Принцип справедливости налогообложения судебная практика

Опубликовано: 14.05.2024

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

всеобщность налогообложения;
равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

определенность налогообложения;
удобство уплаты налогов;
максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление — экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление — юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

Сегодня "Российская газета" публикует два постановления пленума Верховного суда, которые юристы уже назвали прорывными. По сути у нас закрепляются элементы прецедентного права.

Документы разъясняют тонкости рассмотрения дел в апелляционных и кассационных инстанциях. В постановлении, касающемся кассационных судов, дано четкое указание: проверять выводы первой и апелляционной инстанции на предмет соответствия правовым позициям Верховного суда России. Если нижестоящие инстанции рассудили как-то по-своему, вынесенные решения надо отменить.

Судебная практика должна быть единой по всей стране. Не может быть каких-то особенных - рязанских или уральских - трактовок закона. Мы должны понимать, что по типовому делу сюрпризов не будет, судьи решат, как положено, а не как им заблагорассудится.

Иногда на практике, действительно, возникают спорные вопросы и поначалу единого подхода нет. Например, в одном из регионов налоговая инспекция стала требовать с граждан так называемые налоги с покупок. Допустим, купил фермер дорогой автомобиль. А налоговая выставила счет: мол, мы не видели, как вы заработали эти деньги, но раз откуда-то они у вас появились, вы должны заплатить с них налог. Машина стоила миллион? Прекрасно, говорила налоговая, вы должны заплатить в казну 130 тысяч рублей. Все честно.

Некоторые суды соглашались с такой логикой, некоторые нет. Все ждали, когда первое такое дело дойдет до Верховного суда России.

Высокая инстанция четко сказала: нет, такой налог незаконен. Права граждан были защищены отныне и впредь. Как только Верховный суд высказался и отменил "налог с покупки" по конкретному делу, все остальные подобные дела решились сами собой. Где налоговая сняла сама претензии, где суды отклонили ее требования. Само же прецедентное решение было включено в обзор судебной практики Верховного суда России. Если у кого-то возникнут проблемы, можно будет сослаться на этот документ. Но проблемы не возникнут, налоговая инспеция действуют законопослушно: раз нельзя, так не делается. Именно так все и работает. Однако, как рассказывает адвокат Вячеслав Голенев, на практике иногда суды делают вид, что не замечают правовых позиций высокой инстанции.

Поэтому принятые постановления он назвал существенным шагом вперед. Публикуемые в сегодняшнем номере "РГ" постановления пленума дают разъяснения арбитражным судам. Однако, по мнению экспертов, аналогичные подходы могут и должны быть закреплены в отношении кассационных судов общей юрисдикции - как по делам, рассматриваемым по ГПК, так и рассматриваемым по Кодексу административного судопроизводства.

"Кассационная практика арбитражных кассационных судов нарабатывалась почти 30 лет, - говорит Вячеслав Голенев. - Нормы ГПК и Кодекса административного судопроизводства по "новой кассации" во многом заимствованы из положений АПК РФ об арбитражном кассационном судопроизводстве".

Так что суды общей юрисдикции тоже не вправе игнорировать правовые позиции Верховного суда страны.

"Поэтому обоснованным является распространение положительного опыта арбитражных кассационных судов и в кассационных судах общей юрисдикции, - говорит адвокат Вячеслав Голенев. - Но крайне важно, что принятые постановления сейчас позволят усовершенствовать практику именно в арбитражных судах".

Он привел пример из своей практики. Бывает, крупная компания искусственно дробится на несколько мелких организаций, чтобы каждая из них платила налог по упрощенной системе. В принципе это нарушение, так как является типичной схемой ухода от налогов. Когда налоговая инспекция ловит предпринимателей на этом, то предъявляет обоснованные претензии. Но возникает вопрос, по какой формуле рассчитывать НДС в данном случае. Есть два варианта, в одном случае выходит больше, в другом - меньше.

По словам адвоката, Верховный суд России не раз высказывал позицию, что в таких делах применяться должна гуманная формула. Но некоторые арбитражные суды продолжают выносить решения, противоречащие правовым подходам высокой инстанции. Теперь же они будут обязаны принять во внимание обзор судебной практики Верховного суда России и определения по конкретным делам. И объяснить, почему они не подходят в данном случае, если, по мнению суда, случай совершенно иной.

В свою очередь адвокат Алексей Сикайло обратил внимание, что оба постановления интересны в первую очередь в части уточнения такой категории жалобщиков, как "иные лица, о правах и обязанностях которых принят оспариваемый судебный акт". Проще говоря, тех, кто не участвовал в ходе разбирательства дела в первой инстанции, не являлся стороной процесса, но все-таки не может оставаться в стороне. "Предлагается толковать эту категорию лиц достаточно широко", - подчеркивает адвокат.

Прецедентное право берет свое начало в Британии и лежит в основе судебных систем многих бывших колоний британской империи. В США во время судебных процессов разворачиваются настоящие баталии между защитниками и обвинителями, каждая сторона приводит свои примеры того, как поступали во время рассмотрения схожих дел. Дело в том, что еще в колониальный период судьи использовали английские сборники судебных отчетов, чтобы вынести вердикт по тому или иному спору, учитывая при этом и местные обычаи. Примечательно, что нижестоящие суды должны следовать решениям вышестоящих (вплоть до Верховного), однако могут и не руководствоваться ранее вынесенным вердиктом, создав новый прецедент. Сложность системы заключается еще в том, что в каждом американском штате действует своя правовая система со своими прецедентами.

Во Франции на практике все более значимую роль играют прецеденты, и этому есть вполне логичное объяснение. Дело в том, что при толковании законов то и дело возникают пробелы, а обязанность заполнять их на основе имеющихся прецедентов закреплена за Кассационным судом, что обозначено в статье 4 Гражданского кодекса Франции. Причем решения по этим вопросам публикуются в особых сборниках, что позволяет судьям знакомиться с новыми прецедентами, и применять их в схожих случаях. Более того, судебные прецеденты широко используются в административной юстиции, где высшей судебной инстанцией является Государственный совет. Именно отталкиваясь от прецедентов, он выносит многие свои вердикты. Тем не менее строгой обязанности нижестоящих судебных инстанций равняться на прецедентные решения вышестоящих во Франции нет.

Судебные решения Верховного Кассационного суда Италии являются обязательными лишь для каждого отдельного представленного случая, но при этом не всегда являются прецедентом в отношении других будущих случаев. Тем не менее судебное решение, пройдя кассационную фазу, может восприниматься другими судами в качестве прецедента. "При подготовке к любому процессу мы в обязательном порядке изучаем прецедентные вердикты, вынесенные кассационной инстанцией. Тем не менее решение остается за конкретным судом первой инстанции или апелляционным судом, который может принять к сведению вердикт Кассационного суда", - рассказала "РГ" магистр международного и европейского права, юрист-международник "Адвокатского бюро Грассо" Наталия Грассо.

Переход экономики России на принципы рыночного хозяйствования выявил острую необходимость реформирования всей финансовой системы страны, и прежде всего — в налоговой сфере.

Первые попытки структурных налоговых изменений, предпринимаемые в начале 1990-х годов, хоть и заменили ранее существовавшую систему планового распределения прибыли предприятий, но не решили основную задачу налоговой системы – учесть интересы всех субъектов экономических отношений [1].

Изменения налоговой системы России в тот период были зафиксированы в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот закон впервые установил общие принципы построения налоговой системы, определил перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, права обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В него были включены положения о правилах установления и введения в действие новых налогов.

Принципы налогообложения — это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Финансовая наука долгое время была не в состоянии ответить на вопросы, что облагать налогом и каковы принципы обложения, хотя данная проблема привлекала внимание практиков и теоретиков с момента возникновения налогов [4].

В системе налогообложения выделяют организационные, юридические и экономические принципы (таблица 1).

Таблица 1.

Принципы налогообложения

Юридические

ü подвижность налогообложения;

ü стабильность налоговой системы;

ü множественность налогов;

ü исчерпывающий перечень налогов.

ü нейтральности (равного налогового бремени);

ü установления налогов законами;

ü приоритета налогового закона над неналоговым;

ü отрицания обратной силы налогового закона;

ü наличия в законе существенных элементов налога;

ü определенности и удобства;

На организационных принципах базируется, построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. К юридическим — относятся общие и специальные принципы налогового права. Экономические принципы впервые были сформулированы А. Смитом. В настоящее время они потерпели некоторые изменения и могут быть кратко охарактеризованы следующим образом:

Принцип справедливости отражает обязанность гражданина принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям, то есть сумма налога должна определяться в зависимости от величины дохода налогоплательщика.

Принцип соизмеримости предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета, характеризуется кривой А. Лаффера, где T – ставка налога (%), TR – налоговые поступления в бюджет (рис.1).

Рисунок 1. Кривая Лаффера

Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет, если ставка налога до 50%, и в падении поступлений если ставка более 50%.

Принцип определенности и удобства предусматривает, что сумма, способ и время платежа должны быть точно известны и взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Проявлением этого принципа является простота исчисления и уплаты налога.

Принцип экономичности означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.

Далее рассмотрим современные принципы налогообложения в Российской Федерации. Наиболее общие подходы к вопросам налогообложения закреплены в Конституции РФ. Так в статье 57 гл.2 сказано, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» [2].

С 1 января 1999 г. введен в действие Налоговый кодекс (часть первая), который в настоящее время служит основой налогового права и законодательства РФ. Часть вторая НК введена в действие с 1 января 2001г. Она содержит положения о порядке исчисления и уплаты конкретных налогов. Общие принципы налогообложения в России закреплены в 1 главе 1 части налогового кодекса (НК РФ). Поскольку НК РФ регулирует налогообложение в целом, остальное законодательство в данной сфере применяется только с учетом его положений, следовательно, можно выделить следующие принципы налогообложения в РФ: законности; всеобщности; равенства; справедливости; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства РФ и единства налоговой политики; принцип единства системы налогов и сборов.

Законность налогообложения. Данный принцип является общеправовым и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (часть 3 статьи 55 Конституции РФ). Налоговый Кодекс РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (пункт 1 статьи 3 НК РФ) [3].

Всеобщность налогообложения. В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими, при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (часть 1 статьи 19 Конституции РФ) [2]. Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в части 1 пункта статьи 3 НК РФ.

Справедливость налогообложения. Данный принцип нашел свое закрепление в пункте 1 статьи 3 Налогового Кодекса РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» [3]. То есть справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

Установление налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом [2]. В России такое правило содержится в части 3 статьи 104 Конституции Российской Федерации.

Экономическое основание налогов (сборов). В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Налогового Кодекса РФ «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» [3].

Презумпция толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в пункте 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика [3].

Определенность налоговой обязанности. В соответствии с указанным принципом, закрепленным в пункте 6 статьи 3 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить [3].

Единство экономического пространства РФ и единство налоговой политики. Данный принцип является конституционным, он закреплен в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, пункте 3 статьи 1 Гражданского Кодекса РФ и пункте 4 статьи 3 Налогового Кодекса РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается установление налогов, и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации, и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств [3].

Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унификации налоговых изъятий собственности. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер. Непременное требование к законодательству субъектов федерации и актам органов местного самоуправления – соответствие НК РФ.

Проведенный анализ показал, что большая часть теоретических принципов налогообложения предусмотрена налоговым законодательством РФ, однако, отсутствует такой важный принцип, как принцип соизмеримости предусматривающий сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета.

В Постановления КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: требование определенности призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения.

В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

Из Постановления КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П следует, что в сфере тарифообложения (налогообложения) конституционный принцип правового государства диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы.

НК РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования. В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О отмечается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ).

п. 6.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов": если нормативный правовой акт большей юридической силы, на соответствие которому проверяется оспариваемый нормативный правовой акт или его отдельное положение, содержит требование экономической обоснованности оспариваемого акта либо иные требования к основаниям его принятия, арбитражный суд осуществляет проверку соответствия оспариваемого акта или его отдельных положений в том числе названным требованиям.

Исходя из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57). Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В Постановлении КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П указано, что дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.

В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О отмечается, что все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, причем форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. По этой причине наличие у некоторой организации, например, статуса государственной (муниципальной) и (или) некоммерческой само по себе не означает каких-либо налоговых преимуществ. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

На совещании, состоявшемся 5 апреля 2019 г. в Минске в новом здании Верховного Суда, обеспечение справедливого судебного разбирательства было названо одной из главных задач совершенствования деятельности судебной системы. Как следствие, оживилась дискуссия о реализации принципа справедливости в судебной деятельности. Своим пониманием данного принципа и мнением о том, исходя из каких критериев судебное решение по спорам экономического характера следует оценивать как справедливое, в интервью журналу «Судебный вестник Плюс: экономическое правосудие» поделился заместитель Председателя Верховного Суда Республики Беларусь, председатель судебной коллегии по экономическим делам Юрий Кобец.

– Юрий Викторович, о том, что справедливость правосудия – основной критерий, по которому общество оценивает судебную систему, уже не раз говорилось с высоких трибун. Каким требованиям, с Вашей точки зрения, должно отвечать справедливое судебное решение?

– Право на справедливое судебное разбирательство закреплено во многих международных правовых актах по вопросам правосудия, в том числе в основополагающем документе Совета Европы – Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Кодекс о судоустройстве и статусе судей также указывает, что при осуществлении правосудия судьи должны быть справедливыми и беспристрастными, то есть выносить справедливые судебные решения.

Сложность заключается в том, что единого понимания справедливости нет. Более того, справедливость не существует как объективная реальность, ее носителем всегда выступает человек, в нашем случае – судья. Неслучайно Кодекс чести судьи Республики Беларусь, принятый на съезде судей в 1997 году, содержит комплекс морально-этических требований, предъявляемых к личности судьи.

Ведь, как правило, судебное решение воспринимается большинством людей как справедливое, если оно соответствует общепринятым моральным, этическим нормам. При этом закон предлагает некое универсальное решение той или иной правовой проблемы, а стороны (граждане и юридические лица) хотят, чтобы суд вник в их конкретную ситуацию.

В этой связи одна из главных задач судьи при рассмотрении любого дела – определить баланс между правовой и общественной оценкой принимаемого судебного постановления.

Но отправной точкой, на мой взгляд, служит следующий постулат: справедливое решение должно в полном объеме соответствовать требованиям как материального, так и процессуального права с допустимыми основаниями для применения аналогии закона и аналогии права. Причем важно понимать, что право не может защищать пусть формально законное, но не честное, не признаваемое в обществе должным поведение. В этой связи ст. 9 ГК прямо указывает на недопустимость действий граждан и юридических лиц, осуществляемых исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребления правом в иных формах. В случае установления факта такого злоупотребления суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Такой подход согласуется и с положениями ст. 27 Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

– Когда мы говорим, что справедливое судебное решение – это прежде всего решение, соответствующее закону, нужно быть готовым к вопросу о том, всегда ли справедлив закон. На Ваш взгляд, возможны ли ситуации, когда строгое соблюдение судом закона может повлечь явную несправедливость?

– По моему убеждению, закон – это инструмент, который позволяет суду восстановить нарушенное право. Да, у этого инструмента могут быть недостатки, но потому и важно, кто и как этот инструмент использует.

При этом в основе любого справедливого решения всегда лежит норма диспозитивного права. Ориентация исключительно на достижение справедливости, как ее понимает конкретный судья, при игнорировании норм законодательства недопустима. Более того, подобный подход как раз и чреват тем, что может породить еще большую несправедливость. Вместе с тем, если спор может быть разрешен несколькими правомерными способами, суд выбирает тот из них, который наиболее отвечает запросу общества на справедливость как равенство возможностей.

Поэтому не соглашусь с тем, что строгое соблюдение судом закона может повлечь явную несправедливость. Наоборот, неумение глубоко вникнуть в суть спора и правильно применить закон способны стать причиной принятия несправедливого судебного постановления.

– Возможно ли выработать единые критерии оценки справедливости судебного решения?

– Многие зарубежные эксперты не воспринимают справедливость как правовой термин, а считают ее категорией философской, социальной, нравственной. Такую же точку зрения, знаю, разделяет и часть отечественных юристов. Потому вопрос о возможности четко определить содержание понятия «справедливость» как правовой категории и выработать критерии, о которых Вы говорите, в современной юридической науке остается дискуссионным именно в связи с нравственным характером этого понятия.

Но хотя определить такие критерии довольно сложно, рискну утверждать, что это возможно – в результате масштабной дискуссии с привлечением широкой научной и юридической общественности, предпринимательского сообщества. Было бы ценно услышать мнение адвокатов, ведь они – в первом ряду заинтересованных в справедливости принятого судом решения. Хотелось бы, чтобы свое видение справедливости в данном контексте высказали контрольные (надзорные) органы, представители исполнительной и законодательной власти.

Запрос на справедливость в нашей стране велик, на это не раз обращал внимание Президент Беларуси, называя социальную справедливость важнейшей составляющей идеологии белорусского государства. И, полагаю, правы те ученые, которые называют правоприменительную практику юридическим средством реализации принципа социальной справедливости.

Представляется, что фундаментом для выработки критериев соблюдения принципа справедливости, в том числе в судебном правоприменении, могут служить основные начала гражданского законодательства, закрепленные в ст. 2 ГК, положения Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь», принципы взаимодействия государственных органов, их должностных лиц с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, определенные в п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 23 ноября 2017 г. № 7 «О развитии предпринимательства», принципы налогообложения, изложенные в ст. 2 НК.

– Существуют ли какие-то специфические критерии оценки решения по экономическому спору как справедливого? И какие факторы должен принимать во внимание судья при вынесении законного и справедливого решения?

– Специфика рассмотрения экономических споров заключается в том, что его результат зачастую серьезным образом влияет на хозяйственную деятельность сторон по делу, затрагивая не только самих субъектов – участников спора, но и их учредителей, работников, отношения с контрагентами, возможность исполнения обязательств перед ними. Иными словами, одно судебное решение может породить цепочку последствий для организаций и конкретных людей.

В этой связи при рассмотрении экономических дел суду всякий раз необходимо оценивать экономические последствия принимаемых решений. В каждом судебном решении должны быть экономическая логика, польза и смысл. Только при таком подходе можно выполнить ту задачу, которую поставил Глава государства в Послании белорусскому народу и Национальному собранию Республики Беларусь, произнесенном в 2018 году, – обеспечить верховенство закона без ущерба экономическому росту. Как это реализуется в практической деятельности? Приведу пример.

По заявлению хозяйственного общества экономический суд признал частично недействительным распоряжение налогового органа о взыскании в бюджет штрафа за несвоевременное исполнение обязательства о перечислении суммы дивидендов, начисленных на принадлежащие Республике Беларусь акции. Вынося решение, суд исходил из того, что мера воздействия в виде штрафа в размере 100 % всей суммы дивидендов, а не в размере неуплаченной суммы, не соответствует требованиям подп. 1.18 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 20 марта 1998 г. № 3 «О приватизации государственной собственности в Республике Беларусь», а также характеру такой меры ответственности, как штраф. Суд учел, что в силу п. 1 Декрета № 7 взаимодействие государственных органов, иных государственных организаций, их должностных лиц с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями основывается в том числе на принципе соразмерности наказания характеру совершенного субъектом хозяйствования правонарушения и наступившим в результате его совершения последствиям. При этом суд указал, что несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу положений Директивы № 4 недопустимо.

Как видите, положения Директивы № 4 и Декрета № 7 непосредственно применяются экономическими судами и служат обоснованием выносимых постановлений.

– На состоявшемся в августе в Верховном Суде круглом столе по вопросам применения норм налогового законодательства в хозяйственной деятельности лейтмотивом звучал тезис о том, что принцип справедливости следует обеспечить и при рассмотрении споров с участием контролирующих органов. В чем будет выражаться справедливость судебного разбирательства по таким спорам?

– Сущность справедливости едина при рассмотрении любого экономического спора, в том числе и при обжаловании действий контролирующих органов и их должностных лиц и принятых ими решений. При этом противопоставлять контролирующие органы субъектам хозяйствования абсолютно неправильно. Специфика деятельности контролирующих органов в том и состоит, что они должны сомневаться и доказывать обоснованность своих сомнений. Говоря откровенно, бизнес тоже не всегда прав и порой склонен забывать о том, что справедливость выражается в том числе и в соблюдении баланса интересов бизнеса и государства, которое несет основное бремя социальных обязательств.

Например, частное унитарное предприятие пыталось оспорить в суде решение контролирующего органа о доначислении налогов. По результатам проверки должностными лицами контролирующего органа установлено и впоследствии доказано в суде, что в течение трех лет предприятие не осуществляло и не могло осуществлять реальную финансово-экономическую деятельность с двумя субъектами хозяйствования. Вместе с тем бухгалтерские документы предприятия содержали заведомо ложные сведения о приобретении у этих субъектов товарно-материальных ценностей на значительную сумму, что позволило представить в налоговый орган данные о завышении расходов и таким образом занизить налоговую базу, недоплатив в бюджет налог на прибыль. Решением суда в удовлетворении жалобы было отказано.

Уверен, что при изложенных обстоятельствах ни у кого не вызовет сомнения не только законность и обоснованность, но и справедливость данного судебного постановления как с точки зрения экономической логики принятого решения, так и с точки зрения правовой и нравственной оценки ситуации.

– Вы привели пример типичного налогового спора. Вопрос о том, как будет складываться практика применения новых правил корректировки налоговых обязательств, волнует все бизнес-сообщество. Удалось ли в ходе упомянутого круглого стола и иных совместных мероприятий с заинтересованными ведомствами прийти к некому общему пониманию того, как будет работать на практике п. 4 ст. 33 Налогового кодекса?

– В результате обсуждения спорных вопросов с контролирующими и иными заинтересованными государственными органами нам действительно удалось выработать некоторые позиции, которые в целом разделяют все ведомства. Прежде всего, отмечу, существует общее понимание того, что и судам, и контролирующим (надзорным) органам важно обеспечить прозрачность практики применения п. 4 ст. 33 НК и регулярно информировать субъектов предпринимательской деятельности о допустимых условиях налоговой оптимизации.

Непосредственно Верховным Судом сформулирован ряд подходов, которых рекомендовано придерживаться экономическим судам при рассмотрении дел, в том числе при проверке законности ненормативных актов и действий контролирующих (надзорных) органов. Так, во-первых, мы исходим из того, что субъект предпринимательской деятельности в целях эффективного ведения бизнеса вправе использовать различные режимы налогообложения, предусмотренные законодательными актами. Во-вторых, формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов не должны служить основанием для корректировки налоговой базы, если отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик преследовал цель необоснованного получения налоговой выгоды. В-третьих, субъект предпринимательства не должен нести ответственность за действия третьих лиц. Наконец, при выявлении взаимоотношений с контрагентом, чья деятельность не была добросовестной, корректировка налоговой базы в отношении добросовестного налогоплательщика не должна применяться, если не доказано, что контрагенты действовали сообща в целях необоснованной минимизации своих налоговых обязательств.

Более подробно правовые позиции, касающиеся применения п. 4 ст. 33 НК, изложены в разъяснении, направленном Верховным Судом в экономические суды еще в мае этого года. Это разъяснение размещено в открытом доступе на интернет-портале судов общей юрисдикции, с ним может ознакомиться любой желающий.

Подчеркну, что эти подходы, по существу, уже реализуются на практике. Например, налоговый орган вынес решение о доначислении хозяйственному обществу налогов и пеней на том основании, что представленные проверяемым субъектом первичные учетные документы имели недостатки, которые, по мнению проверяющих, свидетельствовали об отсутствии реальности совершенных обществом хозяйственных операций. Общество оспорило это решение в суде, представив в ходе судебного разбирательства доказательства, подтверждающие хозяйственную деятельность с контрагентами. Экономическим судом установлены обстоятельства, свидетельствующие о полноте уплаты налогов, в связи с чем, несмотря на формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов, требования заявителя были удовлетворены.

На наш взгляд, отталкиваясь от сформулированных подходов, основываясь на обобщении судебной практики и правоприменительной практики наших коллег, возможно прийти и к единому пониманию критериев справедливости судебного решения.

– К компетенции экономических судов также отнесен ряд дел об административных правонарушениях, преимущественно совершаемых в экономической сфере. Каким образом реализуется принцип справедливости при рассмотрении таких дел?

– При рассмотрении дел об административных правонарушениях мы исходим из убеждения, что не штрафы пополняют бюджет, а честно уплаченные налоги. Поэтому наша реакция при рассмотрении каждого административного дела должна быть разумной, соразмерной совершенному правонарушению, отсюда и справедливой.

Так, недавно в одном из экономических судов было прекращено производство по делу об административном правонарушении по ч. 1 ст. 13.6 КоАП (неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа) в отношении ООО. Суд установил, что общество допустило просрочку уплаты налога на добавленную стоимость на семь дней. При этом ООО в полном объеме уплатило пеню за допущенную просрочку и предприняло все возможные в сложившейся ситуации меры для скорейшей уплаты налога. Такие действия юридического лица суд расценил как добровольное исполнение возложенной на него обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание, что послужило основанием для освобождения предприятия от административной ответственности, размер которой составил бы значительную сумму.

Полагаю, в этом случае можно говорить о справедливости судебного постановления, поскольку, во-первых, было обеспечено верховенство закона – субъект хозяйствования понес ответственность в виде пени за несвоевременное исполнение обязанности, во-вторых, экономической деятельности предприятия не был нанесен ущерб, в-третьих, мотивы принятого по делу решения носят стимулирующий, а не карательный характер. То есть был найден тот баланс, о котором я говорил.

В целом при рассмотрении дел об административных правонарушениях экономические суды много внимания уделяют изучению причин, по которым были допущены нарушения. В результате все чаще суды прекращают производство по делу ввиду малозначительности совершенного административного правонарушения, отсутствия в деянии состава административного правонарушения, недоказанности виновности лица, в отношении которого ведется административный процесс.

– В настоящее время идет работа над проектом единого процессуального кодекса по гражданским и экономическим делам. На Ваш взгляд, нужно ли в нем закрепить требования справедливого судебного разбирательства, справедливости решений суда?

– Действительно, положения о справедливости фигурируют почти во всех процессуальных кодексах. Так, в ХПК справедливое судебное разбирательство провозглашено одной из целей судопроизводства, в КоАП говорится о необходимости справедливого разрешения дела и справедливости вынесенного постановления. Лидирует же в этом смысле УПК, в котором утверждение справедливости названо одной из задач уголовно-процессуального закона и прямо сказано, что назначаемое наказание и приговор суда должны быть справедливыми. А вот в ГПК справедливость прямо не упоминается.

Однако вопрос о том, необходимо ли закрепить требования справедливости в едином Кодексе, в каком виде и форме это лучше сделать, нуждается в широком и содержательном обсуждении. Пользуясь случаем, хотел бы пригласить к участию в дискуссии судей, представителей юридического сообщества нашей страны, всех заинтересованных в реализации данного принципа на практике.

Приглашаем принять участие в обсуждении статьи на Правовом форуме Беларуси.

Читайте также: