Принцип территориальности в международном налоговом праве

Опубликовано: 09.05.2024

Принцип - территориальность

Принцип территориальности , важный фактор регулирования численности любой популяции, практически не срабатывает в отношении человечества, поскольку природные ресурсы относительно легко перемещаются по различным территориям. [1]

Принцип территориальности , который является, как известно, важным фактором регулирования численности любой популяции, практически не срабатывает в отношении человечества, так как природные ресурсы относительно легко перемещаются по различным территориям. [2]

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство - неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. [3]

В человеческих популяциях не работает принцип территориальности , который является фактором регулирования численности любой популяции, человек может заселять любые климатические зоны. В отличие от природных популяций влияние на рост человеческих популяций, если оно и происходит ( Китай, Индия), то идет за счет осознанного воздействия на рождаемость, а не как реакция на имеющуюся численность. [4]

В таком подходе находит свое применение принцип территориальности , в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному Представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно. Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства. [5]

Для определения базы налогообложения важное значение имеет принцип территориальности и резидентства. В соответствии с принципом территориальности налогообложению в государстве подлежат лишь те доходы юридических лиц, которые получены на его территории. Соответственно, доходы, полученные вне пределов данного государства, не включаются в налогооблагаемую базу подоходного налога. Принцип резидентства означает, что налог уплачивается вне зависимости от места получения прибыли в государстве, резидентом которого является юридическое лицо. [6]

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности . В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства. [7]

Перейдем к анализу закономерностей территориальной микроструктуры популяций, оставляя макроструктурные, биогеографические обобщения для следующего раздела 3.7. Естественно начать этот обзор с принципа территориальности : все особи и функциональные их объединения в популяции обладают индивидуальным и групповым пространством, возникающим в результате действия механизмов активного разобщения - поведенческого у высших организмов или физико-химического ( аллелопатия и др.) у низших. Отличают индивидуальные и групповые ( гнездовые, семейные) участки обитания. [8]

Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако принцип территориальности , являющийся основой института резидентства, получил свое дальнейшее развитие именно в институте постоянного представительства. Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства. При этом, если само такое иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом другого государства, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент этого государства, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица - резиденты. Согласно ст. 1 Закона РФ О налоге на прибыль предприятий и организаций постоянные представительства иностранных организаций являются плательщиками налога на прибыль, в то время как в соответствии со ст. 10 этого Закона иностранные юридические лица, действующие не через представительства, подлежат обложению налогом на доходы от источников в России. [9]

Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при налогообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности . [11]

С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, т.е. принцип территориальности . Налогообложению в этом случае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются. [12]

Если менеджер хочет подчеркнуть власть и свое превосходство, то беседа должна проходить в его кабинете. Если же руководитель желает добиться хорошего контакта с подчиненным и его поддержки, встреча должна проходить в кабинете подчиненного. В этом случае применяется принцип территориальности : большая часть людей более уютно чувствуют себя в своем кабинете, нежели в кабинете своего начальника. [13]

Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Современные международные (трансграничные) налоговые отношения характеризуются весьма сложной системой правового регулирования, сочетающей элементы национальной, наднациональной и международной регламентации, включающей кроме прочего инструменты мягкого права («soft law») и различные судебные доктрины. Данная многоуровневая система правового регулирования претерпевает в настоящее время существенную трансформацию, обусловленную активной работой по унификации правил международного налогового права, осуществляемой в рамках форматов G20, Глобального форума по фискальной транспарентности, ОЭСР, ООН и в рамках некоторых других международных форматов. Следует признать, что в российской академической науке данной проблематике пока уделяется явно недостаточно внимания.

В свете отмеченного монография профессора Д.В. Винницкого «Международное налоговое право: проблемы теории и практики» представляет собой на настоящий момент уникальное для отечественной науки произведение. По результатам многолетних исследований, осуществлявшихся автором под эгидой проектов Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, который он возглавляет, и соответствующей экспертной группы Европейско-Азиатского правового конгресса, в данном труде удалось аккумулировать и подвергнуть анализу огромный пласт малоизвестных российской науке доктринальных, законодательных и международно-правовых источников. Таким образом, можно с полной уверенностью говорить о том, что проведенное исследование является международным и в некотором смысле глобальным не только с точки зрения поднимаемых проблем (включая соотношение международного, внутригосударственного и наднационального налогового права), но и методов научного анализа. В частности, весьма показательно, что в основу библиографического списка работы положены научно-доктринальные источники, относящиеся к самым различным юрисдикциям и разным временным периодам; отметим, что для обеспечения репрезентативности и комплексности исследования в книге используется литература, представленная более чем на десяти европейских языках. В этом отношении по охвату проведенного исследования книга выделяется не только среди отечественной, но и иной современной европейской литературы по международному (трансграничному) налогообложению, которая, по мнению специалистов, подчас страдает от излишней сфокусированности на вопросах техники регулирования при отсутствии должного внимания к нерешенным фундаментальным вопросам.

Убежден, что представленный научный труд займет достойное место в мировой юридической науке и в течение многих лет будет представлять существенный интерес не только для специалистов в сфере международного и внутригосударственного налогового права, но и для ученых, работающих в области международного публичного и частного права, теории права, конституционного права, а также для представителей ряда иных отраслевых юридических наук.

Предисловие (от иностранного рецензента)

Настоящая книга соединяет в себе прошлое, настоящее и будущее российского международного налогового права, отражая исключительное положение ее автора, которого многие из моих европейских коллег рассматривают в качестве ведущего российского специалиста в данной области, – и его намерение очертить сферу развития международного налогового права как самостоятельной дисциплины в России, стимулируя тем самым научный диалог в рамках глобального международного налогового сообщества ученых в свете анализа избранной литературы на значительном числе различных языков.

Несколько слов о концепции работы и ее структуре. Первые четыре главы книги укрепляют читателя во мнении относительно лидирующей роли правовой науки в решении сложных практических проблем, возникающих в сфере международного налогообложения, и представляют системное видение картины взаимодействия международного налогового права с иными отраслями права, базируясь на общей методологии юридических исследований. Главы работы с пятой по восьмую (включительно) охватывают два ключевых блока вопросов исключительной научной ценности, которые подтверждают роль работы автора как некоего связующего элемента между российской и международной налогово-правовой наукой. Первый упомянутый блок вопросов посвящен рассмотрению принципов международного налогообложения и анализу границ налогового суверенитета в контексте возможных конфликтов налоговых юрисдикций, принимая во внимание положения международных налоговых и иных («неналоговых») договоров. Второй блок касается оригинальной исторической реконструкции подхода России (включая советский период) к проблемам международного и межрегионального двойного налогообложения, что дополняет первый указанный блок вопросов, обозначая рамки, в границах которых автор намечает возможные векторы текущей российской международной налоговой политики, которая может реализовываться в координации с другими государствами БРИКС. Отмеченное, как представляется, может стать определенной основой для становления российского международного налогового права на новом, еще предстоящем этапе его развития.

Неаполь (Италия), 26 июля 2016 г.

This book brings together the past, present and future of Russian international tax law, reflecting the exceptional attitude of its author – that most of us regard as the finest Russian international tax scholar – to set the pace for the development of this discipline in Russia, while contributing to the scientific dialogue within the global international tax community in the light of the analysis of selected literature in an extraordinarily high number of languages.

The first four chapters reaffirm the leading role of legal sciences in addressing the complex practical repercussions arising in the field of international taxation and achieve a systematic study of the relations with other branches of law in conformity with the scientific methodology of legal sciences.

The remaining four chapters elaborate on two core blocks of absolute scientific value that prove the author’s role as gateway between the Russian and the international tax community.

The first block contains the recognition of the principles of international taxation, the analysis of the boundaries of tax sovereignty and of the conflicts in tax jurisdiction, taking into account tax and non-tax international treaties. The second block carries out an original historical reconstruction of the approach of the USSR to international and interregional double taxation, which supplements the first block in drawing the framework within which the author develops his own guidelines for the Russian international tax policy as member of the BRICS and thus also set a milestone for the future of Russian international tax law.

Naples (Italy), 26 July 2016

1. На протяжении последних ста лет в юриспруденции практически всех без исключения стран, а также на мировой арене сформировалась относительно новая и достаточно сложная отрасль права, которая получила в английском языке наименование «International tax law» или «Law of international taxation»1, во франзузском – «Droit fiscal international»2, в немецком – «Internationales Steuerrecht»3, в испанском – «Derecho tributario internacional»4, в итальянском – «Diritto tributario internazionale»5, в португальском – «Direito tributário internacional»6, в голландском – «Internationaal belastingrecht»7, в шведском – «Internationell beskattningsrätt»8, в китайском – 国际税法 [guójì shuìfǎ]9. Аналогом этим терминам в русском языке является выражение «международное налоговое право», которое также имеет достаточно широкое распространение в русскоязычной научной юридической литературе в последние годы10.

См. дискуссию по терминологии в американской литературе: Avi-Yonah R. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge, 2007. P. 1–21; в иной англоязычной литературе, например: Rohatgi R. Principles of international tax law: Basic International Taxation. London, The Hague, New York: Kluwer Law International, 2002. P. 11–54 и др.

См., например, во франзуской литературе: Tixier G., Gest G. Droit Fiscal International. 2 éd. P.U.F., 1990; в иной франкоязычной: Schaffner J. Droit Fiscal International. Luxembourg, 2008 (Люксембург), Oberson X. Précis de droit fiscal international. 3 éd.. Stämpfli Editions SA Berne, 2009. P. 10–20 (Швейцария) и т.д.

См. в немецкой литературе: Bühler O. Prinzipien des Internationalen Steuerrechts. München−Berlin, 1964; Kluge V. Das Internationale Steuerrecht. 4 th ed. München, 2000; в швейцарской: Brähler G. Internationales Steuerrecht. Gabler Verlag, 2010. P. 1–3; Loher P. Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz. Stämpfli Verlag AG Bern, 2005 и др.

См.: Uckmar V. (coordinato) Diritto tributario internazionale. 3 ed. Padova, Cedam, 2005, и многие другие труды, включая классические работы А. Гарелли (A. Garelli) 1899 г. и М. Удины (M. Udina) 1949 г.

Buhler O. Principios de Derecho Internacional Tributario. Madrid, 1968; Gordón Ezquerro T. (dir.) Manual de fiscalidad internacional. 2 ed.. Madrid, IEF, 2004.

Torres H. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo, 2001; Xavier A. Direito Tributário Internacional. Coimbra, Almedina, 1993; Idem. Direito Tributário Internacional do Brasil. 3 rd ed. 1994 и др.

Hofstra H. Inleiding tot het Nederlands Belastingrecht. 2 nd ed., 1972; Graaf A.C.G.A.C de, Kavelaars P., Stevens A.J.A. Internationaal belastingrech. Nederlands, Kluwer, 2009.

Mattsson N. Svensk internationell beskattningsrätt. 13:e omarbetade upplagan. Norstedts juridic, 2000.

При этом иероглифы 国际 [guójì] означают «международное», «межгосударственное», а 税法 [shuìfǎ] – налоговое право. См. также: Zhang Xin. Law and Practice of International Tax Treaties in China. Wildy, Simmonds and Hill Publishing, 2003.

Можно упомянуть публикации И.И. Кучерова, А.А. Шахмаметьева и многих других авторов.

Термин «международное налоговое право» употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан.

Развитие международных отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права.

Характерные особенности международного налогового права:

– это есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения.

– имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку его субъектами являются государства, отношения между которыми строятся на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов.

– пространственной сферой действия (применения) международного налогового права является вся международная арена.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию двух и более государств. К ним относятся:

– отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

– отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств.

Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с двойным налогообложением, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах – по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода.

Следует разграничивать нормы МНП и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками МНП.

Национальное налоговое право – совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права.

Международного налогового права – результат совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одной из них и, следовательно, не могут быть урегулированы в одностороннем порядке.

Так, ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет норм МНП над национальным – если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Эта норма НК РФ дублирует ч. 4 ст. 15 Конституции РФ

Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам – они становятся нормами международного права и в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права1. Однако состав источников международного налогового права несколько уже; преимущественно регулирование международных налоговых отношений осуществляется на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.

Зачастую источники международного налогового права содержат общие. нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равноправия 'во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).

Собственно «налоговые» договоры заключаются между государствами, чтобы создать правовую основу для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер. В данном случае, прежде всего, имеются в виду договоры об устранении двойного налогообложения.

НК РФ закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным законодательством. При коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора.

Международно-правовое налоговое регулирование активно влияет на российское финансовое и налоговое право.

Вследствие этого положения имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами РФ для налогоплательщиков резидентов РФ и от источников в РФ для налогоплательщиков нерезидентов РФ – определение понятия источника дохода и особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в РФ и за ее пределами.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главами «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.

Механизмы разрешения подобных ситуаций могут предусматриваться в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, и в этом случае ситуация может разрешаться путем согласования между компетентными органами двух государств. Так, Договор между РФ и США «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 17 июня 1992 г. (ст.24) предусматривает возможность такого согласования компетентными органами двух государств, т. е. Министерством финансов РФ или его уполномоченным представителем и Министром финансов США или его уполномоченным представителем.

Суть механизма устранения двойного налогообложения, который заключается в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с положениями подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Следовательно, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Толкование по аналогии – применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона, правил толкования определенной нормы закона, регулирующей сходные отношения, которое допустимо,

необходимо отличать от

применения по аналогии - применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения, которое не допустимо при определении элементов юридического состава налогов и мер принуждения за нарушения налогового законодательства, при установлении исключений из правил и фикций, но допустимо при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Толкование налогового законодательства по аналогии может быть только в пользу налогоплательщика, так как необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы.

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования, то есть аналогия перестает выполнять функции правового института, превращаясь в средство обоснования произвольного решения.

Одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является отсутствие нормы об аналогии, которую необходимо включить в НК РФ, определив в ней основания применения аналогии, определение аналогии и пределы ее использования.

11. Понятие международного налогового права;

12. Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства;

13. Правовые приемы обложения налогами иностранных субъектов;

14. Концепция постоянного представительства организации в международном налогом праве;

1. Понятие и предмет международного налогового права

Значение международного налогового права заключается в установлении государствами правил налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права, и результатов деятельности, которую ведут на территориях иностранных государств субъекты национального права. Между национальными правовыми системами возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные с многократным налогообложением, для устранения которых заключаются международные соглашения в области налогообложения. Международное налоговое право предназначено для регулирования налоговых отношений с иностранным (международным) элементом, которые объединяются в 2 группы:

1.1. Налогообложение налогоплательщика – субъекта иностранного права, иностранным элементом в которых является субъект налогообложения: иностранный субъект – физическое лицо, юридическое лицо, объединение лиц и к ним приравнивается лицо без гражданства. Указанный элемент является определяющим в территориальных налогах, когда облагаются только объекты налогообложения на территории страны.

1.2. Налогообложение объекта налогообложения у субъекта национального права за границей, иностранным элементом в которых является объект налогообложения: у резидента РФ за границей и у иностранного лица за границей, но в связи с деятельностью в РФ. Указанный элемент является определяющим в резидентских налогах, когда облагаются только резиденты страны.

Налоги, построенные на смешанном принципе:

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на имущество организаций.

Предмет международного налогового права – международные налоговые отношения, которые объединяются в 3 группы:

1) между государствами по заключению и исполнению международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

2) между государствами и частными субъектами иностранного права – иностранными физическими и юридическими лицами, связанные с налоговыми обязательствами последних перед первыми и затрагивающие суверенитет других государств;

3) между частными субъектами национального и иностранного права – физическими и юридическими лицами различных государств, возникающие при исполнении налоговых обязательств частного субъекта иностранного права посредством исчисления, удержания и перечисления в бюджет суммы налога частными субъектами национального права.

Международное налоговое право – комплексная отрасль права – система норм международного и внутригосударственного права, регулирующих международные налоговые отношения вышеуказанных 3 групп.

Нормы международного налогового права делятся на коллизионные и материально-правовые и содержатся как в международных налоговых соглашениях, так и в национальном налоговом законодательстве.

Коллизионные нормы определяют материально-правовые нормы какого государства регулируют определенные налоговые отношения и применяются к определенным элементам налоговых обязательств, а материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения, которые применяются в рамках указанных групп отношений к их субъектам.

2. Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства

Налоговая юрисдикция государства – это возможность государства устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством в рамках налоговых правоотношений. В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания – резидентства. Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, а по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами, например, в случае с НДФЛ.

Проблемы пределов налоговой юрисдикции государств:

1. Налогоплательщик признается резидентом в нескольких государствах одновременно и несет неограниченную налоговую обязанность как резидент перед каждым из них (одновременная полная налоговая обязанность). Например, российское юридическое лицо с местом центрального управления и контроля (Советом директоров) в Лондоне;

2. Налогоплательщик не признается резидентом ни в одном из государств, но каждое из них облагает одинаковый объект налогообложения, который у него возникает (одновременная ограниченная налоговая обязанность). Например, доходы артистов с плотной гастрольной программой по всему миру и с импресарио в Лондоне;

3. У резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения. Например, доходы российской компании за границей, доходы физического лица – налогового резидента РФ за границей.

При определении пределов налоговой юрисдикции государства руководствуются следующими правовыми категориями, правовыми институтами и правовыми режимами:

1. Понятие территории государства, которое имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов; во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства. Реализация принципа территориальности в международном налоговом праве основана на территориальном верховенстве, которое выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных организационно-правовых формах (законодательной, исполнительной, судебной), но только в пределах территории государства. Полная налоговая юрисдикция государства распространяется на его государственную территорию, которая включает: - территорию субъектов РФ; - внутренние воды; - территориальные моря; - воздушное пространство. Ограниченная налоговая юрисдикция распространяется на: - континентальный шельф; - исключительную экономическую зону. Территориальные пределы налоговой юрисдикции государства имеют тенденцию к расширению, когда они не ограничиваются собственно государственной территорией, а распространяются также на континентальный шельф и исключительную экономическую зону на основании международных соглашений и налогового законодательства РФ, когда речь идет о налоге на имущество организаций, НДПИ, платежах за пользование природными ресурсами, налогах на доходы, облагаемые по международным соглашениям. Территориальная принадлежность объекта налогообложения определяется на территории государства:

- в отношении активных доходов (поступлений от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг), если они связаны с ведением иностранным лицом какой-либо деятельности на территории РФ.

- в отношении пассивных доходов (поступлений от дивидендов, арендной платы, процентов по вкладам и т.п.), если на территории РФ находится предмет гражданских прав, реализация которых приносит поступления иностранному лицу.

2. Институт резидентства в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему одновременной полной налоговой обязанности, возникающей в результате признания резидентства одновременно в нескольких государствах, путем установления критериев, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только в одном из договаривающихся государств. Указанные критерии называются тестами резидентства. При определении резидентства физических лиц приоритетным является физическое присутствие на территории страны не менее 183 календарных дней в налоговом периоде, а при определении резидентства юридических лиц – государственная регистрация на территории страны, однако применяются и иные тесты резидентства как последовательно, так и альтернативно. В национальном законодательстве используются только указанные критерии. При этом налоговое законодательство государств предусматривает устранение юридического многократного налогообложения только для своих резидентов в случаях с объектами налогообложения, облагаемыми дважды. На практике указанным критериям - тестам резидентства также отдается предпочтение и при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована либо легализована в консульстве и переведена на национальный язык при надлежащем документальном оформлении перевода с нотариальным или приравненным к нему удостоверением для использования в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

3. Институт постоянного представительства иностранной организации. Активные доходы не подлежат налогообложению у иностранного юридического лица, если их получение не приводит к образованию постоянного представительства, и они не относятся к облагаемым налогом на прибыль доходам от источников в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения и налоговым законодательством РФ. Значение постоянного представительства заключается в возможности облагать иностранную компанию в части деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, как российское юридическое лицо в части его деятельности на территории РФ, то есть приравнять для целей налогообложения иностранную компанию к российскому юридическому лицу в части его деятельности на территории РФ, а не за границей.

4. Режимы налогообложения субъектов иностранного права: национальный; недискриминации; наибольшего благоприятствования; взаимности.

Национальный режим – одинаковый правовой статус национальных и иностранных лиц в государстве с точки зрения налогового бремени. Различия обусловлены, во-первых, особенностями ведения деятельности иностранных лиц на территории РФ, в процессе которой возникают либо не возникают налоговые обязательства; во-вторых, организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов в отношении иностранных лиц.

Режим недискриминации – предоставление иностранным лицам не худших условий налогообложения и налогового администрирования, чем те, которые предоставлены национальным лицам данного государства либо иностранным лицам других стран в данном государстве.

Режим наибольшего благоприятствования – предоставление другому государству и его национальным лицам льготных (наиболее благоприятных) условий налогообложения по сравнению с теми, которые действуют либо могут быть введены для любой третьей страны.

Режим взаимности – предоставление иностранным лицам благоприятных условий налогообложения, если национальные лица предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в соответствующем иностранном государстве.

5. Институт ограничения налоговой юрисдикции государств в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему, когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения - система коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов налогообложения к законодательству одного из договаривающихся государств. Налоговая юрисдикция ограничивается как в отношении резидентов, так и нерезидентов. В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливается презумпция облагаемости объектов налогообложения в государстве резидентства, которая закреплена в специальной норме международных соглашений об избежании двойного налогообложения: «Другие доходы». В государстве нерезидентства облагается только прибыль постоянного представительства, фиксированной базы, доходы артистов, спортсменов, директоров, от государственной службы, в виде пенсий; недвижимость и доходы от нее.

6. Институт методов устранения многократного (двойного) налогообложения в национальном законодательстве и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения

1. Метод освобождения, который применяется к объекту налогообложения – позитивное и негативное / с прогрессией и без прогрессии:

§ Позитивный метод освобождения предполагает, что из базы резидентского (смешанного) налога вычитается часть объекта налогообложения, которая возникла за границей (без прогрессии) и которая учитывается при исчислении средней расчетной ставки (с прогрессией);

§ Метод негативного освобождения предполагает, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Они вычитаются из налогооблагаемой базы (без прогрессии) или могут быть учтены при исчислении средней расчетной ставки налога (с прогрессией);

§ Глобальный метод освобождения: Для определения «иностранной» прибыли из прибыли, полученной в одном государстве нерезидентства, вычитаются убытки, полученные в другом государстве нерезиденства.

2. Метод кредита, который применяется к налоговому окладу – без ограничения / с ограничением:

§ В государстве резидентства учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Исходя из этого, исчисляется налоговая база. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей (без ограничения);

§ При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей (с ограничением).

3. Приемы фискально-правовой техники в международном налогообложении

Принципы юрисдикции в международном праве.

Понятие юрисдикция в международном праве означает властные правомочия государства предписывать и применять уголовные и нормативно-правовые акты, как правило, основываясь на принципе территориальности, согласно которому государство имеет юрисдикцию в отношении собственной деятельности в пределах своей территории. Некоторые государства также претендуют на юрисдикцию над деятельностью за пределами их территории, при угрозе ущерба их суверенитету и территориальной целостности.

Государства также могут заявляют права на юрисдикцию, основанную на принципе гражданской принадлежности, путем расширения властных правомочий в отношении своих граждан, даже в том случае, когда они находятся за пределами территории государства. Например, страны гражданского права, расширяют сферу действия уголовного законодательства, на граждан, прибывающих за границей, в то время как страны общего права обычно поступают так только в исключительных случаях.

Существует также очень узкая категории преступлений, включая геноцид и военные преступления, которые государства могут осуществлять свою юрисдикцию на основе принципа универсальности, дающее право всем государствам на судебное преследование, вне зависимости от гражданства обвиняемых или места преступления.

Почти все государства, руководствуясь требованиями защиты суверенитета и противодействию внутренним и внешним угрозам на основе принципа защиты национальных интересов, утверждают свою юрисдикцию в отношении действий, совершенных за пределами их территории, которые наносят ущерб ее национальной безопасности, таких как государственная измена, шпионаж, и определенные экономические и иммиграционные нарушения. Наиболее спорным сферой властных правомочий, которым следуют очень немногие государства — это принцип пассивной правосубъектности, который устанавливается юрисдикцию на основе гражданства потерпевшего. В последние годы государства стали претендовать на право международного преследования в целях предупреждения и пресечения террористических актов за пределами своей территории, направленных против их граждан – основываясь на сочетании принципа защиты национальных интересов и принципа пассивной правосубъектности.

Современные двухсторонние и многосторонние договоры по борьбе с терроризмом распространяют юрисдикцию между государствами-участниками на основе присутствия нарушителя в пределах их территории. Если лицо, подозреваемое в совершении преступления, признанного таковым договором (например, угон воздушного судна), находится на их территории, то государство-участник договора обязано арестовать и поместить под стражу подозреваемых лиц и, либо провести следствие и судебное разбирательство, либо экстрадировать в другое государство, преследующее участника совершенного преступления.

Если два или более государства имеют юрисдикцию в отношении конкретного преступления, они, как говорится, имеют конкуренцию юрисдикции. В таких случаях, как правило, проводить расследование и судебное разбирательство по существу дела подозреваемого лица будет то государство, где это лицо задержано и помещено под арест. Ни одно государство не может осуществлять юрисдикцию в пределах территориального суверенитета другого государства. Полицейские органы государства А не могут въезжать на территорию государства Б, чтобы арестовать человека, который подозревается в преступлении по закону государства А. Также, если преступление было совершено в территориальном море конкретного прибрежного государства, ни одно другое государство кроме данного, не имеет права производить задержание и арест судна, перевозящего правонарушители.

Государства заключают двусторонние договоры, предусматривающие экстрадицию лиц подозреваемых в совершении преступных действий. Передача предполагаемого злоумышленника другому государству для расследования или уголовного преследования в случае отсутствия договора об экстрадиции, называется выдачей преступников.

Открытое море и космическое пространство находятся за пределами территориальной юрисдикции какого-либо государства. Основным принципом юрисдикции в этих зонах, открытых для международного использования, является соглашение о том, что корабли, летательные и космические аппараты подлежат юрисдикции «государства флага», или государства, где они официально зарегистрированы. Общий принцип заключается в том, что корабли в открытом море подчиняются исключительной юрисдикции государства своей регистрации и не должны подвергаться принудительным действиям без его прямого согласия. Наиболее очевидным исключением является пиратство. Все государства имеют право на отпор и противодействие пиратским кораблям в открытом море без согласия государства флага.

Иммунитет к юрисдикции в международном праве.

Принцип суверенного равенства государств требует, чтобы официальные представители одного государства не подлежали юрисдикции другого государства. Например, морским правом предусматривается, что военные корабли подчиняются только юрисдикции государства официальной регистрации. Даже если военный корабль препятствует мирному судоходству или нарушает законы и правила навигации, находясь в территориальных водах чужого прибрежного государства, это государство имеет единственную возможность — принудительно выдворить нарушителя из своих территориальных вод.

Принцип государственного иммунитета или суверенного иммунитета предусматривает правовой режим неприкосновенности официальных представителей государства для преследования со стороны силовых органов другого государства. Принцип дипломатического иммунитета предусматривает для сотрудников дипломатического корпуса представляемого государства полную защиту от уголовной ответственности принимающего государства. Также они освобождаются от таможенного досмотра при пересечении границы, и уплаты налогов. Поскольку этот иммунитет принадлежит направляющему государству, а не лично дипломатическому представителю, неприкосновенность может быть снята направляющим государством. Кроме того, принимающее государство имеет право выслать любого дипломатического чиновника, объявив его персоной нон грата. Помещения и территория посольства или дипломатической миссии, ее документация и архивные материалы также являются неприкосновенными. Органы безопасности или охраны правопорядка принимающего государства не могут попасть на территорию иностранного посольства без специального разрешения главы дипломатического представительства, даже в случае аварийной ситуации, стихийного бедствия или катастрофы.

Читайте также: