При расследовании налоговых преступлений назначаются следующие экспертизы

Опубликовано: 21.09.2024

Налоговая экспертиза представляет собой совокупность услуг консультационного характера, направленных на диагностику деятельности предприятия – совершения сделок и выполнения прочих хозяйственных мероприятий с финансовой точки зрения. Смысл проведения налоговой экспертизы заключается в минимизации рисков, возникающих в ходе размещения денежных средств в различные организации в виде инвестиций и в предупреждении налоговых преступлений. Кроме того, данное исследование осуществляет проверку, не противоречит ли принятая система налоговых выплат действующему законодательству.

Налоговая экспертиза производится специалистами, обладающими исчерпывающими знаниями в области системы налогообложения и современного налогового законодательства, актуального на сегодняшний день в пределах Российской Федерации. К результатам налоговой экспертизы можно отнести следующие экспертные выводы и рекомендации:

Оценка структуры налогов и сборов, подлежащих уплате.
Рекомендации специалиста по оптимизации ведения учета выплаты налогов, а также по организации соответствующих хозяйственных мероприятий.
Анализ соответствия действующей (или предполагаемой) системы налогообложения актуальному законодательству Российской Федерации в налоговой сфере.
Разработка эффективных моделей уплаты налогов и сборов в случае изменения вида деятельности или объемов производства.

Налоговая экспертиза также может быть эффективным инструментов легитимного снижения налоговых отчислений, для чего требуется тщательный анализ деятельности организации, выполняемый квалифицированным специалистом в данной сфере. В ходе проведения исследования эксперты скрупулезно анализируют налоговые и бухгалтерские бумаги, а также могут представлять интересы организации в налоговых инстанциях или в суде. Организация, в отношении которой производится налоговая экспертиза, должна представить специалистам все требующиеся для осуществления исследования материалы. В случаях, когда имеющиеся материалы не полны или составлены с ошибками, эксперт вправе отказаться от формулирования экспертного заключения ввиду отсутствия для этого достаточных оснований.

Инициатором налоговой экспертизы могут выступать судебные или налоговые организации, а также сами предприятия (их менеджеры или собственники).

Для экспертов существуют ограничения в праве доступа для осуществления налоговой экспертизы. Специалист не допускается к проведению экспертизы в следующих случаях:

Если эксперт имеет личную заинтересованность в разрешении данного дела.
Если специалист состоит в родственной или интимной связи с лицом, в отношении которого производится экспертиза.
Если эксперт попадает под служебную или иную зависимость от лиц, в отношении которых осуществляется исследование.
Если специалист делал публичные заявления или прилюдно высказывал комментарии относительно рассматриваемого дела.
Если беспристрастность и объективность эксперта ставится под сомнение в результате каких-либо обстоятельств дела.

Задачи, решаемые в ходе осуществления налоговой экспертизы

Цели предстоящей налоговой экспертизы, а также обстоятельства ее назначения предполагают постановку определенных задач исследования. Задачи также зависят от того, какой именно орган выступает инициатором проведения исследования. Перед экспертом могут быть поставлены любые из следующих задач:

Определение объемов денежных средств организации (предприятия), выведенных из-под налогообложения.
Анализ структуры исчисления уплаты налогов (синтетического или аналитического).
Установление достоверности отображения налогового бремени организации в налоговой и бухгалтерской документации. Выявление полноты исполнения налоговых обязательств.
Установление своевременности уплаты налогов. Выявление отсутствия задолженности по уплате налогов.
Установление факта, были ли в полной мере учтены предписания налогового законодательства при определении налоговой базы организации (предприятия).
При проведении досудебных исследований – составление акта разногласий, сформулированного на основе осуществленной налоговой проверки.

Правовая база производства налоговой экспертизы

Процедура назначения и производства налоговой экспертизы описывается в статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Та же статья предусматривает заключение договора на проведение налоговой экспертизы в качестве основного условия, необходимого для подключения эксперта к участию в выездной проверке налоговой сферы предприятия (организации).

Эксперт несет ответственность за отказ от производства налоговой экспертизы, что зафиксировано в статье 129 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная ответственность специалиста наступает только в случае, если он уклоняется от выполнения своих обязанностей после того, как договор был заключен и данный специалист назначен в качестве эксперта.

Та же статья Налогового кодекса регламентирует ответственность специалиста за сообщение недостоверных сведений. За данное правонарушение назначается штраф.

Уголовный кодекс также предполагает ответственность эксперта за предоставление ложных данных. Специалист, осуществляющий производство налоговой экспертизы, несет ответственность за сообщение ложных или недостоверных сведений при формировании экспертного заключения или при выступлении в суде с целью разъяснения сделанных выводов. Степень наказания, предполагаемого за подобные деяния, обозначена в статье № 307 Уголовного кодекса Российской федерации. Следует отметить, что ошибки, допущенные экспертом вследствие некомпетентности или недостаточной осведомленности, не рассматриваются в качестве факта представления ложных сведений.

Вопросы, ответы на которые дает специалист в области производства налоговой экспертизы

Ответы на перечисленные вопросы составляют существенный объем информации, представляемой специалистом в своем экспертном заключении. Постановка данных вопросов основана на обстоятельствах проведения исследования и его целях, вследствие чего задает эксперту некий вектор направления усилий и область, в которой следует проводить анализ. Ответы на вопросы в обязательном порядке включаются в экспертное заключение. Список вопросов составляется индивидуально для каждого конкретного случая проведения налоговой экспертизы. Эксперту могут быть адресованы следующие вопросы:

Соответствует ли сформированная налоговая база организации (предприятия) предписаниям актуального налогового законодательства, действующего в юридическом пространстве Российской Федерации.
В полном ли объеме были выполнены налоговые обязательства организации (предприятия) перед федеральным бюджетом?
Своевременно ли были уплачены налоги и сборы?
Каким образом можно легитимно уменьшить налогооблагаемую базу?
Какие недостатки системы учета расходов по налогам обнаружены в ходе производства экспертизы?
Какие именно объемы денежных средств предприятия (организации) не подлежат обложению налогами?
Насколько достоверно отображены налоговые обязательства организации в ее налоговой и бухгалтерской документации?
В полной ли мере отображены налоговые обязательства предприятия в налоговой и бухгалтерской отчетности?
Каким образом следует модифицировать систему налогообложения в свете предстоящего изменения вида деятельности организации (предприятия)?
Какова наиболее эффективная схема налогообложения для данной организации (предприятия), если объемы производства будут увеличены (уменьшены) на заданную величину?
Каковы рекомендации эксперта по модификации системы ведения налогового учета?
Достоверно ли определена сумма налогов и сборов, подлежащих к уплате?

Проведение экспертизы по уголовному делу

Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам" экспертиза по уголовному делу может быть проведена либо государственным экспертным учреждением, либо некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом "О некоммерческих организациях", осуществляющих судебно-экспертную деятельность в соответствии с принятыми ими уставами.

Коммерческие организации и лаборатории, индивидуальные предприниматели, образовательные учреждения, а также некоммерческие организации, для которых экспертная деятельность не является уставной, не имеют право проводить экспертизу по уголовному делу. Экспертиза, подготовленная указанными организациями в рамках уголовного процесса, может быть признана недопустимым доказательством, т.е. доказательством, полученным с нарушением требований процессуального закона.

Недопустимые доказательства не могут использоваться в процессе доказывания, в том числе, исследоваться или оглашаться в судебном заседании, и подлежат исключению из материалов уголовного дела.

Так как АНО "Судебный эксперт" является автономной некоммерческой организацией, а проведение судебных экспертиз является её основной уставной деятельностью (см. раздел "Документы организации"), то она имеет право проводить экспертизы в том числе и по уголовным делам.

Законодательство позволяет сотрудникам ФНС России в случае необходимости при проведении налоговых проверок привлекать специалистов и экспертов. Экспертиза, как и в других отраслях права, назначается, когда для ответа на те или иные вопросы требуются специальные познания в какой-либо области. В то же время это отдельное мероприятие налогового контроля, имеющее ряд особенностей, обусловленных нюансами налоговых правоотношений.

В практике проведения налоговых проверок экспертные заключения являются одним из основных доказательств совершения правонарушения.

Наиболее распространенными видами экспертиз являются: техническая (например, установление давности документа), финансово-экономическая (определение стоимости товара), строительно-техническая (экспертиза строительно-монтажных работ), компьютерная (экспертиза информации на электронных носителях) и криминалистическая (почерковедческая или автороведческая).

Стоит учитывать, что ФНС при назначении экспертизы отдает предпочтение тем ее видам, результаты которых позволят установить наличие нарушений законодательства о налогах в крупном и особо крупном размерах. В то же время экспертиза не может проводиться «в сфере» бухгалтерского учета или права – по крайней мере по вопросам, входящим в компетенцию сотрудников инспекции. То есть эксперт не может давать ответы на вопросы, которые обязан решать налоговый орган.

Особо можно выделить дополнительную и повторную экспертизы. В первом случае исследование проводится, если выданное заключение недостаточно ясно или неполно. Осуществлять дополнительную экспертизу может тот же или другой эксперт. Повторное исследование назначается при наличии сомнений в правильности заключения и проводится другим экспертом. Потребовать назначения еще одной экспертизы может в том числе проверяемое лицо, так как законодательством не определен субъект, который должен оценивать результаты исследования.

Порядок назначения и проведения экспертизы налоговыми органами регулируется ст. 95 НК РФ. Во время проведения налоговой проверки она назначается постановлением должностного лица инспекции. То же лицо осуществляет поиск эксперта. С выбранным экспертом заключается гражданско-правовой договор об оказании услуг. Причем сначала должно быть получено согласие эксперта на проведение исследования, а уже затем вынесено постановление, в котором он будет фигурировать как эксперт. Наличие двух названных документов обязательно.

В постановлении указываются как основания проведения экспертизы, так и вопросы эксперту, его фамилия и наименование организации, в которой будет вестись исследование. Помимо этого документ должен содержать информацию обо всех передаваемых для исследования материалах. При этом эксперт может знакомиться с другими материалами проверки, а также потребовать предоставления дополнительных сведений. Если в итоге информации окажется недостаточно, эксперт вправе отказаться от проведения экспертизы.

Одно из основных прав налогоплательщика, одновременно являющееся обязанностью должностного лица инспекции, – ознакомиться с постановлением о назначении экспертизы. Об этом составляется протокол, который подтверждает разъяснение проверяемому всех его прав. Так, налогоплательщик может заявить отвод эксперту, просить о назначении конкретного лица или лица из предлагаемого им списка, представить дополнительные вопросы. Он вправе также с разрешения должностного лица присутствовать во время исследования и давать объяснения.

После вынесения экспертного заключения налогоплательщика обязаны ознакомить с ним, и он вправе заявить возражения, задать дополнительные вопросы или ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы. На практике должностные лица зачастую нарушают порядок и процедуру проведения экспертизы, что подтверждается судебной практикой (в частности, постановлениями АС Волго-Вятского округа от 28 декабря 2018 г. по делу № А82-2942/2018, АС Московского округа от 28 декабря 2017 г. по делу № А40-5888/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2017 г. по делу № А50П-100/2017, решением АС Тульской области от 13 июля 2018 г. по делу № А68-5026/2016).

Указанная судебная практика свидетельствует о том, что суды обращают особое внимание на обстоятельства и процедуру проведения экспертизы как доказательство, имеющее существенное значение для рассмотрения в суде дела в совокупности с иными доказательствами, и в случае нарушения процедуры проведения экспертизы суды признают решения налоговых органов недействительными. Поэтому налогоплательщику нужно своевременно реагировать на такие нарушения на стадии мероприятий налогового контроля, чтобы у суда были достаточные основания для назначения повторной судебной экспертизы.

Порядок и процедура назначения судебной экспертизы регулируются ст. 82 АПК РФ. Необходимость проведения такого исследования возникает, как правило, в случае нарушения прав налогоплательщика – чаще всего это нарушение обязанности ознакомить с протоколом проведения экспертизы, игнорирование вопросов проверяемого, передача эксперту неполного пакета документов.

В такой ситуации налогоплательщик должен для обоснования необходимости исследования в первую очередь представить неоспоримые доказательства допущенных налоговым органом нарушений. Важно также соблюсти порядок заявления соответствующего ходатайства (лучше всего – в письменном виде, чтобы в заявлении были четко отражены основания проведения исследования). О назначении экспертизы суд выносит определение. При этом стоит учитывать, что арбитражно-процессуальное законодательство не относит определение о назначении экспертизы к актам, которые можно обжаловать отдельно от итогового судебного акта.

Изучение практики проведения экспертиз в спорах с налоговыми органами необходимо как в рамках мероприятий налогового контроля, так и в ходе судебного разбирательства. Это позволяет объективно оценивать перспективу рассмотрения судом ходатайств о назначении экспертизы, а также прогнозировать результат разбирательства. При этом стоит учитывать, что иногда результат экспертизы может иметь критическое значение для вынесения итогового решения суда.

Так, по делам № А76-25409/2015 и № А53-23697/2016 была проведена судебно-техническая экспертиза строительно-монтажных работ, в результате чего экспертное заключение налогового органа было отклонено и требования налогоплательщика удовлетворены.

По делу № А45-4268/2016 была назначена судебно-техническая экспертиза по определению видов технических объектов. Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика. Кассация, в свою очередь, сочла подход суда первой инстанции необоснованным, указав на основании рецензии налогового органа на ошибки заключения эксперта, и направила дело на новое рассмотрение, по итогам которого требования налогоплательщика были также удовлетворены. В настоящее время дело находится в апелляции. Приведенные примеры свидетельствуют о соблюдении принципа законности и равноправия сторон при разрешении судебных споров, что говорит об их важности в правоприменительной практике.

В заключение приведу ряд рекомендаций для адвокатов, представляющих интересы доверителей в спорах с налоговыми органами, которые позволят оперативно реагировать на нарушения последних при проведении экспертиз в ходе налоговых проверок:

заявление ходатайства о проведении экспертизы в суде первой инстанции (его стоит подготовить заранее, выбрав вид требуемой экспертизы);
предварительная подготовка рецензии на экспертизу, назначенную в ходе проверки (это позволит быстро среагировать на моменты, которые могут негативно повлиять на ход дела);
выбор экспертного учреждения, имеющего практику проведения исследований в регионе рассмотрения судебного дела, экспертные заключения которого имеют положительные для исхода дела результаты;
правильная постановка вопросов для эксперта и обеспечение его всей необходимой документацией – обязательно участвуйте в проведении экспертизы путем направления эксперту вопросов и объяснений.

При расследовании уголовного дела следователь или дознаватель сталкиваются с необходимостью назначения и производства экспертиз с целью установления и уточнения обстоятельств, имеющих значение для следствия. Важность экспертного заключения заключается, прежде всего, в том, что является источником доказательственной информации. Особенно важно значение экспертиз по уголовным делам, в которых для расследования и квалификации совершенного деяния необходимы специальные знания в тех или иных областях. Одним из таких видов преступлений являются преступления против археологического наследия государства, так как самостоятельно субъект расследования не сможет определить является ли та или иная территория памятником истории и причинен ли ей вред, а так же установить принадлежность объекта к тому или иному историческому периоду.

Так статья 243.2 Уголовного кодекса РФ устанавливает ответственность за поиск и (или) изъятие археологических предметов из мест залегания, проводимые без разрешения, повлекшие уничтожение или повреждение культурного слоя.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона № 73 «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (Далее – ФЗ № 73) под археологическими предметами понимаются движимые вещи, основным или одним из основных источников информации о которых независимо от обстоятельств их обнаружения являются археологические раскопки или находки, в том числе предметы, обнаруженные в результате таких раскопок или находок. Культурный слой представляет собой слой в земле или под водой, включающие следы существования человека, время возникновения которых превышает сто лет, включающий археологические предметы [1].

Как показывает судебная практика, правоприменитель испытывает определенные трудности при назначении экспертиз. В частности, можно отметить, что органы расследования затрудняются с определением того, какую следует назначать экспертизу по атрибутированию археологических предметов и установлению культурного слоя. Так, к примеру, по уголовному делу № 1-92/2020 рассмотренного Заринским районным судом Алтайского края в ходе расследования назначалась историко-культурная экспертиза [2], по уголовному делу № 1-269/2019 рассмотренного Апшеронским районным судом Краснодарского края назначалась археологическая экспертиза [3], по делу № 1-7/2015 рассмотренного Галичским районным судом Костромской области назначалась государственная историко-культурная экспертиза [4], по делу № 1-1/2019 рассмотренным Юрьев-Польским районным судом Владимирской области назначалась историко-культурная археологическая экспертиза [5]. Как видно, законодательно вопрос экспертного заключения отнесения артефакта к археологическим предметам не решен. Соответственно возникают трудности оценивания профессиональной компетенции эксперта, применяемых ими методик, а также контроля качества их знаний и умений. Данные проблемы детерминируют формирование такого явления как «войны экспертиз», то есть ситуации, когда стороны представляют заключения экспертиз противоположные друг другу. К примеру, по уголовному делу № 22-1181 рассмотренному Костромским областным судом, в ходе судебного разбирательства стороной защиты было представлено заключение эксперта, которым отрицалось принадлежность объекта к археологическому предмету, с другой стороны обвинение представляло заключение эксперта, которым данный объект признавался археологическим [6].

Соответственно, как можно, заметить для правоприменительной практики является необходимым законодательного урегулирования вопроса, назначения экспертиз по установлению археологических предметов. На данный момент, как показывает судебная практика, для следствия достаточно лишь заключение лица, обладающего профильным образованием в области истории и искусствоведения, который мог бы указать, что представленный на исследование артефакт является археологическим, при этом, не рассматривая вопрос применяемых экспертом методик атрибутирования предметов.

Поэтому необходимость государственного регулирования данной области экспертиз осознает экспертное сообщество. Так, к примеру, эксперт А.Е. Григорьев, бывший заместитель генерального директора Научно-производственного центра по охране и использованию памятников истории и культуры Свердловской области отметил, что важно определить государственную выработку процесса проведения данного рода экспертной деятельности, которую возложить на специализированные государственные органы. Формирование данного Федерального центра с филиалами по всей стране обеспечат, по мнению эксперта, защиту эксперта от влияния заказчика в данной области экспертиз.

Для решения данной проблемы можно согласиться с мнением некоторых экспертов, которые указывают, что историко-искусствоведческая экспертиза назначается в тех случаях, когда необходимо установить историческую, культурную и художественную ценность предмета преступного посягательства, а так же характер причиненного вреда. В качестве экспертов при проведении историко-искусствоведческих экспертиз могут быть привлечены лица, имеющие соответствующие знания в сфере истории и искусствоведения: сотрудники реставрационных мастерских, научно-исследовательских институтов и учебных учреждений, хранители музеев и т.д [7]. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 14 сентября 2020 г. № 1425 к культурным ценностям, имеющим особое историческое значение могут относиться археологические предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок как легальных, так и несанкционированных.

Таким образом, при назначении данной экспертизы, на разрешение эксперта могут быть поставлены следующие вопросы: является ли представленный объект археологическим предметом, имеет ли он историко-культурную ценность, к какому историческому периоду он относится.

В данной области более урегулированной является государственная историко-культурная экспертиза, которая как видно из приведенных примеров назначалась при определении археологических предметов и культурного слоя. Однако в соответствии со статьями 28 и 30 ФЗ № 73 государственная историко-культурная экспертиза назначается в отношении недвижимого имущества и документации об обоснованности его признания объектом культурного наследия, документации об определении границ защитной зоны объекта, документации об определении наличия на той или иной территории признаков объекта культурного наследия. Таким образом, государственная историко-культурная экспертиза проводится в тех случаях, когда был поврежден или уничтожен объект культурного наследия, которым может являться культурный слой, но не в целях отнесения объекта в разряд археологических предметов. В соответствии со статьей 159 Уголовно-процессуального кодекса РФ, стороны уголовного судопроизводства могут заявлять ходатайства о производстве судебной экспертизы. По рассматриваемой категории дел в качестве потерпевшего, гражданского истца могут выступать должностные лица органов Минкультуры России или органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации по вопросам в области государственной охраны объектов культурного наследия, а также должностные лица объекта культурного наследия. Данные лица могут ходатайствовать о проведении государственной историко-культурной экспертизы в тех случаях, когда культурному слою был причинен вред и необходимо производство работ по его восстановлению и сохранению, а также по установлению на исследуемой территории памятников истории.

При этом проблемным моментом при назначении государственной историко-культурной экспертизы является выбор компетентного эксперта в данной сфере. Однако процедура аттестации кандидатов по данному направлению экспертиз имеет определенные недостатки. Приказ Минкультуры РФ от 26.08.2010 № 563 «Об утверждении Положения о порядке аттестации экспертов по проведению государственной историко-культурной экспертизы», практически процедуру аттестации не регламентирует. Указано лишь в общих чертах, каким требованиям необходимо соответствовать и какие документы нужно представить.

При анализе критериев возникает несколько вопросов: что такое профиль экспертной деятельности, учитывая, что аттестация проводится по объектам государственной историко-культурной экспертизы, поименованных в ФЗ № 73 (ст.30), а не по профилю экспертной деятельности, и как оценивать «исключительные случаи», позволяющие выступать экспертом лицу, которое не имеет высшего профессионального образования» [8].

К разряду проблем государственной историко-культурной экспертизы многие авторы относят «отсутствие объективных критериев оценки в данной экспертной области» и «наличие сугубо личностного подхода при производстве историко-культурной экспертизы», а так же разработка сомнительных методик определения культурной и исторической важности исследуемого объекта [9].

Таким образом, при назначении экспертиз при расследовании преступлений по данной категории дел, следователь или дознаватель сталкивается с рядом проблем, связанных с определением назначаемых экспертиз, выбором квалифицированного эксперта, отсутствие достаточных методических инструментариев, которые, прежде всего, связаны с недостаточной изученностью данных видов экспертиз, по рассматриваемой категории дел.

Кулаков Виктор Дмитриевич – студент Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Аннотация: На сегодняшний день глобализация и развитие цифровых технологий способствует совершенствованию способов совершения различных высокотехнологичных преступлений. Цифровая сфера оказывает воздействие на экономику страны и отдельные ее отрасли, тем самым оказывает воздействие на появление своего рода виртуальных – цифровых следов. В данной статьей анализируются особенности экспертизы цифровых следов с целью расследования финансовых преступлений.

Ключевые слова: Производство экспертизы, цифровые следы, финансовые преступления, цифровые технологии, высокотехнологичные преступления.

Цифровой след – это объект, который по аналогии с материальными объектами может подлежать экспертному исследованию. Цифровые технологии все больше и больше внедряются в жизнь каждого человека и общества в целом и способствуют совершению высокотехнологичных финансовых преступлений. Расследование высокотехнологичных финансовых преступлений требует от правоохранительных органов колоссальных знаний в выявлении и доказывании фактических обстоятельств совершенного преступления. Безусловно, высокотехнологичные преступления сами по себе уже являются хорошо замаскированными преступлениями. Поэтому проведение экспертизы цифровых следов – одно из актуальных направлений поиска доказательств по расследуемой категории дел.

На сегодняшний день экспертиза цифровых следов не является достаточно исследованной темой на теоретическом уровне. Наибольшее внимание изучению данного направления уделял А.И. Усов [12, c.97].

Как правило, только в 20% случаев расследуемых экономических и высокотехнологичных финансовых преступлений назначается проведение экспертизы компьютерно-технического характера. В то время, когда при расследовании простых преступлений почти в 90% случаях назначается проведение экспертизы. В свою очередь проведение таких экспертиз необходимо, так как большая часть экономической и финансовой деятельности осуществляется в электронном виде. Так, на сегодняшний день любая организация осуществляет бухгалтерский учет в электронном виде. Обязательно в электронном виде проводится большая часть логистской деятельности и финансового контроля. В связи с чем, назначение экономической и компьютерно - технической экспертиз при расследовании высокотехнологичных финансовых преступлений вполне оправдано [2, c.128].

В большей степени цифровые следы признаются в качестве объектов именно компьютерно - технической экспертизы, но это не означает, что они не могут выступать в качестве объекта иных видов экспертиз.

Так, например, цифровые следы могут выступать предметом экспертиз, назначаемых в судебной деятельности [8, c.140]:

компьютерно-техническая экспертиза;
портретная экспертиза;
фототехническая экспертиза;
видеотехническая экспертиза;
бухгалтерская экспертиза;
фоноскопическая экспертиза.

В качестве объектов вышеназванных экспертиз выступает записанная на диск или карту памяти информация. В качестве примера такой информации могут признаваться данные с видеорегистраторов, данные с камер наблюдения, данные из сети Интернет. Благодаря такой информации можно установить не только основной ее источник, но и определить способ, время возникновения такой информации, а также выявить особенности распространения и использования специальных устройств.

Как правило компьютерно-технические экспертизы назначаются для исследования графических документов, мультимедийных файлов, фонограмм, бухгалтерских отчетов, файлов, приложений, и других цифровых носителей и объектов [6, c.6].

Поэтому, стоит согласиться с позицией Е.Р. Россинской и И.А. Рядовским в том, что для определения свойств цифровых следов требуется использование специальных методов, процедур и способов, с помощью которых можно выявить, зафиксировать и обеспечить сохранность использования таких следов [10, c.71].

На сегодняшний день отсутствие разработанных методик и рекомендаций по получению цифровых следов – это основная проблема. Рекомендации и методические указания способствовали бы их исследованию в рамках расследуемого уголовного дела и своевременному выявлению цифровых следов высокотехнологичных финансовых преступлений [4, c.34]. Существующие рекомендации носят разрозненный и фрагментарный характер. Некоторые из них уже устарели [9, c.189].

Несмотря на более чем 25-летнюю историю развития, принятие национального стандарта Российской Федерации «Судебная компьютерно-техническая экспертиза» [87, c.15], судебная компьютерно-техническая экспертиза пока еще производится только некоторыми государственными судебно-экспертными учреждениями (СЭУ) Минюста России и МВД России. Заметим, что, несмотря на принятие единого национального стандарта с участием всех заинтересованных ведомств, в том числе и МВД России, по ряду аспектов к судебной компьютерно-технической экспертизе не выработано пока единого подхода [85, c.168]. Так, например, в судебно -экспертных подразделениях МВД России эту экспертизу продолжают именовать «компьютерная». Подготовка судебных экспертов компьютерно-технической экспертизы в соответствии с Федеральными государственными образовательными стандартом высшего образования (ФГОС ВО) 3+ в рамках высшего судебно-экспертного образования по специальности 40.05.03 «судебная экспертиза», специализация «судебная компьютерно-технические экспертиза» осуществляются в МГТУ имени Н. Э. Баумана и других университетах России. Однако подготовка начата только несколько лет назад, поэтому число выпускников пока невелико [92, c.72].

Таким образом, экспертиза цифровых следов играет важное значение для расследования высокотехнологичных финансовых преступлений. Целесообразно в ближайшее время разработать методические основы, которые будут способствовать своевременному выявлению и полному расследованию уголовных дел.

Вехов В. Б. Основы криминалистического учения об исследовании и использовании компьютерной информации и средств её обработки: монография. Волгоград, ВА МВД России, 2008. С.88.
Нерсесян М. Г., Семикаленова А. И. Проблемы производства судебных финансово-экономических экспертиз, объектом которых выступают программные продукты автоматизации бухгалтерского и финансового учета // Теория и практика судебной экспертизы. 2011. № 2 (22). С. 128-132.
Общие положения по назначению и производству компьютерно-технической экспертизы : методические рекомендации / В. С. Зубаха, А. И. Усов, Г. В. Саенко [и др.]. М., 2000. С. 8-15.
Россинская Е.Р. Проблемы использования специальных знаний в судебном исследовании компьютерных преступлений в условиях цифровизации // Авторитетное мнение. 2019. №5. С. 34-36.
Россинская Е. Р. О правовом статусе судебного эксперта // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. № 7. С. 15-24.
Россинская Е. Р., Рядовский И. А. Концепция цифровых следов в криминалистике // Аубакировские чтения: материалы Международной научно-практической конференции (19 февраля 2019 г.). Алматы, 2019. С. 6-8.
Россинская Е. Р. Информационно-компьютерное обеспечение криминалистической деятельности как частная криминалистическая теория // Воронежские криминалистические чтения. 2017. № 2 (19). С. 168-176.
Россинская Е. Р. Судебная экспертология как методологическая основа новых родов и видов судебных экспертиз // Союз криминалистов и криминологов. 2018. № 1. С. 140-147.
Саенко Г. В., Тушканова О. В. Типовые экспертные методики исследования вещественных доказательств. Ч. I: Исследование компьютерной информации / под ред. Ю. М. Дильдина ; общ. ред. В. В. Мартынова. М., 2010. С. 189-243.
Семикаленова А. И. Особенности определения объекта судебной программно-компьютерной экспертизы // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2015. № 12 (16). С. 72-74.
Семикаленова А.И. Цифровые следы: назначение и производство экспертиз // Вектор юридической науки. 2019. №5. С.118-119.
Усов А.И. Концептуальные основы судебной компьютерно-технической экспертизы: дис. На соискание ученой степени д-ра юрид. наук. М., 2002.

При расследовании налоговых преступлений основными экспертизами являются: криминалистические и судебно-экономические, связанные с исследованием документов. В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит:

• установление способа изготовления документа, использо ван ли для его изготовления подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлин ными или поддельными клише;

• что раньше было нанесено: текст, подпись, оттиск печати;

• вносились ли исправления в первоначальный текст, ка ков характер этих исправлений;

• как первоначально читался измененный текст.

Методика расследования отдельных видов преступлений

При наличии рукописных документов может быть проведена судебно-почерковедческая экспертиза.

• не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;

• кем из проверяемых лиц выполнен документ;

• не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;

• не выполнены ли разные фрагменты одного документа одним лицом или разными лицами.

Особо важное значение при расследовании налоговых преступлений имеют судебно-экономические экспертизы. Судебно-экономические экспертизы на основе изучения документов хозяйственного учета позволяют установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения позволяют экспертам ответить на кардинальный вопрос следствия о том, каков размер налога, не уплаченного в бюджет.

Из числа экономических экспертиз наиболее часто назначаются при расследовании налоговых преступлений судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Судебно-бухгалтерская экспертиза позволяет установить:

• правильно ли отражены финансово-хозяйственные опе рации в бухгалтерских документах;

• в отношении каких операций допущены искажения;

• в результате каких нарушений произошло занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет;

• какая сумма налога не была в результате перечислена в бюджет;

• подтверждается ли вывод акта о документальной проверке;

• кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

Приведенная модель является оптимальной, но, к сожалению, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при совершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует полностью, либо отражает финансово-хозяй-

Налоговые преступления__________________________________ 539

ственную деятельность не в полном объеме. И то, и другое осуществляется налогоплательщиком как средство совершения налогового преступления и как способ его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебно-бухгал-терских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.

Вместе с тем даже в этих условиях было бы неверно полностью отказываться от производства судебно-бухгалтерских экспертиз. Целый ряд обстоятельств, относящихся в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события преступления, могут быть установлены в рамках су-дебно-бухгалтерской экспертизы. Для этого на разрешение экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

• каково состояние бухгалтерского учета в организации (на предприятии);

• какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

• соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;

• с какими хозяйственными операциями связаны допу щенные в учете искажения;

• соответствуют ли данные, отраженные в финансовой от четности организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского учета;

• полностью ли оприходованы материальные ценности;

• к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных цен ностей;

• кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В тех случаях, когда ограничены возможности судебно-бухгалтерской экспертизы, при расследовании налоговых преступлений должна назначаться судебная финансово-экономическая экспертиза.

Методика расследования отдельных видов преступлений

Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

Перед судебной финансово-экономической экспертизой могут быть поставлены следующие вопросы:

• какова фактическая себестоимость реализованной про дукции;

• подлежит ли налогообложению сумма, полученная от оп ределенной хозяйственной операции;

• в результате каких нарушений произошло занижение на логооблагаемой базы;

• какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения;

• своевременно ли в полном объеме произведено предпри ятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Для решения этих вопросов в распоряжение судебного эксперта должны быть представлены: подлинная бухгалтерская отчетность, подписанная лицами, отвечающими за ее достоверность и представленная в налоговый орган; система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгалтерского учета, то представляется необходимым представить первичные документы.

Говоря об использовании специальных познаний при расследовании налоговых преступлений, нельзя не упомянуть аудиторские проверки. Аудиторская проверка позволяет установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в установленном законом порядке.

По своей сути, аудиторские проверки представляют собой независимую экспертизу, осуществляющую анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью установления ее достоверности, полноты, соответствия действующему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета,

Налоговые преступления ______________________ 541

составления финансовой отчетности и других видов контрольной работы.

Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля (как при инвентаризации). Подобным путем не удается выявить методы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверяет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда имеет место внесение в документы ложных сведений, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может определить недостоверность первичных документов, а следовательно, установить фальсификацию баланса и тем самым способ совершения налогового преступления.

Читайте также: