Принцип освобождения в рамках международного налогового права означает

Опубликовано: 17.05.2024

Заключение, прекращение и приостановление действия международных договоров РФ находятся в ведении РФ.

Понятие международных договоров по налогообложению

Взаимоотношения в области налогов в рамках государства регулируются нормами национального налогового права, но в некоторых ситуациях нормами международного права. Международные договора считаются основной формой, которые общепризнанные системой законодательства.

Принципы и нормы международного договора по налогообложению

Нормы могут содержаться в налоговых договорах, конвенциях, а также в договорах, которые напрямую налогов не касаются.

Нормы подразделяются на:

материально-правовые;
процессуальные;
коллизионные.

Коллизионные нормы назначают, какие материально-правовые нормы какой страны регулируют налоговые отношения. Коллизионные и материально-правовые нормы содержатся в международных договорах и в налоговом законодательстве.

Именно с помощью материально-правовых норм определяются элементы налоговых отношений. Это объясняет власть государства над своей территорией.

Материально-правовые нормы назначают правила по налогообложению. Материально-правовые нормы определяют права и субъекты налоговых отношений.

Материально-правовые нормы чаще всего используются для корректировки норм, к которым отсылают коллизионные.

Нужно помнить, что коллизионные нормы как таковые не регулируют отношения, а направляет в русло правовой системы. Коллизионные нормы с одной стороны показывают многообразие правопорядков разных стран, а с другой их взаимодействие.

Материально-правовые нормы устанавливают налоговые объекты, ставки, льготы по некоторым налогам, а также требования к ним.

Процессуальные нормы регулируют порядок материально-правовых норм. Процессуальные нормы регламентируют налоговый контроль и регулируют начисление налогов. Процессуальные нормы содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В области экономических отношений с другими странами УНИДРУА – Международный институт унификации частного права в Риме, разработал документ, который называется «Принципы международных коммерческих договоров».

УНИДРУА о международная организация, которая занимается подготовкой документов частного права. В состав УНИДРУА входят больше 40 государств, в том числе Россия.

УНИДРУА подготавливает проекты международных договоров, типовых законов, сравнивает нормы частного права и др.

Принципы УНИДРУА могут быть как простые нормы, если страны применяют их добросовестно. Некоторые принципы УНИДРУА используются только случае ссылки на них. Эти принципы могут использоваться странами в качестве указания их в тексте международного договора.

Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров по налогообложению

Порядок заключения, исполнения и прекращения договоров в России регламентируется Конституцией РФ, ФЗ «О международных договорах РФ» и другие общепризнанные нормы международного права.

Документы о заключении международных договоров попадают на рассмотрение к Президенту и Правительству России.

Срок рассмотрения составляет 1 месяц, по истечении его дается ответ.

Перед тем как предоставить проект о заключении международного договора Президенту оно согласовывается с органами исполнительной власти. Предложение должно состоять из проекта договора, определения его соответствия законопроекту, оценки вероятных экономических результатов.

После принятия решения о заключении договора назначаются лица, которые будут представлять Россию для ведения переговоров. Эти лица имеют определенные полномочия. Если полномочия не даются, то переговоры ведет Президент России.

В соответствии со сроками, указанными в договоре он вступает в силу. Опубликованию подлежат официальные оповещения МИД о введении в силу контракта. Официально принятые договоры публикуют в Собрании законодательства России.

Международные договоры должны добросовестно выполняться в соответствии с нормами права. Правительство и Президент РФ обеспечивают надлежащие выполнение договоров. Исполнительная власть обеспечивает полноценное исполнение обязательств со стороны Российской Федерации.

Если договорные условия нарушаются, то МИД России предоставляет Президенту России проект о урегулировании условия договора.

Прекращение действия договора происходит на основании условия самого договора. Принять решение о прекращении также может Президент России, если на то есть необходимость.

Госдума РФ принимает предложение на рассмотрении выдвигает решение о приостановлении или прекращении действия договора. Затем принятое решение рассматривается в Совете Федерации, после этого оно попадает к Президенту. Он его рассматривает и в случае подписания оно вступает в силу.

Виды и наименования международных договоров по налогообложению

Международные договоры по налогообложению могут именоваться в виде как соглашений, пактов, конвенции, декларации и др.

Существуют многосторонние и двусторонние международные договоры. Двусторонние заключаются между двумя государствами, а многосторонние могут заключаться с 3 и более странами.

Виды международных договоров можно разделить на 4 группы:

1. Соглашений общего характера. Определяют общие подходы к налогообложению стран.

2. Налоговых соглашений. Делятся на многосторонние и двусторонние, которые имеют в свою очередь три подразделения: конвенции – договора рекомендательного характера, по вопросам прямых и косвенных налогов; ограниченные соглашения – распространяются на один вид налога; соглашения об оказании помощи по налогообложению.

3. Соглашений по налоговым вопросам, например, предоставление льгот.

4. Специфических соглашений. По вопросам конкретной международной организации.

Типы международных налоговых соглашений

Международные соглашения подразделяются на типы:

Соглашения о взаимодействии в налогообложении, о предоставлении некоторых льгот по налогам.
Соглашение об избежании двойного налогообложения.
Соглашения в области косвенных налогов, например, о принципах взыскания косвенных налогов.

Направления международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Международное двойное налогообложение – это взимание налогов сразу в двух странах с одного налогоплательщика за один объект и один период времени. Такое налогообложение называют еще излишним. Налоговые платежи, объекты и сроки уплаты оказываются идентичными.

Международные конвенции об избежании двойного налогообложения отличают прибыль от бизнеса, особые виды доходов, когда нужно установление особых налоговых режимов. Особые режимы применяются при отдельных видах деятельности. К данным видам относят:

перевозки пассажиров и грузов международного масштаба;
кредитные международные связи;
инвестиционная деятельность;
материализация авторских прав;
предпринимательская деятельность, осуществляемая заграницей.

Для перевозок такой режим вводится не только для регулировки цен, но и потому, что налоговым службам достаточно сложно определить доход данного перевозчика на территории другой страны.

Для инвестиционной деятельности также существуют особые условия существуют для стимулирования международной активности в данной сфере.

Если бы к данным видам применялись общие режимы, то это могло бы привести к увеличению себестоимости услуг, а также привело бы к дискриминации иностранных инвесторов, кредиторов, а также было бы сложно определить налоговые обязательства.

Сущность и функции принципов национального и международного права — вопрос по ТГП

Вопрос номер шесть

Вопрос шестой – продолжаем готовиться сдавать экзамен на должность судьи. На этом этапе предлагается выяснить сущность и функции принципов национального и международного права. Для этого поговорим немного о том, какие принципы имеются у российского (как пример национального) и у международного права. А также о том, что такое общие принципы права.

Общие принципы права

В первую очередь, стоит сказать о том, какие у права есть принципы в целом. Сам по себе принцип – это

некое положение, являющееся базисом для того или иного явления, т.е., его основа, дающая начало и указывающая направление движения (развития)

В вопросе принципа права многие исследователи сходятся во мнении что таковой определяет направление регулирования и его содержание. Т.е., является фундаментом для становления тех или иных норм в той или иной отрасли права. Это соотносится и с философским определением принципа как положенных в основу чего-либо закономерностей этого чего-либо, собранных воедино.

Так, С.Ю. Лаврусь считает[1], что п.п. это фундаментальные идеи, закреплённые в нормативно-правовых предписаниях. Идеи эти должны выражать сущность права, определять его содержание и характер. Т.е., это то, от чего отталкивается правовая система в ходе своего построения и развития.

Ряд исследователей склоняется к тому, что п.п. – это, прежде всего, идея. Г.Т. Чернобель полагает[2], что п.п. являются правовой идеологией, рождённой правосознанием.

Некоторые авторы считают, что п.п. и нормы права являются тождеством. В частности, А.Ф. Воронов в своём труде[3] указывает на п.п. как на системообразующие наиболее общие и стабильные гражданские процессуальные нормы. Существует и ещё ряд подходов, не имеющих кардинальных отличий, а лишь отражающих различный подход их авторов к вопросу.

Обобщая приведённые определения, можно попробовать охарактеризовать п.п. как некую совокупность наиболее универсальных, устойчивых и полезных идей и воззрений, определяющих настоящее и будущее содержания права. Про прошлое в данном случае вести речь несколько неуместно, это предмет другой дисциплины.

Принципы российского права

За базовые принципы права в России можно принять положения Конституции РФ. Об этом высказался в своё время судья Конституционного суда А.Л. Кононов в особом мнении к Постановлению 1П от 27.01.2004 г. (к слову, первое из опубликованных на оф. сайте суда). Судья отметил, что общие принципы права, в т.ч., воплощённые в Конституции, обладают высшим авторитетом. Эти принципы являются мерой оценки правомерности всех НПА в России.

Ссылается на принципы права и Верховный суд. Так, в определении от 24.06.2009 г. по делу № 85-В09-5 ВС РФ упомянул принципы права о действии закона во времени. Один из нижестоящих судов этот принцип нарушил, распространив действие закона на прошлое время. Другой п.п., отмеченный ВС в Определении № 5-КГ14-121 от 02.12.2014 г. – принцип добросовестности. Он обязывает участников гражданского оборота вести себя добросовестно. К этому выводу приходит и один из исследователей – Вердиян Г.В. в своей монографии[4]. Из приведённого видно, что принцип, несмотря на отсутствие чёткой формулировки в нормах может обязывать.

Что говорят о принципах права законотворцы? Депутаты, непосредственно участвующие в создании и развитии правовой системы РФ, также упоминают п.п. В частности, обсуждая новые гарантии Президента РФ, прекратившего свои полномочия, член КПРФ Обухов отметил следующее. Говоря о власти президента депутат назвал торжество п.п. противовесом всевластию[5]. Ну а поскольку торжество чего-либо может обозначать, что это что-то взяло верх и находится на подъёме, то торжество п.п. может означать их главенствование.

Нужно, наверное, снова обратить внимание на действующие в РФ нормы. Так,

чёткого закрепления принципов права в российском законодательстве нет

Часть их «разбросана» по Конституции, часть по НПА. Но без конкретных указаний вроде «вот то-то – это и есть принцип права». Существуют общие отсылки к соблюдению п.п., опять же, без конкретики. В законе г. Москвы от 13.02.2002 г., например, указано, что толкование Устава Москвы не должно противоречить общим п.п.

Принципы международного права

Учебное пособие «Международное право»[6] определяет принципы м.п. как основополагающие начала существования и функционирования системы международного права. Авторы пособия полагают, что п.м.п. это некая «конституция» мирового сообщества, распределённая по различным международным документам.

О принципах международного права довольно однозначно высказался Верховный суд в своём постановлении под номером 5 от 10.10.2003 г. Суд счёл, что под п.м.п. следует понимать

основополагающие императивные нормы международного права

Эти основы должны признаваться международным сообществом, отклоняться от них недопустимо.

Принципы, являющиеся базовыми, имеют закрепление в Уставе Организации Объединённых Наций. Это принципы:

суверенного равенства членов ООН
сотрудничества государств
разрешения споров между государствами мирным путём
невмешательства во внутренние дела государств, с некоторым исключением
неприменение силы и угроз территориальной неприкосновенности или политической независимости
право на самоопределение для народов и наций
добросовестность в выполнении обязательств, взятых на себя по Уставу ООН
помощь ООН в соблюдении Устава ООН
склонение государств, не являющихся членами ООН к соблюдению Устава в целях мира и безопасности

Развитие этих принципов получило в Декларации[7] принципов международного права 1970 года. Этот документ кодифицировал основополагающие п.м.п., провозглашённые ООН. Д. расширяет смысловое наполнение принципов и даёт более полное их толкование. Продолжим рассмотрение вопроса и перейдём к понятиям «сущность», а затем уже и «функции принципов права».

Сущность принципов права

Говоря о сущности, мы подразумеваем то, для чего то же право существует, его назначение, природа. Существует право для охраны и защиты интересов как человека, так и общества, а также его различных надстроек. Для функционирования общества, его устойчивого развития, невозможным без регулирования. Назначением права можно считать его способность создавать и/или изменять те или иные отношения, возникающие в том или ином обществе при различных обстоятельствах. Отношения между личностью и обществом можно взять при этом в любом их сочетании. А это довольно важно в современном обществе, имеющем разделение по множеству признаков.

Сущность принципов права заключается в их, принципов, предназначении. В том, для чего эти принципы формируются и существуют. Исходя из приведённых понятий и примеров, предназначением п.п. можно считать

некий коридор, в рамках которого происходит становление и развитие права

Коридор этот формируется из набора базы и определённых ограничений для прав и свобод человека и общества. Принципы формируют систему сдержек и противовесов в вопросах создания/изменения норм, закрепляющих права и устанавливающих обязанности. Система сдержек же, в свою очередь, направлена на создание максимально эффективного общества и его устойчивое развитие. Эффективность может выражаться в обеспечении, соблюдении и защите интересов превалирующей части общества.

Сущность п.п. также можно попробовать измыслить, объединив уже сформированные базовые принципы. Работа над обобщением принципов права и созданием единой системы в России ведётся, каждый автор пытается внести свой вклад в эту работу. Попробуем и мы. Поскольку п.п. являются наиболее общими векторами развития, то, по нашему мнению, сущностью п.п. является:

формирование общественно-правовой системы, наиболее отвечающей потребностям подавляющей части общества с соблюдением присущих этому обществу характерных особенностей (этнических, территориальных, климатических и др.)

Говоря же о международных принципах, следует отметить стремление к равенству субъектов м.п. как перед друг другом, так и перед международными нормами. Вторым значимым общим принципом является сохранение мирной обстановки на планете (по возможности). Этот принцип разбит на несколько, они приведены выше.

Функции принципов права

Когда заходит разговор о функциях чего-либо, чаще всего подразумевается что это что-то функционирует. Т.е., выполняет полезную работу, дающую некий конечный результат.

Исследователи выделяют ряд функций. Первая, выделяемая многими авторами – регулятивная функция. Суть её сводится к установлению пределов правового регулирования. Устанавливаются рамки либо непосредственно принципом (как это происходит в международном праве), либо совместно с нормами права (как в отечественном зак-ве). В.Н. Карташов в своём труде[8] выделяет её подфункции:

информационная (информационная ёмкость, ясность и понятность для всех)
ориентационная (необходимость учитывать действующие нормы при принятии новых, их изменении, прекращении)

— мотивировочная (полное и всестороннее изложение обстоятельств, исследование доказательств, доводы и наличие ссылок на требования, которые содержат принципы права при принятии юридического решения)

правовосполнительная (восполнение пробелов в праве за счёт аналогии, восстановление нарушенного права)

Следующая функция носит наименование правоохранительная. Должна обеспечивать законность, правопорядок, охранять право от. Также содержит ряд подфункций, например:

превентивная (недопущение нарушения прав, свобод, законных интересов)
контрольная (выявление пробелов, противоречий, ошибки, дефекты в праве)

Коммуникативная функция призвана обеспечению одинаково верного понимания п.п. различными субъектами юридической практики. Это должно обеспечивать их эффективное взаимодействие и, соответственно, принятие справедливых решений.

Список этот можно продолжать довольно долго, он не является закрытым. По мере выявления той или иной полезной работы, совершаемой п.п. могут добавляться и названия функций. Этот процесс можно назвать постоянным, в связи с не прекращающимся изменением общественных правоотношений и появлением новых. Итак, на наш взгляд, функции принципов права — это те конечные (выходные) результаты их существования (работы), такого их воздействия на формирование, существование и изменение правовой системы, которые приводят к преобразованиям в различных аспектах общественных отношений. Кои являются всеобъемлющими, но дробимыми по тем или иным признакам.

[1] Лаврусь С.Ю. Реализация принципов права в юридической практике: Диссертация, Самара, 2005.

[2] Чернобель Г.Т. Техника формирования и закрепления правовых принципов, Москва, Юстицинформ, 2011

[3] Воронов А.Ф. Принципы гражданского процесса: прошлое, настоящее, будущее, Москва, Городец, 2009

[4] Вердиян Г.В. Добросовестность как общий принцип права: монография. — «ЮРКОМПАНИ», 2013 г.

[6] Жеребцов А.Н. Международное право: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп.

[8] Карташов В.Н. Принципы права: понятие, структуры, функции

Ещё по теме «Сущность и функции принципов национального и международного права»:

Конституционный Суд напомнил, что принцип равенства не исключает «свободу законодательного усмотрения» при регулировании освобождения от уплаты налогов (Определение № 2895-О от 24 декабря 2020 г.).

В п. 15 ст. 381 Налогового кодекса предусмотрена льгота для государственных научных центров – имущество организаций, которым присвоен такой статус, не облагается налогом. ФГУП «Федеральный научно-производственный центр “Прогресс”» полагало, что подпадает под эту норму, и поэтому не платило налог на имущество организаций. Однако налоговая инспекция, установив, что научно-производственный центр неправомерно применял льготу, потребовала уплатить налог, пени и штраф.

Предприятие попыталось оспорить это решение, но арбитражные суды пришли к выводу, что статусы федерального научно-производственного центра и государственного научного центра присваиваются в разном порядке. Для того чтобы пользоваться налоговой льготой, нужен официально присвоенный статус государственного научного центра, пояснили они.

После этого предприятие обратилось в Конституционный Суд. Пункт 15 ст. 381 НК, предоставляя налоговую льготу только организациям, которым присвоен статус государственных научных центров, нарушает принцип равенства, а потому не соответствует ст. 19 Конституции, настаивало оно. Однако КС не стал принимать жалобу к рассмотрению.

Сославшись на несколько определений 2019 г., он напомнил, что принципы равенства, справедливости и соразмерности не исключают «свободу законодательного усмотрения» при регулировании освобождения от уплаты налогов. Освобождение от уплаты налогов – это льгота, которая носит адресный характер, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются, указал Суд.

«Оспариваемое законоположение, предусматривающее налоговую льготу по налогу на имущество для организаций, которым присвоен статус государственных научных центров, не носит произвольного характера, направлено на снижение налоговой нагрузки для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом специфики их деятельности и само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя», – подчеркнул КС.

По словам управляющего партнера компании TAXMANAGER, адвоката Василия Ваюкина, в этом определении Конституционный Суд в очередной раз воспроизвел ранее неоднократно применявшийся им правовой подход, заключающийся в том, что льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя. «В силу ст. 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. А вот налоговые льготы и основания для их использования являются факультативными элементами налога. То есть налоговые льготы вводятся тогда, когда это представляется законодателю необходимым и целесообразным, и носят адресный характер», – пояснил эксперт.

В этом деле речь шла о льготе, установленной для государственных научных центров, условием применения которой являлось наличие у налогоплательщика соответствующего статуса. «А заявитель – федеральный научно-производственный центр, то есть обладает иным статусом. Применять же льготу по аналогии нельзя», – указал Василий Ваюкин.

Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев также считает, что ничего удивительного в позиции КС нет: «Последние лет 15 Суд придерживается ограничительного подхода к толкованию условий НК о льготах». Интересно, по мнению эксперта, не то, в чем отличие научных центров от научно-производственных, а то, по каким критериям КС отделяет вопросы формы от вопросов существа. «В данном деле, думаю, Суд не увидел, что формальное изложение нормы закона создает какую-либо неопределенность для субъектов права, а потому не стал рассматривать жалобу по существу, – отметил адвокат. – Что же касается вопроса о налогообложении госпредприятий, то они тоже формируют поступления в бюджет и поэтому не застрахованы от того нередко удручающего правоприменения, которое используют налоговики при проверках бизнеса и частных лиц».

Продолжая серию публикаций, посвященных применению базовых принципов российского налогового права при введении налогов, определении порядка их исчисления и толковании норм налогового законодательства, в настоящей статье мы рассмотрим принцип недискриминации.

Принцип недискриминации закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ в следующем виде: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

Принцип недискриминации в настоящее время является общеправовым. Соответствующие положения о недискриминации включены в Конвенцию о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. В российском праве этот принцип является конституционным и вытекает из норм ч. 2 ст. 8, ст. 19 Конституции РФ.

В международной налоговой практике принцип недискриминации закреплен в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР (OECD) по налогам на доходы и капитал. Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержат соответствующие недискриминационные условия. Вместе с тем, такие положения относятся в основном лишь к недискриминации по месту регистрации компаний – подчеркивается, что иностранная компания не может подвергаться иному или более обременительному налогообложению, по сравнению с национальными компаниями.

Применительно к российским налоговым правоотношениям КС РФ в своих решениях принцип недискриминации называет «принципом равного налогового бремени». Так, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П (далее – Постановление КС РФ № 5-П) указано, что принцип равного налогового бремени вытекает из ч. 2 ст. 8, ст. 19, 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Следует обратить внимание на то, что в сфере налоговых правоотношений принцип недискриминации имеет свои границы. Не считается дискриминацией установление дифференцированных налоговых последствий для различных налогоплательщиков, находящихся в различных экономических обстоятельствах. Т. е. допускается дифференциация по экономическим и прочим недискриминационным основаниям.

В своих решениях КС РФ неоднократно указывал на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера [1].

Принцип недискриминации при введении налогов

Одним из примеров регулирования налогообложения при возникновении вопроса о соблюдении принципа недискриминации является введение различных правил исчисления налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций.

Из приведенных выше положений Конституции РФ следует вывод, что для этих двух форм ведения предпринимательской деятельности не должно допускаться различного правового регулирования, в т. ч. в сфере налогообложения. Такой же вывод можно сделать из правовой позиции, закрепленной в Постановлении КС РФ № 5-П.

Однако различия в налогообложении индивидуальных предпринимателей и организаций, не обоснованные экономическими причинами, все же имеются.

Например, до 2010 г. подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ исключал из объектов налогообложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. В аналогичной ситуации морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей оставались объектами налогообложения.
В связи с этим интересна позиция судей КС РФ, которые полагают, что имеющееся различие в условиях ведения коммерческой деятельности хозяйственных обществ и индивидуальных предпринимателей не влечет возникновение дискриминации в такой ситуации. В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О отмечено, что индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются также в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
В связи с этим КС РФ многократно указывал на возможность установления различного налогового регулирования в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей [2]. При этом суд ссылался на правовые позиции, выработанные в его постановлениях от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 30 января 2001 г № 2-П.

По нашему мнению, принцип недискриминации не допускает установления дифференцированного порядка исчисления налогов, налоговых ставок, налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ведь КС РФ сам неоднократно отмечал невозможность введения различий, связанных только с организационно-правовой формой предпринимательской деятельности.

Фактическое наличие дискриминации в приведенном выше примере с транспортным налогом было признано даже законодателем, который Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 2010 г. распространил действие нормы подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ и на индивидуальных предпринимателей.

Следует также обратить внимание на то, что вывод о допустимости различного налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций был сделан коллегией судей КС РФ в ходе рассмотрения вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению на заседании КС РФ. Т. е. аргументы, изложенные судьями в соответствующих определениях, не могут считаться правовой позицией КС РФ, обязательной для всех правоприменителей. По существу вопрос о конституционности положений НК РФ, допускающих различное налогообложение организаций и индивидуальных предпринимателей, так и не рассматривался КС РФ в предусмотренной законом процедуре.

Использование принципа недискриминации правоприменителями

Несмотря на то, что принцип недискриминации адресован, прежде всего, законодателю, он также может использоваться правоприменителями для уяснения содержания норм налогового законодательства.

Приведем примеры такого толкования.

Принцип недискриминации при определении порядка уплаты ЕСН

Согласно п. 9 ст. 238 НК РФ, действовавшей до 2010 г., не подлежит налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, ст. 325 ТК РФ устанавливает, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно.

Приведенные нормы допускают два варианта толкования:

Применение принципа недискриминации к этой ситуации позволяет сделать вывод о том, что правильным является второй вариант толкования, поскольку первый вариант означал бы, что лица дискриминируются в зависимости от того, какое место отдыха они выбрали (на территории РФ либо за ее пределами).

Данная точка зрения была фактически поддержана законодателем принятием Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В п. 7 ст. 9 названного Закона конкретизировано, что в случае проведения отпуска за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ.

Принцип недискриминации при применении норм о налоговых вычетах по НДС

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять правила раздельного учета входящего НДС (заявляя весь входящий НДС к вычету) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку только производственные компании имеют расходы на производство, то налоговые органы часто делают вывод о том, что правило, содержащееся в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, относится только к тем случаям, когда необлагаемые операции возникают у производственных организаций.
Другой вариант толкования придает этому правилу расширительное значение, согласно которому оно относится ко всем организациям, в т. ч. к торговым. При этом при расчете пропорции применяются расходы не только на производство, но и на приобретение товаров.

По нашему мнению, именно такой подход следует признать верным, поскольку он исключает необоснованную дискриминацию торговых компаний по сравнению с производственными.

Следует отметить, что дифференцированный подход к налогообложению торговых и производственных компаний, в принципе, допустим. Однако различия, как представляется, должны иметь экономическое основание, связанное с существенными экономическими отличиями в деятельности. Но как производственные, так и торговые компании приобретают товары, (работы, услуги) и реализуют товары (работы, услуги), которые могут облагаться, а могут и не облагаться НДС. Поэтому с экономической точки зрения деятельность этих компаний в этой части одинакова. Поэтому оснований ограничительно толковать норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеется.
Указанный вывод подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу № А29-6207/2008, а также Определением ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № ВАС-7360/09 по делу № А29-6207/2008.

Принцип недискриминации при применении льготы по НДС

Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

Нетрудно заметить, что норма о предоставлении налоговой льготы сформулирована таким образом, что при ее буквальном применении допускается использование льготы только лишь налогоплательщиками, являющимися организациями.

Однако такое толкование означало бы дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы ведения коммерческой деятельности. Это означает, что приведенная норма должна применяться в распространительном значении – от налогообложения НДС освобождаются все налогоплательщики, оказывающие услуги в сфере культуры и искусства.
Именно такой вывод и сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 13 февраля 2009 г. № КА-А41/251-09 по делу № А41-К2-18135/07. Признавая, что индивидуальный предприниматель правомерно использовал налоговую льготу, установленную подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, суд указал: «налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных религиозных и иных подобных критериев».

Принцип недискриминации при применении правила тонкой капитализации

С точки зрения соблюдения принципа недискриминации крайне неудачно сформулированы положения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Согласно данной норме правила недостаточной (тонкой) капитализации применяются по следующим долговым обязательствам:

Вполне понятно желание российского законодателя ограничить случаи минимизации налогов в случае, когда инструментом такой минимизации выбраны проценты по займам. Однако совершенно непонятно, почему во всех перечисленных случаях применения правил тонкой капитализации присутствует иностранный элемент и тем самым допускается различное налогообложение российских и иностранных кредиторов.

Учитывая, что международными соглашениями обычно исключается дискриминация в отношении компаний, зарегистрированных в различных странах, применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ становится практически невозможным во многих случаях.

Одна из таких ситуаций была рассмотрена недавно ФАС Московского округа, который в Постановлении от 22 июня 2011 г. № КА-А40/5322-11 по делу № А40-78837/10-118-408 указал, что «применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер». Дискриминация, по убеждению суда, заключалась бы в том, что, если бы уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности займодавца и налогоплательщика.

Термин «международное налоговое право» употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан.

Развитие международных отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права.

Характерные особенности международного налогового права:

– это есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения.

– имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку его субъектами являются государства, отношения между которыми строятся на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов.

– пространственной сферой действия (применения) международного налогового права является вся международная арена.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию двух и более государств. К ним относятся:

– отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

– отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств.

Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с двойным налогообложением, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах – по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода.

Следует разграничивать нормы МНП и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками МНП.

Национальное налоговое право – совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права.

Международного налогового права – результат совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одной из них и, следовательно, не могут быть урегулированы в одностороннем порядке.

Так, ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет норм МНП над национальным – если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Эта норма НК РФ дублирует ч. 4 ст. 15 Конституции РФ

Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам – они становятся нормами международного права и в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права1. Однако состав источников международного налогового права несколько уже; преимущественно регулирование международных налоговых отношений осуществляется на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.

Зачастую источники международного налогового права содержат общие. нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равноправия 'во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).

Собственно «налоговые» договоры заключаются между государствами, чтобы создать правовую основу для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер. В данном случае, прежде всего, имеются в виду договоры об устранении двойного налогообложения.

НК РФ закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным законодательством. При коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора.

Международно-правовое налоговое регулирование активно влияет на российское финансовое и налоговое право.

Вследствие этого положения имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами РФ для налогоплательщиков резидентов РФ и от источников в РФ для налогоплательщиков нерезидентов РФ – определение понятия источника дохода и особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в РФ и за ее пределами.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главами «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.

Механизмы разрешения подобных ситуаций могут предусматриваться в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, и в этом случае ситуация может разрешаться путем согласования между компетентными органами двух государств. Так, Договор между РФ и США «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 17 июня 1992 г. (ст.24) предусматривает возможность такого согласования компетентными органами двух государств, т. е. Министерством финансов РФ или его уполномоченным представителем и Министром финансов США или его уполномоченным представителем.

Суть механизма устранения двойного налогообложения, который заключается в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с положениями подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Следовательно, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Читайте также: