Принцип демократизма в налоговом праве
Опубликовано: 12.05.2024
В большинстве современных государств источником получения большей доли бюджетных средств являются налоговые механизмы. При этом само исполнение обязанности по уплате налогов может быть выражено не только путем перечисления определенной денежной суммы (налогово-финансовый механизм формирования бюджета), но и путем передачи в адрес государства части товарно-материальных ценностей суммы (налогово-экономический механизм формирования бюджета).
Отнесение института налогообложения в целом либо его отдельных элементов исключительно к экономико-финансовой или к государственно-правовой системе принципиально неверно. Экономическая, финансовая и налоговая системы имеют разные цели и задачи деятельности, они реализуются в отношении разных объектов и не ограничены единым набором средств и методик. Элементы системы налогообложения не являются составными частями экономики и ее подсистем, а особым образом интегрированы (встроены) в экономическую и финансовую системы.
Сущность налогообложения находится на стыке финансово-экономических и государственно-правовых знаний. Налогообложение является частью межотраслевой деятельности. Институт налогообложения хотя и доступен для изучения, как с экономической, так и с государственно-правовой позиции, но в обоих случаях для исследования будет доступна только примерно половина факторов, существующих в реальности. По этой причине при изучении налоговой проблематики необходимо использовать междисциплинарный подход.
Прообраз современной системы налогов и налогообложения возник уже на ранних стадиях развития человечества.
Возникновение системы налогообложения связано скорее не с процессом появления прибавочного продукта и классовым расслоением общества, а с объективно назревшей необходимостью разделения труда и профессионализации трудовой деятельности. Благодаря системе общественного перераспределения получаемых материальных ценностей часть членов родоплеменной группы была освобождена от общеобязательного процесса добывания пищи и иных благ и получила возможность профессионально заняться выполнением иных общественных функций (управление, военная защита и т. д.). Как правило, на налоговые поступления в то время содержались вождь, совет старейшин, а в отдельных случаях – служители религиозного культа и та часть воинов, которая относилась к «регулярной» армии указанной общественной группы.
Первоначальное формирование налоговой системы происходило в каждой общине самостоятельно, и сама система отличалась локальным, «местным» уровнем фискального охвата. Возникновение «местных» систем налогообложения предшествовало образованию государства и стало одной из важнейших предпосылок для его создания.
На этом этапе наиболее важной (а иногда и единственной) задачей системы налогообложения являлось обеспечение благоприятных материально-экономических условий для разделения функциональных обязанностей в общественных группах. Налогообложение позволило создать систему материального обеспечения общественных групп, напрямую не задействованных в добывании или создании ценностей материального характера. В дальнейшем, с появлением государственных образований, характер задач, решаемых с помощью системы налогообложения, значительно расширился.
В современной России налоговая система нормативно определена в НК.
Налоговым (фискальным) платежом является денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности и поступающая в специальные бюджетные или внебюджетные фонды.
Налоговая система, установленная НК, предусматривает два вида налоговых платежей:
Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Признаками налоговых платежей, являются:
– обязательность выделения из полученного единоличным или групповым трудом доли, идущей на содержание отдельных общественных групп, осуществляющих специализированную деятельность;
– безвозмездность передачи материальных ценностей;
– отсутствие четкой взаимосвязи между передачей материальных ценностей и совершением определенных действий общественными органами управления и общественной защиты.
Налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в России в ст. 57 Конституции, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Признаками сборов являются:
– обязательность осуществления в случае денежных выплат или материального изъятия при наступлении объективно определенных условий;
– наличие субъективно предполагаемой взаимосвязи между проведением процедуры уплаты сбора и наступлением предполагаемых заранее определенных последствий.
Сборы носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер.
Понятие сбора следует отличать от платы за услуги, оказываемые государственными органами.
Сущность налогового права следует одновременно рассматривать в нескольких аспектах:
– как отрасль права;
– как самостоятельную научную правовую теорию;
– как учебную дисциплину (учебный курс), изучаемую в юридических и налоговых высших и средних учебных заведениях.
Налоговое право относится к публичным отраслям права и представляет особым образом систематизированную совокупность правовых норм, которые регулируют общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности и функционирования механизма налогообложения.
Налоговое право имеет свой предмет регулирования, не свойственный другим отраслям права.
Предметом налогового права являются общественные отношения, возникающие в процессе реализации налоговых правоотношений. Эти отношения отличаются большим разнообразием по своему содержанию и кругу участников, но одной из сторон в них всегда выступает орган государственной власти.
В предмет регулирования налогового права могут при определенных условиях входить отдельные виды отношений, регулируемые смежными отраслями права. Например, в особо оговоренных случаях нормы налогового права могут распространять свое действие на отношения, возникающие в таможенной сфере.
Методом налогового права можно назвать те специфические способы, с помощью которых нормы налогового права регулируют поведение участников налоговых правоотношений.
Основным методом правового регулирования налогового права является метод «власти и подчинения». Этот метод применяется, как правило, при регулировании налоговых правоотношений, которые основаны не на принципе субординации – подчинения «по вертикали», а на исполнении властных предписаний соответствующих органов, от которых другие участники налоговых отношений не зависят в административном порядке.
Налоговое право, рассматриваемое в качестве самостоятельной научной правовой теории, изучает закономерности организационно-правовой регламентации деятельности в рамках налоговой системы и налоговых правоотношений. Результатом этого является разработка способов и методов, устраняющих недостатки существующего организационно-правового аспекта налоговой системы, создание эффективного правового поля в области налоговых правоотношений с целью поддержания состояния правопорядка в налоговой сфере и повышения уровня налоговой безопасности.
Учебная дисциплина «Налоговое право» является необходимой составляющей при подготовке специалистов для работы в налоговой сфере.
Основные научные концепции определения места налогового права в системе наук. В настоящее время в России получил распространение подход, согласно которому налоговое право рассматривается в качестве одного из элементов финансового права. Однако такая концепция на мировом уровне не является общепризнанной. Она конкурирует с иными научными концепциями, часть из которых имеет не менее сильную, а иногда и более логичную аргументацию. В числе таковых следует назвать:
1) швейцарскую налоговую доктрину (налоговое право как обособленная часть административного права);
2) неаполитанскую налоговую доктрину (концепция рассмотрения налогового права в качестве обособленной части финансового права);
3) итальянскую налоговую доктрину (концепция относительной автономии налогового права как комплексной отрасли);
4) французская налоговая доктрина (объединяет концепции, объясняющие автономию налогового права по причине:
– особого и даже исключительного положения в системе права, независимого от общих принципов как частного, так и публичного права;
– автономии налогового законодательства;
– интеграции в его рамках публично– и частноправовых начал).
Наиболее перспективной, на наш взгляд, считается получившая распространение в России концепция признания налогового права в качестве комплексной автономной правовой отрасли, формируемой на стыке государственно-правовых и экономико-финансовых правовых наук и входящей в состав единой комплексной налоговой науки – форосологии.
Форосология (от греч. foroc – налог и logos – учение) – это наука, изучающая современное состояние и историческое развитие сущности налогов, налоговых систем и налоговых правоотношений. Основной задачей форосологии является создание оптимальной системы налогообложения в отраслях как товарного производства, так и потребления, а также в иной финансово-коммерческой деятельности с учетом историко-теоретического базиса и современных требований улучшения жизненного уровня народонаселения. Форосология занимается научным исследованием существующих закономерностей и прогнозированием динамики развития налоговых отношений, разрабатывает методологические и нормативно-правовые вопросы в налоговой сфере, формирует и оптимизирует математический расчетный аппарат и механизм автоматизации взимания налогов и сборов.
Система налогового права. В настоящее время налоговое право представляет стройную систему, состоящую из следующих уровней:
– основ налогового права (общей теории налогового права);
– международного налогового права, которое включает универсальные положения и принципы налогового права, признанные и получившие соответствующее правовое закрепление на международном уровне;
– национального налогового права, которое составляют положения теории налогового права, признанные и подтвержденные нормами правовой системы государства и действующие на территории отдельно взятого государственного образования. Например, на этом уровне можно выделить российское налоговое право;
– регионального налогового права, которое включает положения теории налогового права, признанные и получившие правовое закрепление на региональном или местном уровне и действующие в территориальных рамках этого региона, при этом не являясь общеобязательными на территории всего государственного образования.
Продолжая серию публикаций, посвященных применению базовых принципов российского налогового права при введении налогов, определении порядка их исчисления и толковании норм налогового законодательства, в настоящей статье мы рассмотрим принцип недискриминации.
Принцип недискриминации закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ в следующем виде: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».
Принцип недискриминации в настоящее время является общеправовым. Соответствующие положения о недискриминации включены в Конвенцию о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. В российском праве этот принцип является конституционным и вытекает из норм ч. 2 ст. 8, ст. 19 Конституции РФ.
В международной налоговой практике принцип недискриминации закреплен в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР (OECD) по налогам на доходы и капитал. Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержат соответствующие недискриминационные условия. Вместе с тем, такие положения относятся в основном лишь к недискриминации по месту регистрации компаний – подчеркивается, что иностранная компания не может подвергаться иному или более обременительному налогообложению, по сравнению с национальными компаниями.
Применительно к российским налоговым правоотношениям КС РФ в своих решениях принцип недискриминации называет «принципом равного налогового бремени». Так, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П (далее – Постановление КС РФ № 5-П) указано, что принцип равного налогового бремени вытекает из ч. 2 ст. 8, ст. 19, 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
Следует обратить внимание на то, что в сфере налоговых правоотношений принцип недискриминации имеет свои границы. Не считается дискриминацией установление дифференцированных налоговых последствий для различных налогоплательщиков, находящихся в различных экономических обстоятельствах. Т. е. допускается дифференциация по экономическим и прочим недискриминационным основаниям.
В своих решениях КС РФ неоднократно указывал на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера [1].
Принцип недискриминации при введении налогов
Одним из примеров регулирования налогообложения при возникновении вопроса о соблюдении принципа недискриминации является введение различных правил исчисления налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций.
Из приведенных выше положений Конституции РФ следует вывод, что для этих двух форм ведения предпринимательской деятельности не должно допускаться различного правового регулирования, в т. ч. в сфере налогообложения. Такой же вывод можно сделать из правовой позиции, закрепленной в Постановлении КС РФ № 5-П.
Однако различия в налогообложении индивидуальных предпринимателей и организаций, не обоснованные экономическими причинами, все же имеются.
Например, до 2010 г. подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ исключал из объектов налогообложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. В аналогичной ситуации морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей оставались объектами налогообложения.
В связи с этим интересна позиция судей КС РФ, которые полагают, что имеющееся различие в условиях ведения коммерческой деятельности хозяйственных обществ и индивидуальных предпринимателей не влечет возникновение дискриминации в такой ситуации. В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О отмечено, что индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются также в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
В связи с этим КС РФ многократно указывал на возможность установления различного налогового регулирования в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей [2]. При этом суд ссылался на правовые позиции, выработанные в его постановлениях от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 30 января 2001 г № 2-П.
По нашему мнению, принцип недискриминации не допускает установления дифференцированного порядка исчисления налогов, налоговых ставок, налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ведь КС РФ сам неоднократно отмечал невозможность введения различий, связанных только с организационно-правовой формой предпринимательской деятельности.
Фактическое наличие дискриминации в приведенном выше примере с транспортным налогом было признано даже законодателем, который Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 2010 г. распространил действие нормы подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ и на индивидуальных предпринимателей.
Следует также обратить внимание на то, что вывод о допустимости различного налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций был сделан коллегией судей КС РФ в ходе рассмотрения вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению на заседании КС РФ. Т. е. аргументы, изложенные судьями в соответствующих определениях, не могут считаться правовой позицией КС РФ, обязательной для всех правоприменителей. По существу вопрос о конституционности положений НК РФ, допускающих различное налогообложение организаций и индивидуальных предпринимателей, так и не рассматривался КС РФ в предусмотренной законом процедуре.
Использование принципа недискриминации правоприменителями
Несмотря на то, что принцип недискриминации адресован, прежде всего, законодателю, он также может использоваться правоприменителями для уяснения содержания норм налогового законодательства.
Приведем примеры такого толкования.
Принцип недискриминации при определении порядка уплаты ЕСН
Согласно п. 9 ст. 238 НК РФ, действовавшей до 2010 г., не подлежит налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, ст. 325 ТК РФ устанавливает, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно.
Приведенные нормы допускают два варианта толкования:
Применение принципа недискриминации к этой ситуации позволяет сделать вывод о том, что правильным является второй вариант толкования, поскольку первый вариант означал бы, что лица дискриминируются в зависимости от того, какое место отдыха они выбрали (на территории РФ либо за ее пределами).
Данная точка зрения была фактически поддержана законодателем принятием Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В п. 7 ст. 9 названного Закона конкретизировано, что в случае проведения отпуска за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ.
Принцип недискриминации при применении норм о налоговых вычетах по НДС
Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять правила раздельного учета входящего НДС (заявляя весь входящий НДС к вычету) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Поскольку только производственные компании имеют расходы на производство, то налоговые органы часто делают вывод о том, что правило, содержащееся в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, относится только к тем случаям, когда необлагаемые операции возникают у производственных организаций.
Другой вариант толкования придает этому правилу расширительное значение, согласно которому оно относится ко всем организациям, в т. ч. к торговым. При этом при расчете пропорции применяются расходы не только на производство, но и на приобретение товаров.
По нашему мнению, именно такой подход следует признать верным, поскольку он исключает необоснованную дискриминацию торговых компаний по сравнению с производственными.
Следует отметить, что дифференцированный подход к налогообложению торговых и производственных компаний, в принципе, допустим. Однако различия, как представляется, должны иметь экономическое основание, связанное с существенными экономическими отличиями в деятельности. Но как производственные, так и торговые компании приобретают товары, (работы, услуги) и реализуют товары (работы, услуги), которые могут облагаться, а могут и не облагаться НДС. Поэтому с экономической точки зрения деятельность этих компаний в этой части одинакова. Поэтому оснований ограничительно толковать норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеется.
Указанный вывод подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу № А29-6207/2008, а также Определением ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № ВАС-7360/09 по делу № А29-6207/2008.
Принцип недискриминации при применении льготы по НДС
Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.
Нетрудно заметить, что норма о предоставлении налоговой льготы сформулирована таким образом, что при ее буквальном применении допускается использование льготы только лишь налогоплательщиками, являющимися организациями.
Однако такое толкование означало бы дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы ведения коммерческой деятельности. Это означает, что приведенная норма должна применяться в распространительном значении – от налогообложения НДС освобождаются все налогоплательщики, оказывающие услуги в сфере культуры и искусства.
Именно такой вывод и сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 13 февраля 2009 г. № КА-А41/251-09 по делу № А41-К2-18135/07. Признавая, что индивидуальный предприниматель правомерно использовал налоговую льготу, установленную подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, суд указал: «налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных религиозных и иных подобных критериев».
Принцип недискриминации при применении правила тонкой капитализации
С точки зрения соблюдения принципа недискриминации крайне неудачно сформулированы положения п. 2 ст. 269 НК РФ.
Согласно данной норме правила недостаточной (тонкой) капитализации применяются по следующим долговым обязательствам:
Вполне понятно желание российского законодателя ограничить случаи минимизации налогов в случае, когда инструментом такой минимизации выбраны проценты по займам. Однако совершенно непонятно, почему во всех перечисленных случаях применения правил тонкой капитализации присутствует иностранный элемент и тем самым допускается различное налогообложение российских и иностранных кредиторов.
Учитывая, что международными соглашениями обычно исключается дискриминация в отношении компаний, зарегистрированных в различных странах, применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ становится практически невозможным во многих случаях.
Одна из таких ситуаций была рассмотрена недавно ФАС Московского округа, который в Постановлении от 22 июня 2011 г. № КА-А40/5322-11 по делу № А40-78837/10-118-408 указал, что «применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер». Дискриминация, по убеждению суда, заключалась бы в том, что, если бы уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности займодавца и налогоплательщика.
Впервые идею закрепления принципов налогообложения в отдельных статьях Налогового кодекса высказал проф. А.В. Демин несколько лет назад в журнале "Налоговед".
Поскольку некоторым образом случайно у меня получилась своя версия возможных формулировок, я подумал – а каким может быть обоснование необходимости постатейного закрепления принципов в отдельной главе НК взамен статьи 3?
Сегодня Налоговый кодекс предусматривает основные начала налогового законодательства в одной статье, впрочем, как и соответствующие отраслевые принципы - Гражданский, Семейный, Жилищный, Градостроительный, Земельный, Лесной, Водный кодексы, относящиеся в основном к цивилистической и природоресурсной сферам. Если же мы возьмем кодексы главным образом процессуальной и административно-уголовной областей – ГПК, АПК, КАС, КоАП, УК и УПК, а также ТК, то в них отдельным принципам посвящены самостоятельные статьи. Конечно, есть и совсем "беспринципные", например, Бюджетный кодекс, но Налоговый кодекс ближе по духу второй условной группе.
Можно сказать, что это дело вкуса, влияние исторических условий и т.д. На мой взгляд, выделение, поименование и раскрытие принципов в отдельных статьях – это более высокий уровень кодификации. Каждый принцип получает свое имя и свой законный "домик", в котором может жить и процветать.
К тому же статья 75 Конституции предусматривает, что "общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом", а ст. 72 относит "установление общих принципов налогов и сборов в Российской Федерации" к совместному ведению федерального центра и регионов.
Можно провести аналогию с понятием установления налога – это, как известно, не поименование налога в законе, а определение существенных элементов. В таком случае недостаточно лишь назвать принципы, как это сделано, например, в отношении равенства налогообложения, – необходимо раскрыть их содержание. Пока же конституционное положение остается невыполненным.
Предлагаю наметки формулировок для затравки. Предполагается, что их можно и нужно в дальнейшем дополнять и уточнять.
Глава 1.1. Принципы установления и взимания налогов и пошлин
Статья 11.3. Законное установление
Каждый обязан уплачивать только законно установленные налоги и пошлины.
Статья 11.4.Наличие экономического основания
Налоги и пошлины не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание.
Статья 11.5. Эффективность взимания
Затраты на взимание налогов и пошлин, включая прямые и косвенные затраты плательщиков, должны быть незначительны по сравнению с поступлениями.
Статья 11.6. Исключительность целевого назначения
Налоги могут взиматься с целью финансирования определенных публичных потребностей лишь в исключительных случаях.
Статья 11.7. Сохранение единого экономического пространства
Не допускается устанавливать налоги и пошлины, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств или иным образом нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.
Статья 11.8. Недопустимость препятствий реализации конституционных прав
Недопустимы налоги и пошлины, несоразмерно ограничивающие или создающие препятствия не запрещенной законом экономической деятельности, или иным образом препятствующие реализации физическими лицами и организациями своих конституционных прав.
Статья 11.9. Учет платежеспособности
При установлении налогов и пошлин учитывается фактическая способность плательщика к уплате на основе получаемых им экономических выгод и его имущественного положения.
Статья 11.10. Равенство обложения
1. При установлении и взимании налогов и пошлин обеспечивается равенство обложения плательщиков исходя из экономического основания налога (пошлины).
2. Не допускается дифференцировать размер налогов и пошлин в зависимости от формы собственности, места происхождения капитала, местонахождения плательщика и иных оснований, имеющих дискриминационный характер.
3. Налоги и пошлины не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных и иных подобных критериев.
Статья 11.11. Нормативная определенность
1. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
2. Акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы плательщик точно знал, какие налоги и пошлины, когда и в каком порядке он должен платить.
3. При наличии в налоговом законодательстве противоречий и пробелов нормы налогового законодательства применяются в пользу плательщика.
4. Нормы, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), применяются только в том случае, если они улучшают положение плательщика.
Статья 11.12. Разумная достаточность налогового контроля
Не допускается избыточное или не ограниченное по продолжительности применение мер налогового контроля.
Слово «сбор» здесь я не использую по принципиальным соображениям. Считаю, что это случайный и крайне неудачный термин. Но об этом – в другой раз.
Конституционные основы налогообложения в Российской Федерации базируются на нормах статьи 57 Конституции РФ, определяющей, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Конституционный Суд определил, что устанавливать налог или сбор может только Федеральный закон.
Кроме того, статьи 71, 72 и 73 разграничивают компетенцию Федерации и ее субъектов в сфере налоговых правоотношений:
Ст. 71 п. з): «В ведении Российской Федерации находятся: . федеральные налоги и сборы. ».
Ст. 72 п. и): «В совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находятся: . установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. ».
Ст. 73. «Вне пределов ведения РФ и полномочий РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ субъекты РФ обладают всей полнотой государственной власти».
Под принципом налогового права понимают исходное нормативно-руководящее начало, определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и связанных с ними отношений.
Базовые принципы налогового права основываются на Конституции РФ и развиваются исходя из содержания норм об основах конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, федеративного устройства Российской Федерации, полномочий и функций Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного самоуправления.
Непосредственное использование норм Конституции РФ, касающихся защиты прав и свобод человека и гражданина, позволяет реализовать на практике конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых
Правовые принципы в науке подразделяются на: общеправовые, межотраслевые, отраслевые.
К общеправовым принципам относятся: законность, справедливость, юридическое равенство, гуманизм, неприкосновенность личности и сфер её жизнедеятельности, презумпция добросовестности, демократизм, гласность, ответственность за вину, защита прав и свобод личности.
Межотраслевые принципы налогового права: принцип предельного ограничения права собственности ФЗ; регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре, запрет на нарушение единого экономического пространства РФ.
К отраслевым относят принципы: запрета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах; запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика; указания исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов в ФЗ.
Рассмотрим подробнее межотраслевые и отраслевые принципы.
Принцип предельного ограничения права собственности ФЗ. В силу ч. 3 ст. 55 Конституции права и свободы человека могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц и безопасности государства. (Постановление Конституционного Суда от 17.12. 1996 № 20-П). Поскольку налог – ограничение прав собственности, предельный размер налогового бремени должен устанавливаться федеральным законом. Соответственно в п.2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона. В других отраслях права также (уголовное, административное).
Регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре. В ФКЗ РФ «О референдуме РФ» установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, касающихся уплаты налогов (ч. 5 ст. 6); а в ст.1 и ст. 12 НК РФ сказано, что региональные (местные) налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований) в соответствии с НК РФ и ФЗ РФ. Т.е. регулирование только на основе нормативных правовых актов.
Но порядок принятия налогов содержит дополнительные условия по сравнению с другими нормативными актами. Так в ч.3 ст. 104 Конституции устанавливается, что законопроекты о введении или отмене налогов, освобождения от их уплаты, а также предусматривающие расходы, покрываемые за счёт федерального бюджета, могут быть вынесены при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции принятые Государственной Думой РФ законопроекты по вопросам налогов и сборов подлежат рассмотрению в Совете Федерации.
В ч. 3 ст. 6 ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительны) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ» (1999 года) законопроекты о введении или отмене налогов, освобождения от их уплаты рассматриваются органами государственной власти субъектов по представлению высшего должностного лица субъекта либо при наличии его заключения. В соответствии с ч. 12 ст. 35 ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» (2003 года) нормативные акты, регулирующие налогообложение также рассматриваются только по инициативе главы администрации или при наличии его заключения.
Запрет на нарушение единого экономического пространства РФ. Часть 1 ст. 8 Конституции гарантирует единое экономическое пространство, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. Соответственно в п. 4 ст.3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги сборы, нарушающие единое экономическое пространство. Единство обеспечивается, например, наличием единых правил лицензирования.
Принцип запрета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах. Он даёт возможность субъектов права оценить налоговые последствия своей деятельности и спланировать её. Законодатель определяет разумный срок для введения нового налога. Законодатель не может устанавливать период времени менее 1 месяца от официального опубликования акта законодательства о налогах до его вступления в силу (Определение КС РФ от 2003 года №159-О). В ст. 5 НК РФ для региональных и местных налогов ещё более жёсткие требования и длительные сроки для их вступления в силу.
Запрет обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика. Данный запрет позволяет обеспечить стабильность и устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам.
Указание исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов в ФЗ. Статья 75 ч. 3 Конституции предусматривает, что система налогов устанавливается ФЗ РФ. Подпункт 1 п. 2 ст.1 НК РФ - все виды налогов и сборов предусмотрены в НК РФ. П 5 ст. 3 НК РФ «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, иные платежи, не предусмотренные в НК РФ». Действующий перечень федеральных, региональных и местных налогов закреплён в ст. ст. 13, 14, 16 НК РФ. Особые виды федеральных налогов и специальные налоговые режимы в ст. 18 НК РФ.
| | | следующая лекция ==> | |
| Конституционные основы налогообложения, | | | Нормы налогового права. Нормы налогового права – установленные государством и муниципальным образованием правила поведения, порождающие налоговые правоотношения |
Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет
Принцип – это основное исходное положение какой-либо научной системы, теории, политического устройства и т.п.
Принцип в юридической науке – закрепленные в действующем законодательстве основополагающие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих общественных отношений.
Принципы налогового права –это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права.
Классические (А. Смит):
Классические (А. Вагнер):
1. Финансовые принципы организации налогообложения:
2. Народнохозяйственные принципы:
- надлежащий выбор источника
- правильная комбинация различных налогов
3. Этические принципы
4. Административно-технические правила или принципы налогового управления
- удобство уплаты налогов
- максимальное уменьшение издержек взимания
Первые научно обоснованные системы (Европа, конец 19-го в.) налогообложения строились на данных принципах.
Принципы налогового права– это основополагающие и руководящие идеи, определяющие начала налогового права, находящие свое выражение непосредственно в нормах налогового права.
Социально-правовые принципы (законность, гуманизм, демократизм, равенство).
Специально-правовые принципы (определяют специфику налогового права):
1) принцип законности налогообложения;
2) принцип всеобщности и равенства налогообложения;
3) принцип справедливости налогообложения;
4) принцип взимания налогов в публичных целях;
5) принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
6) принцип экономического основания налогов (сборов);
7) принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
8) принцип определенности налоговой обязанности;
9) принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
10) принцип единства системы налогов и сборов.
Другие принципы налогового права (принцип равной защиты, принцип недопустимости налогов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав, принцип приоритета финансовой цели взимания налога, принцип ограничения специализации налогов и сборов, принцип ограничения форм налогового законодательства, принцип разделения налоговых полномочий, принцип нейтральности налогообложения, принцип наличия всех элементов в налоговом законе, принцип сочетания интересов при налогообложении и ряд других).
ЗАКОННОСТЬ
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ)
1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
2. Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.
Налоги устанавливаются настоящим Кодексом, законами субъектов Российской Федерации о налогах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом
ВСЕОБЩНОСТЬ И РАВЕНСТВО
Ст. 57 Конституция РФ – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ)
Общие правила налогообложения
Все граждане России равны перед законом, а, следовательно, и налоги они будут платить на равных основаниях.
Ст. 3. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Некоторая дискриминация допускается при ввозе товара из-за рубежа (защита эк. интересов государства).
СПРАВЕДЛИВОСТЬ
Ст.3.1. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В ст. 53 Конституции Италии сказано: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей платежеспособности»
Читайте также: