Принцип вытянутой руки в налоговом праве

Опубликовано: 17.05.2024

Дата размещения статьи: 22.04.2016

Верховный Суд подтвердил право территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в ходе камеральных и выездных налоговых проверок. Такой новостью поспешили "порадовать" налогоплательщиков представители ФНС. Разберемся, не слишком ли поспешные выводы сделали чиновники?

Несмотря на то что в стране "бушует" кризис, за 2015 г. в консолидированный бюджет поступило на 9 процентов больше налогов, чем за 2014 год. "На верхах" это связывают отнюдь не с увеличением размера отдельных налоговых платежей, введением торгового сбора и т.п., а по большей части с улучшением налогового администрирования. В чем-то это действительно так. Взять хотя бы один из самых проблемных налогов - НДС, уплату которого и правомерность заявленных вычетов контролируют практически в автоматическом режиме.
Между тем "без перегибов" на местах все же не обходится. Многим налогоплательщикам пришлось столкнуться с доначислениями территориальными налоговыми органами налога на прибыль исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги) по сделкам, не признаваемым контролируемыми, хотя и заключенными между взаимозависимыми лицами.

"Яблоко раздора"

Как оказалось, причиной всех бед явилось Письмо Минфина от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145, которое еще в ноябре 2012 г. Федеральная налоговая служба направила для использования в работе региональным УФНС (Письмо ФНС от 2 ноября 2012 г. N ЕД-4-3/18615). В этом Письме Минфин изложил свою позицию касательно случаев, когда налоговая база может быть скорректирована, если на условия сделок повлияли особые обстоятельства в отношениях между взаимозависимыми лицами. Чиновники указали, что нормы п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - ЦА ФНС).
Далее финансисты поделили все сделки между взаимозависимыми лицами на две группы:
- контролируемые;
- иные сделки между взаимозависимыми лицами, то есть неконтролируемые.
В отношении контролируемых сделок все более-менее понятно - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением таких сделок проводится ЦА ФНС. При этом в Минфине подчеркнули, что контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Все значительно сложнее в случае, когда речь идет о ценах по неконтролируемым сделкам. В Минфине сочли, что при определенных обстоятельствах допускается проведение ценового контроля в рамках обычных налоговых проверок, то есть камеральных или выездных. Отдельно выделены случаи, когда налоговым органом установлены факты уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках. В Минфине посчитали, что при таком раскладе инспекторы должны доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса.

Квалифицированное. молчание

Одна из компаний как раз попала под такой контроль - по итогам проверки местная налоговая инспекция доначислила ей налог на прибыль и НДС только потому, что взаимозависимому покупателю товары продавались по цене ниже рыночной. Это послужило основанием для обращения в Верховный Суд с иском о признании недействительным абз. 12 Письма Минфина России N 03-01-18/8-145. Дескать, с 1 января 2012 г. территориальные налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами и применять методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 Кодекса. А потому оспариваемое разъяснение расширяет полномочия налоговых органов, тем самым нарушая права налогоплательщиков. Ведь по факту незаконные контрольные мероприятия вылились компании в прямом смысле слова "в копеечку".
Однако Верховный Суд, проанализировав оспариваемое положение Письма Минфина, пришел к выводу, что законодательству оно вовсе не противоречит.

В меру своего понимания

В Федеральной налоговой службе восприняли данное событие однозначно. По мнению представителей ФНС, Верховный Суд тем самым подтвердил право территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.
В то же время имеет смысл все же заглянуть в само Решение ВС РФ от 1 февраля 2016 г. N АКПИ15-1383, с тем чтобы узнать мотивы судей. С этой целью приведем дословно оспариваемое положение Письма Минфина: "В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса".
И что же говорит ВС? Высшие судьи констатировали, что само Письмо Минфина адресовано непосредственно ФНС и не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, которые в нем даже не упоминаются. Более того, как указал ВС, ни из буквального, ни из смыслового толкования оспариваемого разъяснения нельзя сделать вывод о том, что Минфин предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 Кодекса. А использование в разъяснении при разграничении различных случаев термина "манипулирование ценами", определение которого не раскрыто Налоговым кодексом, само по себе также не означает расширение сферы применения названного выше контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Как видим, действительно, Верховный Суд отказался признать незаконным оспариваемые положения Письма Минфина. Но означает ли это, что высшие судьи дали добро на проведение территориальными налоговыми органами ценовых поверок? Думается, что из мотивировочного Решения можно сделать только один вывод, причем он совершенно не совпадает с мнением ФНС - полномочий у территориальных органов по осуществлению такого контроля как не было, так и нет. И с Письмом Минфина-то все в порядке. Просто, как говорится, правоприменение его "хромает".
Таким образом, как бы того ни хотелось представителям ФНС, территориальные налоговые органы не вправе корректировать налоговую базу по сделкам взаимозависимых лиц по образу и подобию центрального аппарата ФНС. Правда, необходимо учитывать, что полностью возможность учета так называемого ценового фактора в рамках камеральной или выездной проверки все же не исключена. Однако такая проверка проводится только в рамках полномочий налоговиков по выявлению необоснованной налоговой выгоды в рамках камеральных и выездных проверок. А это уже другая история.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Опасные налоговые схемы

Руководитель проекта С. Турко

Технический редактор Н. Лисицына

Корректор Е. Аксенова

Компьютерная верстка М. Поташкин

Дизайнер обложки Ю. Гулитов

Опасные налоговые схемы / Дмитрий Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Паблишерз, 2009.

Все права защищены. Никакая часть электронного экземпляра этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

Вместо введения, или Почему меняются подходы к налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация и снижение налоговых рисков – пожалуй, одна из самых актуальных на сегодняшний день тем. Практически еженедельно появляются сообщения о том, что к очередной крупной компании предъявлены многомиллионные или даже миллиардные налоговые санкции. Например, только первой десятке «ведущих налоговых уклонистов» в 2007 г. – I квартал 2008 г. было выставлено налоговых претензий на сумму более $1,8 млрд[1]. При этом вряд ли данные компании можно упрекнуть в том, что они не имеют профессиональные бухгалтерские и юридические службы.

Не лучше ситуация и с уголовной ответственностью за уклонение от уплаты налогов. Если за время работы налоговой полиции в 90-х гг. количество реально доведенных до суда уголовных дел, по которым вынесены обвинительные приговоры, измерялось сотнями в год, то в настоящее время таких дел уже тысячи. Правда, реальные сроки лишения свободы получают единицы[2], однако вряд ли данный факт можно признать утешительным.

С начала 2000-х гг. государство в лице налоговых и правоохранительных органов последовательно и жестко реализует политику по обеспечению своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Есть несколько ключевых направлений этой политики.

Во-первых, это пресечение использования налогоплательщиками изъянов налогового законодательства, а также недобросовестного использования гражданского права для уклонения от уплаты налогов. В какой-то момент власти решили, что законодательно предусмотреть все возможные способы ухода от налогов и все варианты недобросовестных действий налогоплательщика невозможно, несмотря на то что изменения в НК вносятся регулярно. Поэтому государством был избран другой путь – фактическое узаконивание сложившейся судебной практики в форме т. н. налоговых судебных доктрин, которые де-факто и стали источниками права. Например, доктрина деловой цели устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для тех действий налогоплательщиков, единственный мотив которых – налоговая экономия. При этом налоговое законодательство не содержит подобных требований и ограничений, и бизнесу, казалось бы, должно быть все равно, за счет чего получена экономия: налогов или же других факторов.

Тем не менее сформировавшаяся судебная практика поставила серьезные препятствия для реализации большого числа налоговых схем, которые основаны на формальном, только на бумаге создании ситуаций, когда в отсутствие деловых целей достигается экономия на налогах. Прежде всего речь идет о приемах трансфертного ценообразования и товародвижения, при которых часть оборотов и налоговой базы переносится на компании, имеющие налоговые льготы, а также о методах разделения бизнеса. Сюда же можно отнести и методы «замены отношений», в основе которых лежит заключение притворных сделок, ряд других способов налоговой экономии.

В настоящее время автор насчитывает восемь сложившихся судебных доктрин, которые необходимо учитывать при реализации налоговых схем. К сожалению, практика показывает, что даже те компании, которые имеют профессиональные бухгалтерские и финансовые службы, сплошь и рядом продолжают использовать формально-юридический подход к налоговой оптимизации, что и приводит к неоправданным финансовым потерям в виде доначисленных недоимок, пеней и штрафов.

Во-вторых, государство целенаправленно усиливает налоговое администрирование. С одной стороны, под пристальный, постоянный налоговый контроль поставлены крупнейшие налогоплательщики. С другой стороны, налоговой службой вводятся информационные системы, такие как ЮЛ-КПО, КСНП и САИ-В, которые позволяют (или позволят в недалеком будущем) практически в автоматическом режиме определять подозрительные компании с недостаточной налоговой нагрузкой, вероятность выявления в которых незаконных схем оптимизации является наибольшей. Автоматизированные системы дают возможность налоговикам фактически осуществлять контроль над всеми налогоплательщиками, а не только над крупными и крупнейшими.

В-третьих, проводится политика по оказанию информационного воздействия на налогоплательщиков. Элементами этой политики являются публичные «показательные порки» крупнейших компаний за уклонение от налогов, культивирование в прессе страхов перед налоговыми и правоохранительными органами, систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков и часто не основанных на законе «разъясняющих» писем Минфина и ФНС и др.

Таким образом, государство использует широкий арсенал средств для обеспечения своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Компаниям на этапе выбора методов налоговой оптимизации и их внедрения с целью снижения налоговых рисков необходимо учитывать значительное число факторов, которые всесторонне анализируются в представленной книге.

В первой части автор рассказывает о сложившихся налоговых судебных доктринах и их влиянии на налоговое планирование. Подробно описываются методы, которые используют налоговые и правоохранительные органы для выявления незаконных схем оптимизации. Даются рекомендации, как эффективно защитить интересы компании на этапе налоговой или милицейской проверки. Значительное внимание уделено описанию процедуры, с помощью которой строится система налоговой безопасности бизнеса.

Во второй части книги подробно описаны налоговые схемы, неграмотное, некорректное внедрение которых может обернуться значительными потерями для предприятия. Каждая схема проанализирована с учетом новейшей судебной практики, даются и рекомендации по повышению безопасности методов налоговой экономии.

Автор надеется, что после прочтения книги у читателя сложится целостное представление о современных подходах к налоговой оптимизации, что, несомненно, будет способствовать внедрению таких налогосберегающих форм ведения бизнеса, при которых риск наложения санкций станет минимальным.

Часть I. Государство против налогоплательщиков

С налоговым сюрреализмом надо кончать.

Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению и судебные доктрины: как попасть в тюрьму за «красивые договора»

Бумажно-юридический подход к налогосбережению

Не так давно, во время консультирования по вопросам налогообложения компанию из сферы оптовой торговли, автору пришлось столкнуться с весьма показательной ситуацией. Не мудрствуя лукаво, 95 % прибыли компания выводила по договору поручения (без участия посредника в расчетах) на некую фирму, которая якобы осуществляла поиск клиентов. Помимо отсутствия следов реальной деятельности порученца по привлечению покупателей, бросилась в глаза явная хронологическая неувязка: большинство клиентов оптовика имели с ним договорные отношения задолго до появления «посредника». На недоуменный вопрос налогового консультанта об обстоятельствах исполнения порученцем своих обязательств барышня-юрист раздраженно ответила: «Извините, но договора поручения еще никто не отменял!» О необоснованной налоговой выгоде, других доктринальных постановлениях пленумов ВАС и определениях Конституционного суда в области налогообложения она знала смутно, да и знать не хотела: Россия-де не является страной прецедентного права – и точка.

См. главу 2 «Работа ФНС и правоохранительных органов по выявлению схем уклонения от уплаты налогов», таблицу 2 «ТОП-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. – I квартал 2008 г.».

В статье рассматривается ключевой теоретический вопрос контроля за трансфертным ценообразованием (далее — ТЦ) — «принцип на расстоянии вытянутой руки».

Данный принцип фактически является основным стандартом контроля за трансфертным ценообразованием. Без его полноценного понимания практическое использование методов определения цены в контролируемых операциях будет усложнено.

Сотрудничество между независимыми налогоплательщиками, как правило, определяется рыночными факторами. Однако при взаимодействии взаимозависимых предприятий эти факторы могут непосредственно и не влиять на их отношения, хотя такие плательщики часто стараются отразить динамику рыночных факторов при осуществлении коммерческих операций.

Налоговый контроль требует оценки правильности определения взаимозависимыми (связанными) субъектами хозяйствования рыночной цены при отсутствии рыночных факторов, а также проведения корректировки для приближения коммерческих отношений к реальным рыночным условиям. Такая корректировка в соответствии с «принципом на расстоянии вытянутой руки» (arm’s length principle; распространенным является более сокращенное название - «принцип вытянутой руки» (далее — принцип В-руки)) не будет влиять на соответствующие договорные неналоговые обязательства между взаимозависимыми субъектами хозяйствования.

В случае если ТЦ не отражает рыночные факторы и не основано на принципе В-руки, это может привести к неправильному расчету налоговых обязательств и снижению налоговых поступлений. С целью налогообложения доход (прибыль) таких налогоплательщиков может корректироваться для устранения указанных искажений и обеспечения соблюдения принципа В-руки. Надлежащая корректировка достигается с помощью установления таких условий операции, которые возникали бы между независимыми сторонами в сравниваемых операциях при сравниваемых обстоятельствах (то есть в сравниваемых неконтролируемых операциях).

Принцип В-руки не противоречит подходу, согласно которому члены групп взаимозависимых (связанных) предприятий рассматриваются как отдельные субъекты хозяйствования, а не как неотъемлемые структуры одного объединенного субъекта хозяйствования. Такой подход позволяет рассматривать членов группы связанных субъектов хозяйствования независимо один от другого и сравнивать условия, сложившиеся в контролируемых операциях между ними, с условиями сравниваемых неконтролируемых операций.

Концепция государственного регулирования и контроля ТЦ с целью налогообложения и распределения прибыли с помощью использования принципа В-руки в настоящее время принята и используется в международном, европейском и национальном праве ряда государств.

Именно принцип В-руки стал отправной точкой для заключения первых модульных (типовых) договоров об избежании двойного налогообложения между государствами, разработанных еще под эгидой Лиги Наций (международная организация — предшественница Организации Объединенных Наций) в 30-х гг. прошлого столетия.

Сегодня официальное закрепление принципа В-руки приведено в п. 1 ст. 9 Модульной (типовой) налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития относительно налогов на доходы и капитал (в редакции от 22.07.2010 г.). В этом пункте указано, что если между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая при отсутствии таких условий могла бы быть начислена одному из них, однако по причинам наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно облагаться налогом.

Фактически этим определением вводится необходимость:

сравнения между условиями, созданными или установленными между взаимозависимыми предприятиями, и теми, которые были бы созданы между независимыми предприятиями;
определения прибылей, которые были бы начислены по принципу В-руки.

Проще говоря, принцип В-руки является принципом осуществления экономической деятельности (операций) исключительно на коммерческих началах в полном соответствии с рыночными условиями, на условиях равенства сторон такой деятельности (операции).

Данный принцип подробно рассматривается в разделе І «Принцип вытянутой руки» Рекомендаций (руководства) Организации экономического сотрудничества и развития относительно трансфертного цено-образования для транснациональных компаний и налоговых служб (в редакции от 22.07.2010 г.). Именно на положениях указанного документа в значительной мере и построена эта статья.

Кроме того, на европейском уровне принцип В-руки используется в части первой ст. 4 Арбитражной конвенции Европейского Союза об избежании двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.90 г. Так, согласно положениям этой Конвенции обязательной является процедура арбитража в случае, когда два государства — члена Европейского Союза согласились на признание необходимости корректировки договорных условий между ассоциированными (взаимозависимыми) сторонами, находящимися в пределах Европейского Союза.

Принцип В-руки отражает экономические реалии конкретных фактов и обстоятельств по операциям налогоплательщика, находящимся под налоговым контролем, и принимает в качестве базовой величины нормальное функционирование рынка. Он позволяет максимально приблизиться к стандартам открытого рынка в случае, когда товары, другие виды материальных или нематериальных активов передаются или услуги предоставляются между взаимозависимыми предприятиями.

Цель использования принципа В-руки — обеспечение надлежащей налоговой базы в каждой юрисдикции и избежание двойного налогообложения.

Согласно принципу В-руки вероятные искажения в распределении экономических выгод (преимуществ) между взаимозависимыми сторонами операции не должны влиять на налоговые обязательства сторон, а налоговые последствия экономической деятельности должны определяться на основании ее объективного экономического содержания.

В другом случае доходы (выручка, прибыль), которые вследствие отклонения в цене не получены взаимозависимыми сторонами операции, учитываются с целью налогообложения таких сторон.

Главный механизм использования принципа В-руки на практике — это попытка сопоставить (сравнить) операции (контролируемые и неконтролируемые) с точки зрения налоговых выгод, преимуществ (или недостатков, которые они образуют).

Принцип В-руки является основным принципом проверки условий операций между взаимозависимыми сторонами. Поэтому отечественные правила налогового контроля за ТЦ, введенные Законом Украины от 04.07.2013 г. № 408-VI, как и в международной практике, содержат существенное количество открытых перечней условий, которые могут быть учтены при определении сравнимости операций.

Если ответ будет отрицательным на любой из этих вопросов, то цена не соответствует принципу В-руки.

Принцип В-руки предусматривает равенство в налоговом отношении к членам группы взаимозависимых субъектов хозяйствования и независимых предприятий, чем способствует развитию конкуренции, международной торговли и инвестиций. Хотя принцип и не очень легок в применении, он позволяет определить соответствующие уровни прибылей между членами группы взаимозависимых субъектов хозяйствования.

Применяя принцип В-руки, независимые предприятия исходят из того, что сравнивают имеющиеся альтернативы и определяют те различия между ними, которые существенным образом повлияют на величину стоимости товаров (работ, услуг).

Основой применения принципа В-руки является анализ условий контролируемых и неконтролируемых операций, который называется «анализ сравнимости». Для результативного сравнения условий операций необходимо, чтобы экономически значащие характеристики сравниваемых операций были сравниваемы в значительной мере. Ни одно из отличий между сравниваемыми ситуациями не должно существенно повлиять на исследуемое условие или возможным является проведение уточняющих корректировок для устранения влияния любых таких различий в разумных пределах.

Определяя уровень сравнимости, включая проведение необходимых корректировок для ее достижения, необходимо иметь четкое представление того, как именно независимые предприятия оценивают потенциальные операции. Как правило, они сравнивают соглашение с другими реально доступными им вариантами и заключают такое соглашение только тогда, когда не видят другой, более привлекательной альтернативы. Осуществляя сравнение, необходимо учитывать эти различия при установлении факта сравнения между анализируемыми операциями и возможных корректировок, необходимых для достижения сравнимости.

Для установления уровня фактической сравнимости и внесения дальнейших соответствующих изменений в определение условий принципа В-руки исследуются и сравниваются характеристики операций или особенности деятельности предприятий, которые могут повлиять на условия применения этого принципа. К таким характеристикам или факторам сравнимости, которые могут быть важными при определении сравнимости, относятся:

характеристики товаров (работ, услуг), которые передаются (выполняются, предоставляются);
функции, выполняемые сторонами операции (с учетом использованных активов и взятых рисков);
условия контрактов;
экономические условия деятельности сторон операции;
бизнес-стратегии сторон операции.

Положения относительно необходимости использования таких характеристик (факторов сравнимости) содержатся в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса Украины.

Степень влияния каждого фактора в установлении сравнимости зависит от характера контролируемой операции и принятого метода ТЦ. Оценка факторов сравнимости по природе является двойной, поскольку она включает оценку факторов, влияющих как на контролируемые операции налогоплательщика, так и на неконтролируемые операции. При оценке необходимо принимать во внимание как природу контролируемой операции, так и избранный метод ТЦ (тема методов ТЦ в контролируемых операциях будет рассматриваться в следующих публикациях рубрики).

Исследование контролируемой операции контролирующими органами должно основываться на операции, фактически осуществленной взаимозависимыми предприятиями, в том виде, в котором она была ими запланирована, с использованием методов, примененных налогоплательщиком.

Во всех случаях, кроме исключительных, контролирующий орган не должен игнорировать фактические операции или заменять их другими операциями. В двух случаях контролирующий орган может проигнорировать одобренное налогоплательщиком структурирование (описание) контролируемой операции и повторно охарактеризовать ее по сути и/или коммерческой логике, а именно:

экономическое содержание операции отличается от ее формы;
договоренности по операции отличаются от договоренностей, которые бы заключили независимые предприятия, и не сответствуют коммерческой логике.

В обоих случаях содержание операции может определяться скорее отношениями между сторонами, нежели обычными коммерческими условиями, а оценка совокупности всех условий позволяет выявить условие, которое бы не существовало, если бы стороны заключили соглашение по принципу В-руки.

Взаимозависимые предприятия могут заключать большее количество различных договоров и соглашений, нежели независимые предприятия, поскольку обычный конфликт интересов, существующий между независимыми сторонами, в них, как правило, отсутствует. Кроме того, такие предприятия могут и часто заключают соглашения особого характера, которые между независимыми предприятиями заключаются редко. Это может осуществляться по разным экономическим, правовым или фискальным причинам в зависимости от обстоятельств каждого конкретного случая. Кроме того, договора в пределах группы взаимозависимых (связанных) субъектов хозяйствования могут изменяться, приостанавливаться, расширяться или прекращаться в сответствии с общими стратегиями группы как единого целого. В таких случаях для применения принципа В-руки контролирующий орган должен определить, что на самом деле стоит за договорными договоренностями.

В отечественном налоговом законодательстве принцип В-руки закреплен в пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Налогового кодекса Украины, согласно которому установлено, что налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусматривает корректировку налоговых обязательств налогоплательщика до уровня налоговых обязательств, рассчитанных при условии соответствия коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции коммерческим и/или финансовым условиям, имевшим место при осуществлении сравниваемых операций, предусмотренных этой статьей, стороны которых не являются связанными лицами.

Принцип «вытянутой руки» представляет собой международный подход к корректировке налоговой базы, возникший еще в 20-е годы ХХ века и закрепленный в статье 9 Модельной конвенции ОЭСР [154] .

в таких же или аналогичных условиях» [155] , иными словами, цены «на расстоянии «вытянутой руки»».

Принцип «вытянутой руки» имеет следующие положительные качества, отмеченные в Руководстве ОЭСР, по причине которых он был имплементирован большинством стран мира, как в национальное законодательство, так и в международные соглашения об избежании двойного налогообложения:

1. создание равного налогового режима как для аффилированных, так и для независимых компаний, чем обеспечивается справедливость налогообложения, равенство условий хозяйствования [156] ;

2. универсальный характер данного принципа, т.е. применимость в подавляющем большинстве случаев 156 к различным видам сделок налогоплательщиков, если не напрямую, то с помощью анализа различных показателей рентабельности.

В то же время, принцип «вытянутой руки» имеет определенные недостатки как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, отмеченные такими учеными как Ревен Ави-Йонах (Reuven S.

1. «Злоупотребление трансфертным ценообразованием» или «манипулирование трансфертным ценообразованием» (Abusive Transfer Pricing). При использовании принципа «вытянутой руки» группы компаний имеют возможность использовать трансфертное ценообразование для минимизации корпоративных налогов на прибыль. В результате большая часть прибыли групп компаний не подвергается налогообложению. Рассмотрим пример компании [157] [158] [159] [160] [161]

Starbucks по данным статьи Тома Бергина (Tom Bergin), аналитика Thomson Reuters, Великобритания [162] . Несмотря на то, что компания владеет почти одной третью рынка кофеен, она заплатила корпоративный налог в Великобритании только один раз в течение 15 предыдущих (2012) лет, декларируя убытки от своей деятельности. При этом представители компании на публичных выступлениях говорили о прибыльности бизнеса Starbucks в Великобритании и о том, что он должен быть использован как пример для ведения бизнеса в США. Как заявляет Карл Левин (Carl Levin), председатель подкомитета по расследованиям Сената США, американские компании защищают миллиарды прибыли от налоговых органов с помощью того, что передают свою интеллектуальную собственность компаниям - резидентам налоговых гаваней и выплачивают им роялти. Так, компания Starbucks уплачивает роялти нидерландской компании Starbucks Coffee EMEA B.V., направление которых затем проследить невозможно. Кроме того, часть прибыли Starbucks, полученной в Великобритании распределяется на Нидерланды и Швейцарию (как страны, в которых осуществляются функции закупки и обжарки кофе), а также уходит в другие страны в виде процентов по займам (расходы в виде процентов по займам могут учитываться в расходах по налогу на прибыль в стране резиденства должника, но могут не учитываться как доходы в стране резидентства кредитора).

Как отмечается сторонниками принципа «распределения глобальной прибыли на основе формулы» относительно трансфертного ценообразования,

«такая деятельность может выводить прибыль из развивающихся стран и замедлять их экономическое развитие» [165] .

2. Недостаточность сопоставимых данных. Профессор Лоррейн Эден так описывает этот недостаток: «Чтобы найти сопоставимые данные, я задаю вопрос «Что бы сделали независимые лица?». Ответ на этот вопрос затруднителен как с практической, так и с теоретической точки зрения» [166] .

Так, многие авторы утверждают, что группы компаний по определению имеют особую интегрированную природу и не могут сравниваться в независимыми, принцип «вытянутой руки» «игнорирует выгоду от экономии на масштабах, синергии» [167] . Иными словами, в группе компаний функции научной деятельности, производства, продажи, консультационных услуг и др. распределены между ее участниками. Специализация на каком-то конкретном виде деятельности, ориентированном исключительно на цели данной группы и учитывающем ее специфику, позволяет экономить расходы группы компаний, что автоматически делает несопоставимыми с группой компаний независимые компании, которые не имеют подобных преимуществ и вынуждены закупать товары, работы, услуги и интеллектуальные права на рынке.

На наш взгляд, данное замечание сомнительно, поскольку любая компания, ведущая деятельность на профессиональной основе, определенным образом специализируется на этой деятельности и получает выгоду от экономии на масштабах. Т.е. различие между независимыми компаниями и компаниями, входящими в группу, с этой точки зрения, состоит в углубленности этой специализации и, соответственно, уровне достигаемой синергии.

С практической точки зрения, указывает Руководство ОЭСР, сложно найти сопоставимые данные, например, когда предметом сделок являются уникальные активы [168] . Участники группы компаний заключают такие сделки, которые не заключили бы независимые лица (например, по оказанию услуг отраслевого технического консалтинга). Часто целью таких сделок является не уклонение от налогов, а коммерческие условия деятельности, с которыми независимые лица не сталкиваются [169] . Кроме того, применение принципа «вытянутой руки» зачастую требует значительного объема информации (а также значительных административных издержек на поиск такой информации) о сделках для анализа сопоставимости. Недостаток или отсутствие необходимой информации о сопоставимых сделках, отказ в предоставлении информации независимыми лицами в связи с наличием правовых норм о защите конфиденциальной информации (коммерческой тайны) затрудняют его применение [170] .

С 1 января 2012 года вступает в силу закон о трансфертном ценообразовании

Arm’s length principle, или “принцип вытянутой руки” – так называют совокупность правил, применяемых законодательством некоторых стран, а также некоторыми международными договорами, к налогообложению связанных между собой компаний. Такие компании могут устанавливать в коммерческих отношениях между собой контрактные цены или величину иных выплат в сумме отличной от рыночной. Целью при этом обычно является снижение налоговых выплат. Согласно принципу «вытянутой руки», для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается обратно к рыночным значениям, как если бы компании были независимы.

С начала будущего года применение такого принципа ждет и российские организации.

Разработка, обсуждение и принятие этого закона прошли довольно тихо – в отличие от закона о национальной платежной системе, или о защите персональных данных, или скажем, о полиции.

Может быть, это объясняется тем, что словосочетание “трансфертное ценообразование” не вызывает у подавляющего большинства сограждан (к коему отношу и себя) не то что отрицательных, а вообще никаких эмоций и ассоциаций. Или тем, что банкиры привыкли пренебрежительно относиться к статье 40 Налогового кодекса – применить ее к процентным доходам налоргам всегда было затруднительно. Или просто всем было не до этого – в июле ждали дефолт США, а в августе, по обыкновению – еще чего-нибудь плохого.

Как бы то ни было, Федеральный закон от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» опубликован 22 июля в «Российской газете» и вступает в силу с 1 января 2012 года.

Если в двух словах, то, помимо старой доброй статьи 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», теперь для указанных целей в первую часть Налогового кодекса вводится новый раздел V.1, состоящий из шести глав.

Главная цель нововведения – исключить применение популярных методов “оптимизации налогообложения”, основанных на “договорных” ценах и различных налоговых режимах, включая оффшоры.

Как отметил в интервью газете “Экономика и жизнь” замминистра финансов Российской Федерации Сергей Шаталов, новый закон “не характерен для российского налогового законодательства, хотя элементы такого подхода уже присутствуют в Налоговом кодексе, особенно в части налогообложения прибыли”. Основное принципиальное отличие от существующих “принципов делового оборота” в сфере налогообложения заключается в том, что при определении цен существенно возрастает роль профессионального суждения как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Уж кому-кому, а банковским работникам профессиональное суждение и его роль знакомы не понаслышке. Страшно представить, что начнется в налоговом учете, если распространить на него подходы к формированию резервов на возможные потери, практикуемые Банком России.

Интересно, что контроль за трансфертным ценообразованием выведен за рамки полномочий территориальных налоговых органов. Для этих целей создается специальная структура в центральном аппарате ФНС России – Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.

Что же касается банковского сообщества, то самым животрепещущим для него сейчас является вопрос, распространяются ли контроль и регулирование трансфертного ценообразования на кредитные операции и сделки с иностранной валютой. Прямого ответа на этот вопрос новый раздел НК не дает, а логические аргументы имеются как “за”, так и “против”.

Взаимоотношения со статьей 40 у банков складывались более или менее благополучно. Поначалу налоговые органы пытались заставить их платить налог на прибыль с “недополученных доходов” по кредитным договорам, если процентная ставка казалась им слишкой низкой, но после выхода Постановления Президиума ВАС от 3 августа 2004 года № 3009/04 такие попытки практически прекратились.

Как было указано в Постановлении, в соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют. А значит, и положения статьи 40, регулирующие цены на товары, работы и услуги, кредитных отношений не касаются.

В новом разделе Налогового кодекса речь тоже вроде бы идет о ценах на товары, работы и услуги. Да и методы определения доходов для целей налогообложения, предусмотренные законом 227-ФЗ, явно не рассчитаны на кредитные операции и покупку-продажу иностранной валюты. Однако и прямого указания на исключение таких операций из сферы действия нового раздела нет.

Кроме того, по словам господина Шаталова, принятый закон в первую очередь распространяется на сделки с товарами, работами и услугами, но под его действие попадают “практически все иные сделки”.

Слова, конечно, к делу не пришьешь, и пока в законе нет четких формулировок на этот счет, надежда избежать контроля цен по кредитным и валютным операциям у банкиров еще остается.

С другой стороны, как сказал замминистра в том же интервью, “есть джентльменская договорённость с Государственной Думой, что после дополнительной проработки осенью мы вернёмся к этому вопросу и, возможно, внесём необходимые уточнения”.

Если так, то и мы непременно вернемся к этому вопросу. И внесем необходимые уточнения.

Хорошо бы, конечно, не откладывать “внесение уточнений” надолго – ибо банкам еще придется вносить изменения в Учетную политику для целей налогообложения и налоговые регистры, если возникнет такая необходимость. Впрочем, проверить действующий порядок налогового учета на его соответствие новым правилам можно уже сейчас.

Читайте также: