательство передано по закону или договору.

Если вышеуказанные условия соблюдены, налогоплательщик вправе претендовать на налоговую выгоду и аннулирование декларации у контрагента не будет иметь последствий для компании.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдено, в налоговой выгоде, скорее всего, будет отказано. Оспорить такое решение налогового органа в суде будет очень сложно.

В настоящее время единственным документом, в котором содержатся основания для отказа в принятии налоговой отчетности, является Административный регламент ФНС России, утв. приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н (далее – Регламент).

Согласно Регламенту отчетность (налоговую декларацию) не примут в следующих случаях:

несоответствие поданной отчетности установленной форме и требованиям к ее заполнению;
в налоговый орган не представлены документы, удостоверяющие личность и полномочия лица, представляющего отчетность;
отчетность сдана в территориальное отделение ФНС России, в компетенцию которого не включены обязанности по приему этой отчетности;
отчетность не заверена руководителем. Кроме того, если электронный файл отчета подписан электронной подписью, но она не соответствует установленным правилам криптозащиты информации, тогда налоговые органы в праве такую отчетность не принять.

Однако отказать в приеме декларации могут и по "надуманным" основаниям, если деятельность компании покажется налоговикам подозрительной. Налоговая служба уже около года негласно работает в таком режиме в соответствии с принятым ведомством курсом на борьбу с "фирмами-однодневками", и действия налоговиков будут становиться все более жесткими, учитывая появление официальной возможности аннулировать налоговую декларацию практически по любому основанию.

Отсутствие ответа или неаргументированный ответ являются основанием для обращения с жалобой в вышестоящую инспекцию. Решение по жалобе принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих инстанций документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

При этом в жалобе желательно указать, что право покупателя на вычет по НДС и на принятие затрат по налогу на прибыль предоставляется независимо от того, выполняет ли контрагент свои налоговые обязательства. Кроме того, необходимо:

подтвердить реальность хозяйственных операций первичной документацией и показаниями свидетелей;
обратить внимание на отсутствие доказательств взаимодействия с контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Если ответ не поступит в вышеуказанный срок или действия нижестоящего налогового органа будут признаны законными, с чем не согласится налогоплательщик, действия (бездействие) налогового органа могут быть обжалованы в арбитражный суд (досудебный порядок – жалоба в вышестоящий налоговый орган – является обязательным). Однако обратившись в суд, нужно быть готовым к многомесячному разбирательству. Средняя продолжительность налогового спора в трех судебных инстанциях составляет 8-10 месяцев. При этом если выиграть в суде не удастся, компании будет начислена пеня за весь период разбирательства, кроме того, она будет привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере от 20% до 40% от суммы неуплаченного налога.

Учитывая изложенное, рекомендую идти в суд только в том случае, если налогоплательщик уверен в своих силах и в его деятельности отсутствует фиктивная составляющая.

В качестве примера можно привести недавний спор налогоплательщика с налоговым органом (решение Арбитражного суда Томской области от 29 мая 2018 г. по делу № А67-2598/2018). Налоговики отказали Обществу в принятии налоговой декларации на основании п. 28 Регламента по следующей причине: "декларация (расчет) содержит ошибки и не принята к обработке". Как указал налоговый орган, при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что Общество обладает признаками "транзитной" организации, у него отсутствуют движимое и недвижимое имущество, финансово-хозяйственная деятельность не осуществляется, налоговые декларации по НДС представляются со значительными суммами оборотов и минимальными суммами налога к уплате в бюджет, доля вычетов составляет 100%, а руководитель подпадает под признаки "номинального".

То есть фактически налоговики уже до выхода рассматриваемого письма применили содержащиеся в нем основания и отказали в принятии декларации. Вместе с тем суд занял сторону налогоплательщика и указал, что в п. 28 Регламента дан исчерпывающий перечень оснований для отказа в приеме налоговой отчетности, и такого основания, как "декларация (расчет) содержит ошибки и не принята к обработке", в указанном перечне нет. По мнению суда, указанные налоговым органом обстоятельства не являются основанием для отказа в принятии налоговой отчетности. К тому же данные обстоятельства подлежат установлению в рамках проведения мероприятий налогового контроля с принятием соответствующих решений.

К каким именно правовым последствиям приведет применение обсуждаемого письма, покажет только практика, в том числе и арбитражная, что произойдет не ранее, чем через год.

Остается надеяться, что налоговики начнут использовать обсуждаемое письмо добросовестно и направлять свои усилия именно на борьбу с "фирмами-однодневками", а не повышать с его помощью собираемость налогов за счет добросовестных налогоплательщиков.

Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).

Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:

Реальна ли операция?
«Реален» ли контрагент?
Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?

Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.

Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.

ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.

К числу признаков таких контрагентов относятся:

Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).

Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?

Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.

Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
непрофильность сделки;
нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.

Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:

Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы

Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %

Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.

При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:

Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения

Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет

Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Отсутствие состава нарушения

Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам

Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.

Читайте также: