Пример расчета эффективной ставки налогообложения доходов кик

Опубликовано: 12.05.2024

Фирма, применяющая ОСНО, уплачивает в бюджет в том числе и налог на прибыль. С текущего года он рассчитывается по новым правилам, обязательным к применению для всех налогоплательщиков на ОСНО. Расскажем, как применяется формула текущего налога на прибыль в связи с произошедшими изменениями и какая сумма отражается теперь в отчете о финансовых результатах.

Как регламентируется расчет текущего налога на прибыль

Расчету налога на прибыль законодатель уделяет серьезное внимание. Правила, по которым происходит исчисление налога, содержит ПБУ 18/02. Изменения в этот документ внес Минфин приказом от №236н от 20/11/18. Налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности, в отчете о финансовых результатах, поэтому его форма тоже была изменена приказом Минфина №61н от 19/04/19.

Напомним, что налог на прибыль юрлиц прямой, иначе говоря, напрямую зависящий от конечных финансовых результатов работы за отчетный период. Он начисляется на величину прибыли, представляющую собой разницу доходов и расходов, которая и является объектом налогообложения.

Важно! Налогообложение определяется правилами гл. 25 НК РФ.

Причина такого пристального внимания к исчислению налога очевидна: в бюджетной системе страны он является одним из главных доходообразующих факторов. Налог на прибыль одинаково важен для федерального и региональных бюджетов.

Основное отличие от прежней редакции ПБУ состоит в следующем: текущий налог на прибыль исчисляется в соответствии с Налоговым кодексом. Ранее он рассчитывался исходя из прибыли по бухгалтерским данным, скорректированной на величину отложенных налоговых обязательств, активов, постоянных налоговых обязательств, активов.

Теперь берутся за основу только нормы НК РФ. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом при расчете налога на прибыль сведена к нулю.

В ПБУ18/02 задекларированы два варианта, по которым можно определить величину налога:

по данным БУ;
по данным, отраженным в налоговой декларации.

Каким бы способом исчисления ни пользовался налогоплательщик, величина текущего налога на прибыль должна равняться сумме, вписанной в налоговую декларацию.

Обратите внимание! По группе консолидированных налогоплательщиков (КГН) налог отражается на отдельном счете, в целом по группе. Этот счет расчетов с участниками консолидированной группы ведется в БУ ответственного участника КГН (ПБУ 18/02 п. 22).

Общий алгоритм расчета текущего налога на прибыль и регламентирующие его документы мы разобрали. Выясним теперь, как применять формулу расчета текущего налога на прибыль и отражать сумму в отчете о финансовых результатах.

Формула и пример расчета

Для расчета налога на прибыль (НПР) применяется простая формула:

где Нб — налоговая база, а Нс — налоговая ставка. Основная налоговая ставка составляет суммарно 20%: 3% — в федеральную казну и 17% — в бюджет региона.

Наиболее важно определить правильно налоговую базу.

Нб = доходы – расходы.

Признание доходов регламентируется статьями НК РФ: 249, 250, 251.
Признание расходов регламентируется статьями НК РФ: 253, 265, 270.

В них указан перечень доходов и расходов от реализации, а также внереализационного характера, включаемых в налоговую базу; перечислены затраты и поступления, не учитываемые при подсчете налоговой базы.

Пример: пусть доходы от продажи собственной продукции с НДС 20% составили 2160000 руб. Кроме того, получено арендных платежей на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 20%. Расходы на производство составили 800000 руб. Заработная плата с отчислениями взносов составила 200000 руб. Амортизационные отчисления — 30000 руб. Рассчитаем налоговую базу.

2160000 / 1,2 = 1800000 руб. (без НДС) – от реализации своей продукции.
360 000 / 1,2 = 300000 руб. (без НДС) – от аренды помещения.

Всего доходов (1800000 + 300000) = 2100000 руб. Расходы: 800000 + 200000 + 30000 = 1030000 руб.

Нб = 2100000 – 1030000 = 1070000 руб. Налог на прибыль (НПР): В федеральный бюджет — 1070000 * 3% = 32100 руб. В региональный бюджет — 1070000 * 17% = 181900 руб. Итого: 181900 + 32100 = 214000 руб.

Можно воспользоваться расчетом по бухгалтерским данным. В общем случае формула расчета текущего налога на прибыль выглядит так: НПР = +/- Условный расход (доход) +/- разница ПНР и ПНД +/- Изменение ОНА +/- Изменение ОНО. Рассмотрим смысл формулы, используя пояснения и расчеты.

Основа равенства – это условный расход по налогу на прибыль. Исчисляется умножением прибыли до налогообложения на ставку налога (если получен убыток, имеется в виду условный доход).

Пусть по данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения — 1500000 рублей. Условный расход будет равен 1500000*20% = 300000 руб. (берется со знаком +).

Постоянный налоговый доход (ПНД, берется со знаком -) и постоянный налоговый расход (ПНР, берется со знаком +) – такими терминами заменены прежние – «постоянные налоговые активы» (ПНА) и «постоянные налоговые обязательства» (ПНО).

Пусть сумма ПНД и ПНР за период + 3000 руб. Размер этого показателя для формулы 3000 * 20% = 600 руб.

Аналогично рассчитываются и изменения по отложенным налоговым активам, обязательствам. Увеличение отложенных активов (ОНА) берется со знаком +, поскольку налог текущего периода они увеличивают. Увеличение отложенных налоговых обязательств (ОНО), напротив, уменьшают текущий налог и учитывается как отрицательное.

Соответственно, уменьшение ОНА по периоду берется со знаком минус, а уменьшение ОНО – с плюсом. Пусть бухгалтерские расчеты показывают суммарно временную разницу ОНА за период + 6000 руб. По ОНО данных нет. В расчет добавится еще 6000*20% = 1200 руб. НПР = 300000 + 600 + 1200 = 301800 руб. – сумма текущего налога на прибыль.

На заметку! Региональные власти могут ввести пониженные ставки для соответствующей части налога. Могут применяться льготные ставки для некоторых налогоплательщиков, прочие ставки (от 9 до 30% для отдельных видов операций и плательщиков).

Как отражают текущий налог на прибыль в учете

Ведение корректного учета является залогом того, что налогооблагаемая прибыль по НУ и по БУ совпадут. Приведенная формула БУ текущего налога на прибыль представляет собой сумму данных на бухгалтерских счетах. Правильность отражения налога в бухучете можно проконтролировать.

Условный расход (доход) отражают на отдельном субсчете счета 99. Для контроля данных сверяются с оборотом по этому субсчету. Для контроля ПНД и ПНР также открывают отдельный субсчет по счету 99. Отрицательная разница между оборотами субсчета показывает ПНД, а положительная – ПНР.

ОНА представляет собой разницу дебетового и кредитового оборота по счету 09, по ОНО такую же информацию дает счет 77.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2410.

Подготовлен новый бланк отчета о финансовых результатах, который будет актуален начиная с отчетности за 2020 год. В нем, кроме привычного текущего налога на прибыль, учитывается так называемый отложенный налог на прибыль. По мысли законодателя, это суммарное изменение ОНО и ОНА, кроме операций, не включаемых в расчет бухгалтерской прибыли. Отложенный и текущий налог на прибыль в новом бланке составляют сумму налога на прибыль за период.

В связи с принятием в РФ Федерального закона № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 года «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций» (далее - Закон) дан импульс разработке и внедрению в российскую практику принципов налогообложения нераспределенной прибыли иностранных компаний и организаций без создания юрлица. Правовой акт ввел в отечественный обиход понятие «контролируемая иностранная компания» и «контролирующее лицо». Стали более жесткими правила налоговой оптимизации, определена ответственность за нарушение утвержденных положений, в том числе уголовная (НК ст.129, УК, ст. 198-199).

Государству норма очевидно выгодна: она закрепляет механизм противодействия использованию оффшорных юрисдикций, препятствует получению необоснованно высокого дохода. Важно, что принятие закона — шаг на пути к интеграции России в мировое сообщество в области ограничения применения договоров о двойном налогообложении. Удобно для властей и то, что лица, участвующие в КИК в масштабах больших, чем 10%, обязаны оповещать налоговые органы об этом. Значит, появится «прозрачность» владения, о которой уже давно заявляют силовые ведомства.

Уведомления о КИК формируют и подают в налоговый орган резиденты-собственники иностранных компаний, если доля владения:

более 25%;
более 10% при условии совокупного участия всех членов-резидентов от 50%.

Освобождение от предоставления уведомлений получают:

резиденты - владельцы неголосующих акций зарубежных копаний;
члены структур (не осуществляющие контроль), не предусматривающих создание юрлица (например, трасты);
члены структуры, не являющиеся учредителями, без решающего влияния на решения о распределении прибыли (п. 8 Статья 25.14 НК РФ).

Срок подачи Уведомления о КИК – ежегодно, не позднее 20 марта года, следующего за годом, в котором прибыль КИК включается в налоговую базу налогоплательщика. При несоблюдении срока (или подаче неполного Уведомления) может взиматься штраф в размере 100 000 рублей за каждую КИК (п.1 статьи 129.6 НК РФ).

Принципы определения базы и неоднозначность трактовок положений Налогового кодекса, к которым постоянно выпускаются разъяснения чиновниками Минфина России, заставили налоговых резидентов РФ задуматься о появившихся рисках. Для их снижения предприниматели вынуждены:

анализировать состав своих холдингов и торговых компаний, выявляя существующие КИК;
принимать меры по реструктуризации бизнеса (продавать активы, закрывать юрлица), чтобы иметь возможность оптимизировать налоги;
с новых позиций оценивать налоговые риски — они связаны и с применением соглашений о двойном обложении, и с изменением понятия резидентства юрлиц.

Налоговое резидентство для зарубежных компаний

Законом введено новое для российской практики понятие — налоговое резидентство для иностранных организаций. Это необходимо для определения порядка уплаты налога на прибыль. Статус резидентов получают иностранные компании, если:

это предусмотрено международным договором — пп. 2 п.1 ст. 246.2 НК РФ;
управление осуществляется в РФ — пп.3 п.1 ст. 246.2 НК РФ;
они добровольно признают себя в этом статусе, как предусматривается п. 8 ст. 246.2 НК РФ.

Если иностранную компанию признают налоговым резидентом, ее общемировой доход облагается по ставкам, действующим в РФ. Это не распространяется на:

КИК, управляемые не с территории РФ;
зарубежные компании, персонал и активы которых находятся в стране, подписавшей с РФ соглашение об исключении двойного налогообложения.

Взвесить все плюсы и риски признания иностранной компании налоговым резидентом помогут сотрудники компаний, оказывающих консалтинговые услуги.

Освобождение от налогообложения по правилам закона

Обязательство по подаче налоговых деклараций лежит на всех контролирующих лицах КИК, если прибыль КИК не освобождена от налогообложения. Освобождаются (п. 1 ст. 25.13-1НК РФ):

иностранные компании, 80% доходов которых поступают от торговых операций и активной инвестдеятельности;
компании с прибылью в пределах 10 млн рублей, а в переходный период-30 млн рублей за 2016 год;
КИК, которые зарегистрированы в юрисдикциях, где эффективная ставка корпоративного налога превышает 15%.

Вместе с документами, подтверждающими источники прибыли, в уполномоченные инстанции подают финотчетность.

Налогооблагаемая база — основные возможности и особенности

Еще один способ оптимизировать фискальное бремя — грамотно применять нормы налогообложения прибыли компании. В данном случае лучше посоветоваться с экспертами в области налогообложения. В частности, специалисты «Прифинанс» заявляют, что если компании присвоен статус контролируемой, это не означает, что она обязана перечислять средства исключительно в российский бюджет. Прибыль КИК включают в базу только при превышении предельных значений (для итогов 2016 года это 30 миллионов рублей). Есть и другие способы вывести компанию из-под отечественного обложения. Они касаются уже упомянутых эффективных ставок и косвенного дохода.

Регистрируя КИК в юрисдикции, заключившей с РФ соглашение о двойном налогообложении, предприниматель может воспользоваться одним из двух способов:

Эффективной ставкой для доходов, которая равна или превышает 75-процентную долю от средневзвешенной российской ставки для налога с прибыли компаний. Для ее расчета используют все поступления, кроме дивидендов (у них своя ставка). Ставку рассчитывают, деля сумму налога у источника и юрисдикции резидентства на размер прибыли. Условиям удовлетворяет, к примеру, Дания с эффективным уровнем 10% — компания, зарегистрированная там, не подпадает под нормы КИК. А вот удобные Гонконг или Кипр (12,5%) нельзя так использовать.
Долей пассивных доходов, если она меньше 20%, то есть компания активно торгует или поддерживает иную деятельность (см. НК, ст. 309.1). Это ограничивает использование привычных европейских холдинговых структур, контролируемых российскими резидентами, которым перечисляют дивиденды, средства от инвестиций портфельного типа или роялти. Их нужно реорганизовывать, иначе вся сумма их доходов будет подпадать под налогообложение РФ. К пассивным относят даже средства, полученные от лизинга и рекламы, что идет вразрез с мировым опытом — это совершенно оригинальная «разработка» отечественных властей.

Каждый из способов оптимизации нужно применять с осторожностью, проверяя свежие разъяснения МинФина и налоговых органов. Чтобы снизить налоговые риски, используя появившиеся возможности, стоит обратиться к профессиональному, опытному эксперту.

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Определение величины и уплата налога на прибыль — важнейшая задача компаний, работающих на общей налоговой системе. Порядок и примеры того, как организациям рассчитывать налог на прибыль и какие расходы при этом учитывать, рассмотрим далее.

Общие правила для ИП и организаций по расчету налога на прибыль

Прежде всего, чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать размер налоговой базы. Статья 274 НК РФ определяет налоговую базу как прибыль налогоплательщика в денежном выражении и предлагает следующую формулу для расчета:

Налоговая база = Реализационные и внереализационные доходы — Расходы, связанные с реализационным и внереализационным доходом — Убытки отчетных (налоговых) периодов прошлых лет

Не все полученные и потраченные суммы можно признать доходами и расходами. Есть поступления, которые вообще не учитываются в целях расчета налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Аналогично с расходами — некоторые вообще не принимаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а некоторые принимаются только в пределах норм. В любом случае все расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документы и произведены для дальнейшего получения дохода.

Определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом за налоговый период. При этом, по п. 8 ст. 274 НК РФ, база может равняться нулю, если расходы превышают доходы в отчетном (налоговом) периоде.

Отчетные периоды по налогу на прибыль — 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 2 ст. 285 НК РФ). Это касается организаций, которые уплачивают только ежеквартальные платежи или ежеквартальные и ежемесячные платежи внутри квартала.

Для налогоплательщиков, которые рассчитывают авансовые платежи исходя из фактической прибыли, отчетность предусмотрена ежемесячно нарастающим итогом — за январь, январь-февраль, январь-март и так далее до конца года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налоговый период приравнивается к календарному году, по итогам которого организации рассчитывают налог на прибыль. В течение года они платят авансовые платежи одним из трех способов:

ежеквартально, по формуле:

ежемесячно по прибыли предыдущего квартала и ежеквартально, по формуле:

Ежемесячный авансовый платеж к уплате = Квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам прошлого квартала / 3

Квартальный авансовый платеж к уплате = Прибыль за отчетный период нарастающим итогом × Ставка налога — Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в соответствующем квартале

ежемесячно по фактической прибыли, по формуле:

Налог по итогам года к доплате рассчитывается по формуле:
Сумма налога по итогам года = Налоговая база × Процентная ставка — Авансовые платежи

Если организация платит ежеквартальные и ежемесячные платежи, то отнимает авансовый платеж за 9 месяцев и ежемесячные платежи 4 квартала. Если она платит только ежеквартальные платежи — отнимает авансовый платеж за 9 месяцев. Если платит ежемесячно по фактической прибыли — вычитает только авансовый платеж за 11 месяцев.

По ст. 284 НК РФ налог установлен в размере 20 %, из которых компании в 2021 году должны перечислить в федеральный бюджет 3 %, в региональный — 17 %. Для некоторых экономических субъектов, например для участников инвестиционных проектов, установлен более низкий региональный платеж.

В упрощенном виде пример расчета налога на прибыль организациями, которые платят только ежеквартальные платежи, выглядит так:

Пример

По окончании первого квартала 2021 года компания получила следующие данные:

реализационные доходы — 2 млн руб.;
внереализационные доходы — 0,2 млн руб.;
расходы, связанные с реализационным доходом — 1,15 млн руб.;
расходы, связанные с внереализационным доходом — 0,23 млн руб.

Налогооблагаемая база составит 0,82 млн руб. (2 млн руб. + 0,2 млн руб. – 1,15 млн руб. – 0,23 млн руб.).

Сумма квартального налога равна 0,164 млн руб. (0,82 млн руб. × 20 %).

Авансовый платеж платится в срок до 28-го числа месяца, идущего за отчетным месяцем или кварталом, а налог по окончании налогового периода — до 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287 НК РФ). Аналогичные сроки действуют для сдачи налоговых деклараций.

Главная особенность организации учета расчетов по налогу на прибыль заключается в определении доходов и расходов, которые компания может включить в налоговую базу.

Расходы организации на оплату труда в расчетах налога на прибыль

Расходы на оплату труда составляют первую из четырех групп расходов, которые НК РФ позволяет учитывать в расчетах по налогу на прибыль. К таким расходам, согласно ст. 255, относятся:

зарплата по принятой в компании системе оплаты труда;
стимулирующие и поощрительные выплаты;
компенсации, связанные с условиями труда;
стоимость коммунальных услуг, питания, форменной одежды и обуви;
другие предусмотренные НК РФ выплаты.

Отметим, что перечисленные выше расходы учитываются при определении налога на прибыль, только если они отражены в трудовом или коллективном договоре. Вознаграждения, не предусмотренные договорами и не касающиеся напрямую трудовой деятельности, принять в расход нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ). Выплаты работникам учитываются как в денежной, так и в натуральной форме.

Отчитайтесь по налогу на прибыль легко и быстро

Контур.Экстерн поможет заполнить декларацию и выполнить расчеты. Перед отправкой в налоговую документ пройдет проверку на ошибки, а после — Контур.Экстерн автоматически сформирует для вас платежку на оплату.

Кроме того, по ст. 252 НК РФ, затраты налогоплательщиков на оплату труда должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.

Отдельные расходы, относящиеся к оплате труда, нормированы и учитываются при налогообложении частично. Так, например, расходы на уплату взносов по ДМС вместе с расходами на оказание работникам медицинских услуг не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.

Порядок признания затрат на оплату труда также имеет особенности. Если компания применяет кассовый метод, то учитывает указанные расходы в налоговой базе по факту выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда учитываются по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли, а косвенные — в периоде начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Рассмотрим на примере, как организации рассчитать налог на прибыль с учетом информации о расходах на оплату труда.

Пример

Предположим, реализационный доход компании в первом квартале 2021 года составил 950 тыс. руб., внереализационный доход — 20 тыс. руб.

Расходы компании на оплату труда за указанный период включают:

заработная плата по трудовым договорам — 125 тыс. руб.;
компенсации, связанные с условиями труда — 25 тыс. руб.;
платежи на накопительную часть пенсии и по долгосрочному страхованию жизни сотрудников — 37 тыс. руб.;
доплаты за госнаграды, полученные вне трудовой деятельности сотрудников и не предусмотренные трудовыми договорами, — 21 тыс. руб.

Прочие реализационные расходы составили 290 тыс. руб., внереализационные расходы — 24 тыс. руб.

Определим налоговую базу.

Общая сумма расходов на оплату труда — 150 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 25 тыс. руб.). Взносы на накопительную часть пенсии и по страхованию жизни работодатель имеет право учесть в сумме 18 тыс. руб. (150 тыс. руб. × 12 %). Доплаты за госнаграды нельзя учесть, потому что они не связаны с профессиональными достижениями сотрудников.

Налоговая база равна 488 тыс. руб. (950 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – (290 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 18 тыс. руб. – 24 тыс. руб.)).

Рассчитаем сумму налога на прибыль.

Величина налога за отчетный период составит 20 % от 488 тыс. руб., или 97,6 тыс. руб.

Материальные расходы организации в расчетах налога на прибыль

Другую группу расходов, учитываемых в расчетах по налогу на прибыль, составляют материальные расходы. Эта группа, согласно ст. 254 НК РФ, включает затраты на приобретение:

материалов и сырья, которые предназначены для производственных нужд;
материалов, которые расходуются на упаковку продукции и прочие хознужды;
инвентаря, инструментов, спецодежды, приспособлений и другого имущества, которое не амортизируется;
комплектующих и полуфабрикатов для последующей обработки;
энергии, воды и топлива в технологических целях;
работ и услуг сторонних организаций и ИП;
обслуживания и эксплуатации ОС и имущества природоохранного назначения.

Приведенный перечень открытый, так как материальные — это любые расходы, которые касаются производственного процесса.

Также для целей налогообложения учитываются расходы:

на рекультивацию земель и другие мероприятия природоохранного характера;
в виде понесенных потерь от порчи и недостачи МПЗ в пределах действующих норм;
в виде технологических потерь в ходе производства и транспортировки;
на горно-подготовительные работы в процессе добычи полезных ископаемых.

Учет материалов, приобретаемых организацией, ведется по фактической стоимости, которая получается из стоимости материалов, расходов на их транспортировку, вознаграждений посредникам, пошлин, сборов и других подобных затрат.

Признание материальных расходов происходит в порядке, который зависит от применяемого в компании метода налогового учета. Если используется кассовый метод, расходы учитываются по факту оплаты, а сырье и материалы — по мере списания в производство. Если используется метод начисления и расходы относятся к косвенным — их учет осуществляется в периоде, к которому эти расходы относятся.

Кроме того, материальные расходы могут относиться к прямым, тогда материалы списываются в расход в процессе реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Это касается в основном затрат на сырье и материалы, которые использовали в производстве.

Отпуск материалов и сырья в производство происходит одним из трех способов, установленных НК РФ:

по стоимости единицы запасов;
по средней стоимости;
по ФИФО (оценка по стоимости первых по времени приобретения).

Выбранный способ компания должна зафиксировать в своей учетной налоговой политике.

Состав материальных расходов организации влияет на порядок проведения расчетов по налогу на прибыль. Например, компания учитывает потери МПЗ в границах естественной убыли. Однако нужно учитывать, что это распространяется только на материальные ценности, для которых действуют нормы. Если для МПЗ нормы не утверждены, учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Зачет налога, уплаченного за границей, в расчетах по налогу на прибыль

Налоги, уплаченные в иностранном государстве, российская компания может зачесть при уплате налога на прибыль, если выполняются условия, перечисленные в ст. 311 НК РФ:

в налоговую базу включаются полученные за границей доходы с учетом расходов, которые были произведены как в иностранном государстве, так и в России;
компания фактически перечислила налог за границей по международному соглашению во избежание двойного налогообложения, если такое соглашение заключено. При нарушении подобного соглашения компания не вправе зачесть уплаченный налог и должна обратиться в соответствующий орган зарубежного государства, чтобы возвратить сумму налога;
представлены подтверждающие уплату налога документы — копия договора с иностранным контрагентом, копия платежного поручения, SWIFT-сообщения и письма зарубежных налоговых органов. Перечисленный перечень не закрыт, можно использовать и другие подтверждающие бумаги, но только переведенные с иностранного языка на русский.

При этом организации вправе зачесть налог в сумме, не превышающей величину налога, который подлежит уплате на территории России. Если налог, уплаченный за границей, меньше налога, рассчитанного по российскому законодательству, он засчитывается полностью. Правда, формулы, по которой организации рассчитывают предел зачета по налогу на прибыль, НК РФ не устанавливает.

Налог можно зачесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором полученные за пределами РФ доходы были учтены в целях уплаты налога на прибыль в РФ(письмо Минфина РФ от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67060). Возможность зачесть налог за компанией сохраняется в течение трех лет (Письмо ФНС России от 24.09.2019 N СД-4-3/19469@).

Дивиденды и налог на прибыль для налогового агента

Порядок, по которому организации рассчитывают налог на прибыль с дивидендов, зависит от следующих обстоятельств:

За что платятся дивиденды — вклады в уставный капитал компании или акции российской компании.
Кому платятся дивиденды — иностранная или российская компания.
Получение налоговым агентом дивидендов от других компаний ранее.
Кто налоговый агент.

Процентные ставки по дивидендам для определения налога на прибыль указаны в п. 3 ст. 284 НК РФ:

0 % и 13 % — при выплате российским компаниям;
15 % — платежи только иностранным компаниям (иная ставка может устанавливаться международным соглашением), а также в случае, если налоговым агентом выступает депозитарий.

Если дивиденды получает российская компания, то используется ставка 13 %. Здесь налоговому агенту важно учесть, получал ли он в текущем или в прошлых периодах дивиденды от других компаний. Если не получал, то, согласно п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется формула:

Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные российской компании дивиденды × 13 %

В случае когда полученные дивиденды учитывались в расчетах налога с начисленных российским компаниям дивидендов, той же статьей предусмотрена другая формула:

Налог к удержанию с дивидендов = Отношение начисленных российской компании дивидендов к общей сумме подлежащих распределению дивидендов × Разница между дивидендами к распределению и полученными дивидендами × 13 %

Отметим, что в расчетах налога с дивидендов российским компаниям не учитываются дивиденды иностранным компаниям, дивиденды нерезидентам России и полученные налоговым агентом дивиденды, облагаемые нулевой процентной ставкой (п. 5 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Нулевая процентная ставка применяется, когда компания на момент решения о выплате дивидендов минимум 365 дней на праве собственности владеет не менее 50 % уставного капитала налогового агента или депозитарными расписками, дающими право получить по меньшей мере 50 % от выплачиваемых компанией дивидендов. При этом подтверждающие это право документы должны подаваться в налоговую службу и налоговому агенту (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если дивиденды получает иностранная компания, то используется ставка 15 %. Формулу для расчета налога на прибыль в данном случае смотрите в п. 6 ст. 275 НК РФ:

Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные иностранной компании дивиденды × 15 %

Обратите внимание, что по международным соглашениям могут действовать более низкие процентные ставки. Чтобы не допустить ошибок, организациям следует проводить аудит расчетов налога на прибыль на предмет правильности отражения операций с дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете.

Реализация программы по деоффшоризации: новые правила о контролируемых иностранных компаниях (КИК)

Настоящей статьёй мы хотели бы открыть цикл публикаций о мерах, предпринимаемых в настоящий момент для реализации плана по деоффшоризации. Надеемся, что приведенный анализ ситуации и существующих рисков, рассмотрение вариантов решений, поможет оценить состояние Вашего бизнеса в настоящий момент, определить «тонкие» моменты и найти оптимальные решения для их нивелирования.

На данный момент, пожалуй, наиболее обсуждаемой в бизнес-кругах темой является реализация плана Правительства по деофшоризации экономики России. В целом, намерения Правительства понятны и совпадают с общемировыми тенденциями.

Так, в США 17 января 2013 года опубликовали закон FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act — «О налогообложении иностранных счетов»), который направлен на противодействие уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами (вступит в полную силу с 1 июля 2014 года). Европа сейчас в ожидании мер, которые будут предприняты в связи с реализацией разработанного ОЭСР плана действий против размывания налоговой базы и вывода прибыли (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). План был опубликован в июле 2013 года и предусматривает к сентябрю 2014 года подготовку отчетов в отношении, среди прочего, предотвращения злоупотребления льготами договоров об избежании двойного налогообложения, повышения эффективности в борьбе с уклонением от налогообложения, принимая во внимание прозрачность и сущность сделок. К сентябрю 2015 года ожидается отчет ОЭСР в отношении совершенствования правил контролируемых иностранных компаний (далее — «КИК»).

Реакция на опубликованный отчет ОЭСР и план действий не заставила себя долго ждать. Увеличилось политическое давление, в первую очередь в сторону повышения прозрачности бизнеса; в ряде стран повысилась агрессивность законодательных инициатив, например, в части правил по борьбе с уклонением от налогообложения в Великобритании, правил КИК в Польше.

В России инициатива по деофшоризации экономики также развивается достаточно стремительно. Впервые официальное поручение о разработке законопроекта поступило от Президента 12 декабря 2013 года в Послании Федеральному Собранию. Уже 18 марта 2014 года был опубликован первый проект закона о внесении изменений в Налоговый Кодекс. У бизнеса была возможность обсудить проект и предложить поправки. Не смотря на значительные изменения в проекте закона, многие важные замечания представителей бизнеса остались без внимания. 27 февраля доработанный проект закона был направлен на рассмотрение в Правительство.

В чем же суть законопроекта по КИК?

Предполагается, что нераспределенная прибыль иностранных организаций и структур (в том числе трастов), признаваемых контролируемыми иностранными компаниями (далее «КИК»), должна облагаться налогом в России по ставке 20%, если КИК контролируется юридическим лицом (налоговым резидентом РФ) или 13%, если КИК контролируется физическим лицом (налоговым резидентом РФ).

Иностранная компания/структура признается КИК, если доля прямого/косвенного владения налогового резидента РФ в такой компании/структуре составляет более 10%. Однако такая компания не будет признана КИК, если она является:

публичной компанией и/или косвенное участие в ней реализовано не через участие в публичной компании;
некоммерческой организацией, не распределяющей прибыль;
резидентом государства-члена ЕЭС, а именно Казахстана или Белоруссии (рассматривается также включение в ЕЭС Армении и Киргизии);
резидентом государства из «белого списка», если эффективная ставка налогообложения такой компании составляет более 15%.

Существует еще одна призрачная возможность не облагать прибыль КИК налогом в России — если такая прибыль, рассчитанная в соответствии с нормами Главы 25 Налогового Кодекса РФ, составит менее 3 млн рублей. Порядок расчета прибыли КИК рассмотрим далее.

Какова ответственность?

Правила КИК вступают в силу с 1 января 2015 года. Уже 20 января 2015 года налоговые резиденты РФ должны будут предоставить уведомления об участии в любых иностранных компаниях — более 1 % — (за неуведомление штраф 50 тыс. рублей), а 20 марта 2016 года — об участии в КИК (за неуведомление штраф 100 тыс. рублей).

31 декабря 2016 года налоговые резиденты РФ должны будут впервые учесть нераспределенную прибыль КИК в своей налогооблагаемой базе за 2016 год (прибыль, полученная КИК до 1 января 2015 года, налогообложению не подлежит). С суммы недоплаченного налога будет взиматься штраф в размере 20%, но не менее 100 тыс. рублей.

Как рассчитать прибыль КИК?

Итак, как же законодатели предлагают рассчитывать прибыль КИК? «Очень просто» — согласно правилам Главы 25 Налогового Кодекса РФ. Кроме этого, придется вести раздельный учет доходов и расходов по активной и пассивной деятельности:

будет возможность вычесть из активных доходов инвестиционные расходы;
не будет возможности зачесть убытки, полученной по одной корзине, против прибыли, полученной по другой корзине. Это может привести к ситуации, когда, например, при прибыльности пассивной деятельности, но убыточности активной деятельности, а также отрицательном совокупном результате, прибыль КИК все равно будет обложена налогом в РФ, хотя при всем желании такая прибыль никак не может быть распределена.

Налогооблагаемую в России прибыль КИК (по ставке 13%/20%) можно будет уменьшить на сумму дивидендов, уже выплаченных КИК из этой прибыли, а налог на прибыль, уплаченный КИК, можно будет зачесть в счет уплаты налога на прибыль в России.

Какие компании по факту могут быть признаны КИК?

Поскольку приведенный выше список исключений очень ограничен, а «белый список» юрисдикций еще не опубликован, сделать предварительный вывод о том, может ли иностранная компания быть признана КИК (если, конечно, она не является резидентом офшора — тут сомнений в применении правил КИК не возникает) согласно текущей версии законопроекта можно пока только на основании эффективной ставки налогообложения прибыли этой иностранной компании.

Законопроект устанавливает допустимый порог такой эффективной ставки налогообложения, при которой иностранная компания не будет признана КИК, в размере 75% от стандартной ставки налога на прибыль в России. В расчет эффективной ставки налогообложения входят все доходы компании, в том числе дивиденды и доходы от продажи ценных бумаг — доходы, которые при определенных условиях могут быть освобождены от налогообложения или облагаются по пониженной ставке в большинстве высоконалоговых юрисдикций (как и в России). При этом если иностранная организация получила убыток, то эффективная ставка налогообложения определяется расчетным методом с учетом доходов от пассивной деятельности.

В результате под правила КИК могут попасть даже компании, ведущие активную деятельность в высоконалоговых юрисдикциях.

Если можно определить, что иностранная компания/структура признается КИК, выгоднее с налоговой точки зрения представляется добровольное распределение ее прибыли до уровня контролирующего ее резидента. Напомним, что при распределении дивидендов из иностранной компании/структуры, возникают следующие налоги:

Ставка налога у источника в иностранной юрисдикции устанавливается внутренним законодательством этой юрисдикции (обычно не более 15%) и может быть снижена до 5% по отдельным соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с Россией. В некоторых юрисдикциях внутренним законодательством предусмотрена ставка 0% вне зависимости от юрисдикции резидентства получателя дивидендов (например, в офшорах и ряде других юрисдикций, например, на Кипре, в Люксембурге, Великобритании).
В России полученные дивиденды облагаются по ставке 9% (с возможностью зачета уплаченного за рубежом налога у источника при определенных условиях) как у юридических, так и у физических лиц, но такая ставка может быть снижена для юридических лиц до 0% после непрерывного владения более 50% акций/долей иностранной компании в течение более года.

Однако с добровольным распределением прибыли, подлежащей обложению по правилам КИК, могут возникнуть проблемы.

Во-первых, как указано выше, если активная деятельность КИК убыточна, вся прибыль от пассивной деятельности все равно согласно законопроекту подлежит включению в налогооблагаемую базу российского резидента, являющегося контролирующим лицом. В такой ситуации распределить дивиденды КИК не получится, так как бухгалтерская прибыль отсутствует. Поэтому при наличии у убыточной КИК прибыли от пассивной деятельности, такая прибыль в любом случае обложится в России по правилам КИК по ставке 20% или 13% у российского юридического или физического лица соответственно.

Во-вторых, следует учитывать очень низкий порог доли владения (10%), выступающий критерием признания КИК. При такой низкой доле не будет возможности влиять на решения КИК о распределении дивидендов, а также могут быть сложности с получением необходимых данных для расчета налога, подлежащего уплате в России с прибыли КИК. Большинство зарубежных стран, в которых введены правила КИК, используют более высокие пороги владения.

В-третьих, в случае многоуровневой структуры владения, вывод прибыли из самого нижнего уровня до контролирующего российского резидента может быть осложнен временными ограничениями.

Надеемся, что эти и ряд других вопросов, возникающих при детальном прочтении законопроекта, будут решены законодателем до принятия законопроекта.

Однако представителям бизнеса уже сегодня стоит рассмотреть текущую структуру владения, выявить компании, которые потенциально могут быть признаны КИК, ускорить выход иностранных компаний на IPO, если такой планировался, оценить возможность своевременного вывода прибыли из КИК, а в случае отсутствия такой возможности, оценить возможный уровень налогообложения прибыли КИК (в т.ч. пассивной, если деятельность КИК в целом убыточна). Целесообразно также рассмотреть возможность разделения активной и пассивной деятельности в разных компаниях, чтобы в случае наличия убытка по активной деятельности за рубежом, пассивную прибыль можно было распределить до уровня российского резидента с меньшими налоговыми последствиями. Отдельные компании может быть целесообразно самостоятельно признать налоговыми резидентами России (тем более что тем же законопроектом вводятся критерии налогового резидентства).

Также можно рассмотреть возможность перевода активов из иностранных в российские холдинговые структуры. В таком случае, необходимо детально проанализировать возможные налоговые последствия такого перевода, а также налогообложение в целевой российской холдинговой структуре (потенциально можно сравнить эффективность использования в качестве холдинга российского юридического лица с российскими закрытыми паевыми инвестиционными фондами, имущественными товариществами и т.д.).

Мы понимаем, что несмотря на заявленную в Основных направлениях налоговой политики на 2015-2017 года цель по деофшоризации экономики, законопроект в текущей версии направлен на возврат капитала в Россию, вне зависимости от юрисдикции его аккумуляции. К сожалению, такие резкие меры могут привести к обратному эффекту, в том числе отказу физическими лицами от российского налогового резидентства (за счет проведения менее 183 дней в РФ).

В заключение хотелось бы отметить только одно: каждый бизнес — структура многогранная. Необходимо проанализировать все его составляющие, чтобы сложилась полная картина — и только тогда можно говорить о каких-то конкретных применимых решениях. Ведь, несмотря на все идеи и принимаемые меры, бизнес не находится в вакууме: он растет и развивается, выходит на международный уровень, и, конечно же, стремится к привлечению иностранного капитала, к использованию инструментов зарубежного права, несуществующих или сложных к правовому применению в РФ. Поэтому, чтобы не предпринимал законодатель, жизнь диктует свои правила, и бизнес будет адаптироваться под новые инициативы. Эксперты компании FTL Advisers, Ltd. готовы проконсультировать Вас по всем нововведениям законодательства и выработать решения для Вашего бизнеса.

Авторы статьи:

Чуманова Мария и Пацева Наталья — управляющие партнеры FTL Advisers, Ltd

Старший экономист-консультант «Что делать Консалт»

С 1 января 2021 года утверждена повышенная ставка НДФЛ – 15 % в отношении доходов свыше 5 миллионов рублей. В статье Оксаны Смолановой вы узнаете об особенностях применения прогрессивной ставки НДФЛ, которые необходимо учитывать налоговым агентам.

Определение налоговой базы

Федеральным законом от 23.11.2020 № 372-ФЗ введены в НК РФ понятия «основная налоговая база» и «совокупность налоговых баз».

Совокупность налоговых баз – это сумма налоговых баз, которые указаны в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ . Для налоговых резидентов РФ в неё входят доходы:

от долевого участия, в том числе в виде дивидендов иностранной организации, которые физлицо признало в декларации;
в виде выигрышей участников азартных игр и лотерей;
по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами;
по операциям РЕПО, предметом которых являются ценные бумаги;
по операциям займа ценных бумаг;
по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, которые учитываются на ИИС;
полученные участниками инвестиционного товарищества;
в виде сумм прибыли КИК;
иные доходы, которые считаются основной налоговой базой ( пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ ).

К основной налоговой базой относятся следующие виды доходов: зарплата, отпускные, больничные, матпомощь, вознаграждение по ГПД и другие доходы, выплачиваемые работникам.

Пороговое значение и прогрессивную ставку НДФЛ необходимо применять в отношении совокупности баз.

Наряду с этим, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 224 НК РФ , прогрессивная шкала не применяется к следующим доходам:

1) облагаемым по ставке 13 % доходам ( п. 1.1 ст. 224 НК РФ ):

от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нём;
в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения;
подлежащим налогообложению доходам, полученным в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению;

2) облагаемым по ставке 35 % согласно пункту 2 статьи 224 НК РФ ;

3) облагаемым по ставке 9 % согласно пункту 5 статьи 224 НК РФ ;

4) облагаемым по ставке 30 % согласно пункту 6 статьи 224 НК РФ .

Вышеперечисленные доходы не учитываются при расчёте порогового значения 5 миллионов рублей.

Порядок применения ставки НДФЛ 15 %

Ставка НДФЛ 15 % применяется, когда доходы физлица, облагаемые по ставке 13 % и уменьшенные на вычеты, превысят 5 миллионов рублей. Налоговые вычеты применяются в прежнем порядке ( ст. 210 , п. п. 1, 1.4 ст. 225 НК РФ).

Если налоговая база с начала года превысит 5 миллионов рублей, то НДФЛ определяется следующим образом:

650000 руб. (5 млн руб. x 13 %) + 15 % с разницы между общей суммой доходов и 5 млн руб.

В случае если на момент уплаты НДФЛ в бюджет порог не превышен, то налоговый агент перечисляет сумму без особенностей. А если налог оказался больше, то следует отдельно уплатить:

налог в части, которая меньше или равна 650000 рублей;
налог, сумма которого больше 650000 рублей и который относится к части базы свыше 5 миллионов рублей.

Переходный период в 2021-2022 гг.

Пунктом 3 статьи 2 Закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ в период до 2023 года при расчёте НДФЛ с доходов резидентов лимит 5 миллионов рублей и прогрессивную шкалу ставок необходимо применять отдельно к каждой налоговой базе. С 2023 года при расчёте НДФЛ повышенная ставка уже будет определяться к совокупности налоговых баз, за исключением доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Морозов Дмитрий Александрович, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса, разъясняет : «Установленная в Законе № 372-ФЗ возможность применения повышенной ставки НДФЛ (15 %) в отношении каждой налоговой базы, а не совокупности всех баз применяется исключительно к порядку исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами. В 2021 и 2022 годах они должны сравнивать каждую из указанных налоговых баз с лимитом 5 миллионов рублей (к примеру, отдельно зарплату и отдельно дивиденды), а НДФЛ считать по повышенной ставке, только если какая-либо из них превысит этот лимит».

Если же по итогам года у конкретного работника сумма девяти налоговых баз, для которых предусмотрено применение ставки 15 %, в совокупности превысит 5 миллионов рублей (пусть даже все такие доходы получены у одного налогового агента), то налоговый орган пересчитает НДФЛ по повышенной ставке и направит физическому лицу уведомление на уплату налога. Ведь общий порядок расчёта НДФЛ, закреплённый в Налоговом кодексе, применяется начиная с 01.01.2021.

Если в 2021 году физлицо получает доход от нескольких налоговых агентов — от каждого в пределах 5 миллионов рублей, но в сумме получится более 5 миллионов рублей, то НДФЛ с суммы превышения совокупной налоговой базы над 5 миллионами рублей уплачивается таким физическим лицом самостоятельно до 1 декабря 2022 года на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога ( п. 6 ст. 228 НК РФ ). Сумма НДФЛ с налоговой базы в пределах 5 миллионов рублей исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет каждым из налоговых агентов, исходя из выплачиваемых им сумм дохода.

Рассмотрим пример. Сотрудник получает зарплату 2 миллиона рублей в месяц. В январе и феврале 2021 года налоговый агент удержит НДФЛ по 260000 рублей (2 млн руб. × 13 %). В марте доход превысил 5 миллионов рублей. Соответственно, налоговый агент применит прогрессивную шкалу ставок и удержит НДФЛ:

130 тыс. руб. (1 млн руб. × 13 %) – по ставке 13 % с части зарплаты за март в пределах дохода в 5 миллионов рублей, рассчитанного с начала года;
150 000 руб. (1 млн руб. × 15 %) – налог по повышенной ставке 15 % с части зарплаты за март, которая превысила доход в 5 миллионов рублей с начала года.

Начиная с зарплаты за апрель и последующие месяцы налоговый агент удержит НДФЛ по повышенной ставке 15 %. НДФЛ с зарплаты за апрель составит 300000 рублей (2 млн руб. × 15 %).

Если налоговый агент ошибётся с расчётом налога по комбинированной ставке (650000 руб. плюс 15 % с превышения пороговой величины доходов), то за первый квартал 2021 года его не будут штрафовать и начислять пени. Для этого налоговый агент должен самостоятельно перечислить в бюджет недостающие суммы до 1 июля следующего года.

НДФЛ и дивиденды

Налоговую базу по дивидендам нужно как до 2023 года, так и после определять отдельно и к ней применять прогрессивную шкалу ставок ( п. 3 ст. 214 НК РФ ).

Например, при выплате работнику зарплаты 4 миллионов рублей и дивидендов 1,5 миллиона рублей считайте НДФЛ по 13 % отдельно с зарплаты — 520000 рублей (4 млн руб. x 13 %), отдельно с дивидендов — 195000 рублей (1,5 млн руб. x 13 %). Неважно, что суммарно доходы больше 5 миллионов рублей (пример рассмотрен в типовой ситуации по НДФЛ, «Главная книга» ).

НДФЛ с доходов нерезидентов

Ставка НДФЛ для доходов нерезидентов по-прежнему составляет 30 %. Сохранились и ставки 15 % и 5 % для отдельных видов доходов ( п. 3 ст. 224 НК РФ ). Прогрессивное налогообложение по ним не применяется. Однако доходы нерезидентов, которые раньше облагались по ставке 13 %, теперь облагаются по прогрессивной шкале ( п. 3.1 ст. 224 НК РФ ). К таким доходам относятся:

доходы высококвалифицированных специалистов (в общем случае с зарплатой свыше 2 миллионов рублей в год);
доходы иностранцев, работающих по патенту;
доходы переселенцев в рамках госпрограммы;
доходы иностранцев, имеющих статус беженцев или получивших временное убежище;
доходы экипажей судов, плавающих под российским флагом.

К вышеперечисленным доходам нерезидентов, не превышающим в совокупности 5 миллионов рублей в год, применяется ставка НДФЛ 13 %; с суммы, превышающей 5 миллионов рублей — 15 %.

Прогрессивная ставка НДФЛ в отчётности по НДФЛ

Налоговые агенты, которые выплачивали физическим лицам доходы, облагаемые по разным ставкам, разделы 1 и 2 расчёта 6-НДФЛ обязаны заполнить для каждой из ставок налога ( п. 4.2 Порядка, утверждённого Приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753 ). При выплате доходов свыше 5 миллионов рублец нужно заполнить разделы 1 и 2 отдельно:

для доходов до 5 миллионов рублей включительно и налога с них по ставке 13 %;
доходов сверх 5 миллионов рублей и налога с них по ставке 15 %.

Приказом Минфина России от 12.10.2020 № 236н для НДФЛ в части суммы налога, превышающей 650000 рублей, относящейся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей, установлен отдельный КБК — 000 101 02080 01 0000 110.

Кроме того, разъяснение порядка заполнения расчёта по новой форме 6-НДФЛ (с примерами) в отношении доходов, облагаемых по повышенной налоговой ставке, содержится в Письме ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19702@ .

Таким образом, порядок расчёта, уплаты и заполнения отчётности по НДФЛ имеет ряд особенностей и нюансов, которые необходимо учитывать налоговым агентам начиная с 2021 года.

Читайте также: