Приостановление амортизации в налоговом учете

Опубликовано: 26.04.2024

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Особый порядок начисления амортизации действует для основных средств, бывших в эксплуатации, по которым была проведена реконструкция или модернизация и т. д. В нашей статье эксперты Бератора рассмотрят типичные случаи.

Повышение норм амортизации

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600;
относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
используют в научно-технической деятельности;
которое используется исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования.

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

остаточную стоимость основного средства;
оставшийся срок его полезного использования;
норму амортизации.

Читайте в бераторе

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

При расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Читайте в бераторе

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего, всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию. Об этом сказано в Определении Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382.

Читайте в бераторе

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Все автолюбители знают: после того, как новая машина выезжает из салона, она существенно теряет в стоимости.

Быстрое заведение первички
Автоматический расчет зарплаты
Оправка отчетности онлайн
Многопользовательский режим

Причина проста — со временем запчасти автомобиля в процессе эксплуатации изнашиваются. Это же происходит и с основными средствами (ОС) компании.

Износ ОС в бухгалтерском учете фиксируют путем начисления амортизации, тем самым списывается стоимость основного средства. Начисление амортизации начинается со следующего месяца после месяца, в котором оно было введено в эксплуатацию и продолжается в течение всего срока полезного использования. Срок полезного использования определяется (СПИ) при принятии основного средства к учету.

Для точного определения СПИ можно воспользоваться существующим классификатором, утвержденным постановлением Правительства РВ от 1 января 2002 г. №1. К примеру, для компьютеров и иных вычислительных машин данное постановление предусматривает срок полезного использования от 2 до 3 лет.

Начисление амортизации «прерывается» если:

Руководитель принимает решение о консервации объекта ОС на срок более 3 месяцев;
ОС находится на реконструкции или модернизация ОС сроком более 12 месяцев.

Далеко не по всем объектам основных средств начисляется амортизация. Например, земельные участки и иные объекты природопользования со временем не теряют свою потребительские свойства, а значит и не амортизируются. Подробный список объектов, по которым амортизация не начисляется указан в п.2 ст. 256 НК РФ.

Способы амортизации основных средств в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете начисление амортизации может происходить несколькими способами:

Линейным;
Способом уменьшаемого остатка;
Способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
Способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции, произведенных работ;

Выбранный метод организации необходимо зафиксировать в своей учетной политике. Наиболее распространенным способом начисления амортизации выступает линейный способ, его и рассмотрим.

Формула расчета амортизации линейным способом

Ежемесячная амортизация = Норма амортизации * Первоначальная стоимость

Норма амортизации=(1/количество месяцев в сроке полезного использования)*100%

Например, компания приняла к учету основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 3 года (36 месяцев).

Сумма ежемесячно начисленной амортизации составит:

Норма ежемесячной амортизации=1/36*100%=2,78%

120 000 руб *2.78% = 3336 руб в месяц (величина амортизации)

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Д20 — К02 — 2500 руб., сумма начисленной амортизации по Основному средству, относящемуся к основному производству.

Д26 — К02 — начисление амортизации по основным средствам, используемых на хознужды.

Д44 — К02 — амортизация по ОС, используемых в торговой деятельности.

Стоит отметить, что в бухгалтерском балансе компании стоимость основных средств отражается за минусом амортизации. Полученная стоимость называется остаточной.

Амортизация в налоговом учете

Амортизация при ОСНО

В налоговом учете амортизация может учитываться линейным и нелинейным способом.
Чтобы бухгалтерский учет не отличался от налогового, компании придерживаются линейного способа начисления амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете. Механизм расчета совпадает.

В нашем примере используем линейный метод: ежемесячно в расходах будет учитываться амортизация ОС в размере 3336 рублей в течение всего срока полезного использования.

Амортизация при УСН

Налоговый учет расходов при упрощенной системе налогообложения применим лишь к упрощенцам с объектом «доходы минус расходы». Те, кто находится на системе «доходы» для целей исчисления налога учитывают лишь доходы от деятельности, а все расходы учитывают в рамках бухгалтерского учета.

У упрощенцев, действующих в рамках системы «доходы минус расходы», есть право списать в расходы оплаченную часть основного средства в течение календарного года, в котором это ОС было введено в эксплуатацию. В зависимости от того, в каком квартале ОС было принято к учету, стоимость основного средства распределяется равномерно по числу кварталов, в которых оно использовалось.

В году четыре квартала, а значит ежеквартально стоимость ОС будет списываться в размере либо в размере 1/4, либо 1/3, либо 1/2, либо вся стоимость будет списана единовременно в расходы, если ОС был принят к учету в четвертом квартале.

С 2016 года увеличена стоимость амортизируемого имущества с 40 тысяч до 100 тысяч, а это значит, что основные средства, введенные в эксплуатацию после 1 января 2016 года стоимостью менее 100 тысяч после их полной оплаты можно единовременно списать в расходы в налоговом учете при упрощенной системе налогообложения.

Ведите учет в Контур.Бухгалтерии — удобном онлайн-сервисе для расчета зарплаты и отправки отчетности в ФНС, ПФР и ФСС. Сервис подходит для комфортной совместной работы бухгалтера и директора.

Подходы к отражению основных средств в МСФО-отчетности во многих вопросах подобны П(С)БУ-требованиям. При этом существует ряд моментов, по которым профильный МСБУ 16 кардинально отличается от П(С)БУ 7. В частности, МСФО не предусматривает возможности приостановления начисления амортизации в период временного вывода из эксплуатации объекта основных средств. Как к такому подходу будут относиться налоговые органы и не будут ли признавать основное средство непроизводственным на период фактического неиспользования – далее в материале.

Компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, в отношении основных средств должны соблюдать требования МСБУ 16. Параграф 55 настоящего Стандарта, в частности, устанавливает следующие правила начисления амортизации:

1. Основное средство начинает амортизироваться с того момента, когда оно становится пригодным для использования. То есть когда оно доставлено до места расположения и приведено в состояние, в котором данный объект пригоден к эксплуатации способом, определенным управленческим персоналом. В отличие от П(С)БУ 7, компании, отчитывающиеся по МСФО, не должны ждать фактической даты ввода в эксплуатацию, чтобы начать начислять амортизацию.

2. Амортизация не прекращается, если актив не используется или он выбывает из активного использования, пока актив не будет амортизирован полностью. То есть МСБУ 16 не предусматривает прекращения амортизации на период временного вывода основного средства из эксплуатации*, например, на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации или по другим причинам. В этом и заключается одно из отличий МСБУ 16 от П(С)БУ 7.

* Амортизация актива может равняться нулю только при применении производственного метода в периоде, в котором отсутствовало производство.

Такой подход к начислению амортизации в МСФО-учете основывается на том, что экономические выгоды, связанные с основным средством, могут уменьшаться не только путем непосредственной эксплуатации актива. К этому может привести техническое или коммерческое старение актива, а также его моральный и физический износ.

Прекращают амортизировать основное средство на первую из дат: либо на дату перевода в необоротные активы, удерживаемые для продажи, либо на дату прекращения признания активом.

Итак, согласно МСБУ 16 основное средство амортизируется с момента пригодности к использованию вплоть до даты выбытия без каких-либо перерывов в периодах неиспользования.

Спроектируем налоговые правила на такие требования МСБУ 16

Что касается учета основных средств, то НКУ предусматривает т. н. налоговые разницы. Они описаны в ст. 138 НКУ. В частности, предприятие обязано:

– увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ);

– уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму рассчитанной налоговой амортизации основных средств, определенной по правилам п. 138.3 НКУ (п. 138.2 НКУ).

Учтите: описанные в ст. 138 НКУ разницы действуют только для тех объектов, которые соответствуют налоговому определению основных средств из пп. 14.1.138 НКУ:

основные средства – материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 6000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет больше одного года (или операционный цикл, если он дольше года).

В ст. 138 НКУ также выделена отдельная категория основных средств – непроизводственные, для которых действуют специфические разницы. В частности, на такие основные средства не начисляется налоговая амортизация (пп. 14.1.138 НКУ). К непроизводственным основным средствам пп. 138.3.2 НКУ относит основные средства, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В пп. 138.3.2 НКУ говорится именно об объектах, не предназначенных для использования в хозяйственной деятельности, а не о тех, которые фактически не используются (хотя до 01.01.2017* важен был сам факт их использования). Поэтому непосредственное неиспользование основного средства в связи с сезонностью его работы, временным приостановлением эксплуатации и т. п. не должно влиять на признание такого объекта непроизводственным. Ведь его назначение в данном случае не изменилось.

* С этой даты вступили в силу изменения к пп. 138.3.2 НКУ, согласно которому непроизводственным основным средством стали считать объект, не предназначенный для использования (ранее – который не используется в хоздеятельности). Изменения внесены Законом Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине" от 21.12.2016 г. № 1797-VIII.

Однако у налоговых органов иная точка зрения на данный вопрос. На сегодняшний день существуют разные разъяснения относительно необходимости перевода основного средства в состав непроизводственных, если его использование временно приостановлено.

Так, в ИНК ОКПН ГФС от 19.06.2018 г. № 2725/ІПК/28-10-01-03-11 контролеры разрешили не переводить основные средства в непроизводственные на период им временного неиспользования в хозяйственной деятельности:

. если на основные средства, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, по правилам бухгалтерского учета не прекращается начисление амортизации на период вывода их из эксплуатации, в том числе в связи с текущим или капитальным ремонтом, то в налоговом учете на них также будет начисляться амортизация за данный период.

В то же время встречаются и кардинально противоположные по содержанию разъяснения. Так, в ИНК ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК налоговые органы выступили против права на налоговую амортизацию:

. налоговая амортизация основного средства, которое во время вынужденного простоя не предназначено для использования в хозяйственной деятельности, не начисляется согласно требованиям пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодекса.

Практика последних разъяснений также свидетельствует об отсутствии четкой позиции у налоговиков по этому вопросу. Так, в свежих разъяснениях фискальные органы не дают четкого ответа касательно признания основного средства, которое временно не используется, непроизводственным. Поэтому контролеры обратились в Минфин за официальным разъяснением по данному вопросу (см. ИНК ГФСУ от 29.01.2019 г. № 306/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 25.01.2019 г. № 279/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 18.12.2018 г. № 5291/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и т. д.).

Существующая на сегодняшний день судебная практика в вопросе начисления амортизации в период неиспользования основного средства – на стороне компании. Так, Житомирский окружной админсуд в решении от 31.01.2018 г. по делу № 806/2263/17 отметил, что квалифицирующим признаком непроизводственных основных средств считается их непредназначенность для использования в хозяйственной деятельности. При этом временное неиспользование по прямому назначению или использование в других целях, но в хозяйственной деятельности налогоплательщика не является основанием для перевода таких основных средств в состав непроизводственных основных средств.

Итак, МСБУ 16 не предусматривает возможности приостановить начисление амортизации основного средства в период его фактического неиспользования. В данном случае существует риск признания налоговыми органами такого объекта в этот период непроизводственным и обжалования права на его налоговую амортизацию. Важно правильно аргументировать предназначенность объекта, который временно не используется, для использования в хозяйственной деятельности.

2. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

По бухгалтерской отчетности у организации формируются убытки из-за значительных сумм амортизации по объектам недвижимости. Помещения сдаются в аренду. Можно ли в бухгалтерском учете не начислять амортизацию на здание?

В соответствии с правилами бухгалтерского учета организация может не начислять амортизацию лишь в исключительных случаях.

В случае неправомерного неначисления амортизации искажаются данные бухгалтерской отчетности, за что предусмотрена налоговая и бухгалтерская ответственность. Последствия искажения бухгалтерской отчетности в отношениях с банком следует определять исходя из условий действующих с ним договоров.

Обоснование:

В соответствии с действующим ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.23 ПБУ 6/01).

Таким образом, начисление амортизации может быть приостановлено только в двух указанных случаях. Если имущество используется в деятельности организации, приостановление начисления амортизации по нему правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

С 2022 года правила учета основных средств меняются. В соответствии с п.30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Таким образом, новыми правилами не предусмотрено приостановление начисления амортизации в случае консервации ОС на срок более 3 месяцев или их восстановления. Начисление амортизации приостанавливается только в случае, если ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость.

Вместе с тем п.28 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что не подлежит амортизации, в частности, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.

Под инвестиционной недвижимость понимаются основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п.11 ФСБУ 6/2020).

Согласно п.15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п.21 ФСБУ 6/2020).

Новый ФСБУ 6/2020 применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Но организация может принять решение о применении стандарта до указанного срока.

С учетом сказанного, в настоящее время не предусмотрено приостановление начисления амортизации (или отказ от начисления амортизации), за исключением ряда случаев:

• по ПБУ 6/01 – ОС переведены на консервацию на срок более 3 месяцев или находятся на восстановлении сроком более 12 месяцев;

• по ФСБУ 6/2020 – ликвидационная стоимость ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость. Амортизация не начисляется вовсе, если ОС является инвестиционной недвижимостью, оцениваемой по переоцененной стоимости (при этом в учете возникают доходы или расходы в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и его справедливой стоимостью).

Что касается рисков, связанных с неправомерным отказом от начисления амортизации, то отметим следующее.

Если организация не признает в бухгалтерском учете амортизацию, искажаются данные бухгалтерской отчетности. За это предусмотрена административная и налоговая ответственность.

В частности, ст.15.11 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности. Правонарушение, совершенное повторно, влечет наложение штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности, понимается, в частности, искажение любого показателя бухгалтерской отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.

Основанием для налоговой ответственности является ст.120 НК РФ, которая предусматривает штраф в размере 10 000 руб. (или 30 000 руб. при совершении деяния в течение более одного налогового периода). Для целей указанной статьи под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Кроме того, если отчетность организации подлежит обязательному аудита, велики риски, что аудиторское заключение будет отрицательным. Поскольку оно должно быть представлено в налоговые органы, это привлечет внимание инспекции к деятельности компании. Искажение финансовых показателей также негативно может сказаться на взаимоотношениях с контрагентами компании.

В отношениях с кредитной организацией подобное заключение может стать поводом для отказа в выдаче организации заемных средств или для начисления штрафных санкций. В части возможных последствий (санкций) по действующим договорам с банком необходимо обращаться непосредственно к условиям указанных договоров.

Ответ подготовлен с использованием материалов СПС «КонсультантПлюс».

Представленная информация носит справочный характер, окончательное решение принимается самостоятельно.

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Необходимость приостановить или возобновить начисление амортизации основных средств может возникнуть по обстоятельствам, предусмотренным:

пунктом 23 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (для целей бухгалтерского учета);
пунктом 3 статьи 256 НК РФ (для целей налогового учета).

Например: и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается начисление амортизации по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

Начислением амортизации управляет флаг Начислять амортизацию в регистрах сведений Начисление амортизации ОС (бухгалтерский учет) и Начисление амортизации ОС (налоговый учет). При принятии к учету основного средства флаги Начислять амортизацию располагаются на закладках Бухгалтерский учет и Налоговый учет. При вводе начальных остатков основных средств признак начисления амортизации устанавливается в помощью флажков Начислять амортизацию на закладках Бухгалтерский учет и Налоговый учет в форме ввода основного средства в документе Ввод начальных остатков (меню Предприятие -> Ввод начальных остатков).

Для автоматического начисления амортизации имеет значение состояние флага на начало периода, за который начисляется амортизация. Если на начало периода этот флаг установлен, амортизация по объекту основных средств в этом периоде будет начисляться. Если на начало периода флаг снят, амортизация начисляться не будет. Флаг может устанавливается отдельно для бухгалтерского и налогового учета.

Для изменения признака начисления амортизации (приостановления или возобновления начисления амортизации) используется документ Изменение состояния ОС. В этом документе необходимо установить флаг Влияет на начисление амортизации и установить или оставить не установленным флаг Начислять амортизацию. Это состояние флага будет записано в регистры сведений при проведении документа.

Если в документе установлен флаг Отражать в налоговом учете, то признак начисления амортизации будет изменен для бухгалтерского и налогового учета, если этот флаг снят - только для бухгалтерского учета.

Новое значение флага Начислять амортизацию будет использовано программой при начислении амортизации в следующем месяце.

Как приостановить или возобновить начисление амортизации

пунктом 23 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (для целей бухгалтерского учета);
пунктом 3 статьи 256 НК РФ (для целей налогового учета).

Как изменить счет затрат для отражения расходов по амортизации

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы). Таким образом, необходимость в изменении счета затрат для отражения расходов по амортизации может возникнуть довольно часто:

при передаче имущества в аренду;
при перемещении основных средств в другое подразделение организации (например: из розничного магазина в бухгалтерию предприятия);
при изменении назначения (способа использования) объекта основных средств без перемещения.

Счет затрат и аналитика для отражения расходов по амортизации определяется реквизитом Способы отражения расходов по амортизации в регистрах сведений Способы отражения расходов по амортизации ОС (бухгалтерский учет) и Способы отражения расходов по амортизации ОС (налоговый учет). При начислении амортизации программа получает из этих регистров сведения о способах начисления амортизации, установленных на начало периода, за который начисляется амортизация.

При принятии к учету основного средства способ отражения расходов по амортизации (для бухгалтерского и налогового учета) указывается на закладке Общие сведения.

При вводе начальных остатков основных средств способ отражения расходов по амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету устанавливается на закладке Начальные остатки формы ввода основного средства в документе Ввод начальных остатков (меню Предприятие -> Ввод начальных остатков).

Возможные способы отражения расходов по амортизации хранятся в справочнике Способы отражения расходов по амортизации (погашению стоимости).

Для изменения способа отражения расходов по амортизации используется документ Изменение способов отражения расходов по амортизации. В шапке этого документа необходимо указать новый способ отражения расходов, а в табличном поле Основные средства перечислить объекты, для которых способ отражения расходов по амортизации нужно изменить.

Новое значение реквизита Способы отражения расходов по амортизации будет использовано программой при начислении амортизации по основным средствам в следующем месяце.

Как изменить срок полезного использования и (или) первоначальную стоимость

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств в бухучете допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В пункте 2 статьи 257 НК РФ установлено аналогичное правило для целей налогового учета: "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".

Срок полезного использования также, как правило, не изменяется. Для целей бухгалтерского учета исключения из этого порядка составляют случаи улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). В налоговом учете действует аналогичный порядок, который предусматривает возможность изменения срока (в пределах соответствующей амортизационной группы) еще и для случая технического перевооружения.

Обычно срок полезного использования и первоначальная стоимость изменяются в результате модернизации объекта основных средств. Кроме того, эти параметры можно изменить при помощи документа Изменение параметров амортизации ОС. В табличном поле Основные средства этого документа необходимо перечислить объекты, для которых нужно изменить срок полезного использования и (или) первоначальную стоимость, и указать для этих объектов новые значения срока полезного использования и (или) первоначальной стоимости. Важно отметить, что для расчета амортизации в бухгалтерском учете программа использует специальные реквизиты Срок использования для вычисления амортизации и Стоимость для вычисления амортизации регистра сведений Параметры амортизации ОС (бухгалтерский учет). Их также можно изменить при помощи документа Изменение параметров амортизации ОС.

Затем необходимо сделать соответствующие проводки, корректирующие первоначальную стоимость основных средств на счетах бухгалтерского и налогового учета. Для этого следует использовать документ Операция (бухгалтерский и налоговый учет).

Новые значения срока полезного использования и (или) первоначальной стоимости будут использованы программой при начислении амортизации в следующем месяце.

Как изменить специальный коэффициент для начисления амортизации

При принятии к учету основного средства специальный коэффициент указывается на закладке Налоговый учет.

При вводе начальных остатков основных средств специальный коэффициент указывается на закладке Налоговый учет формы ввода основного средства в документе Ввод начальных остатков.

Применение специальных коэффициентов амортизации строго регламентировано нормативными правовыми актами и допускается только в случаях, предусмотренных законодательством. Изменение специального коэффициента, как правило, производится именно в случае изменения законодательства. Например: благодаря поправкам в НК РФ с 1 января 2009 года не применяется понижающий коэффициент 0,5 к основной норме амортизации, предусмотренный ранее для амортизируемых в налоговом учете легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, чья первоначальная стоимость превышала определенный стоимостной лимит (до 01.01.2008 - 300 000 руб. и 400 000 руб., с 01.01.2008 - 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно). В указанной ситуации налогоплательщикам-собственникам таких основных средств потребовалось изменить коэффициент амортизации.

Специальный коэффициент хранится только для налогового учета в реквизите Специальный коэффициент регистра сведений Специальный коэффициент для амортизации ОС (налог. учет). При начислении амортизации объекта основных средств программа получает из этого регистра специальный коэффициент, установленный на начало периода, за который начисляется амортизация. Специальный коэффициент можно изменить только один раз в течение года.

Для изменен ия специального коэффициента используется документ Изменение специального коэффициента для расчета амортизации ОС. В табличном поле Основные средства этого документа необходимо перечислить объекты, для которых специальный коэффициент нужно изменить, и указать для каждого из этих объектов новый специальный коэффициент.

Новое значение реквизита Специальный коэффициент будет использовано программой при начислении амортизации в следующем месяце.

Как изменить график начисления амортизации

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 по основным средствам, используемым с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

График начисления амортизации - это весьма удобный механизм для начисления амортизации по основным средствам сезонного применения. Например: если в собственности компании имеется снегоуборочная машина, которая эксплуатируется только в зимнее время (1 квартал), и необходимо, чтобы амортизация начислялась именно в этот период. В такой ситуации с помощью графика пользователь может указать, в какой месяц и сколько будет учитываться в качестве амортизационных отчислений.

График амортизации хранится только для бухгалтерского учета в реквизите График амортизации регистра сведений Графики амортизации ОС (бухгалтерский учет). При начислении амортизации объекта основных средств программа получает из этого регистра график амортизации, установленный на начало периода, за который начисляется амортизация. Возможные графики начисления амортизации хранятся в справочнике Годовые графики амортизации ОС.

Для изменения графика амортизации (например: при изменении порядка использования основного средства) либо для установки или прекращения начисления амортизации по графику, используется документ Изменение графиков начисления амортизации ОС.

В шапке этого документа необходимо указать новый график амортизации, а в табличном поле Основные средства перечислить объекты, для которых график нужно изменить.

Точно так же можно установить начисление амортизации по графику, если ранее она начислялась в общем порядке.

Если требуется прекратить начисление амортизации объекта основных средств по графику, то поле График в документе Изменение графиков начисления амортизации ОС следует оставить пустым.

Новое значение реквизита Способы отражения расходов по амортизации будет использовано программой при начислении амортизации по основному средству в следующем месяце.

Читайте также: