Презумпция добровольности предполагает в налоговом праве

Опубликовано: 03.05.2024

— принцип, означающий, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом в предусмотренном порядке.

Комментарий

Слово «презумпция» пришло к нам из латыни (praesumptio – предварение) и означает — 1. Предположение, основанное на вероятных посылках (филос.). 2. Предположение, которое считается истинным, пока правильность его не отвергнута (право). ( Толковый словарь (1935 – 1940 г.) Д. Н. Ушакова )

В праве часто используются презумпции – предположения, которые считаются истинными, пока не доказано обратное (Презумпция (юридическая презумпция)).

Так, наиболее известна "Презумпция невиновности", которая сформулирована в ст. 49 Конституции России относительно уголовного преследования:

"1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого."

В сфере налогообложения действует презумпция добросовестности налогоплательщика, суть которой в том, что предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно. Эта презумпция прямо не называется таковой в нормативных актах (в отличии, например, от презумпции невиновности в уголовном процессе), но вытекает из нормативных актов - п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

"Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны."

"Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы."

В Определениях Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О, от 04.12.2003 N 441-О, от 18.01.2005 N 36-О указывается, что по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации - действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В Письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указывается (про новую статью 54.1. НК РФ):

"сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.".

В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 указывается:

"На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности."

Примеры из судебной практики

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.08.2017 по делу № А71-13353/2016 :

"В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы."

Решение арбитражного суда Амурской области от 19.03.2015 по делу № А04-6709/2014 :

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика в экономической сфере. Поэтому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Поскольку инспекцией не представлено бесспорных доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности ООО «Азия» и ООО «Гостиница «Азия» в самостоятельности, экономической оправданности и действительности осуществляемой ими деятельности, у суда отсутствуют основания расценивать представленные документы не достоверными, которые ко всему прочему не опровергнуты иными доказательствами.

Рубрики:

Советуем прочитать

Презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат - принцип, означающий, что совершенные налогоплательщиком операции и понесенные по этим операциям затраты считаются экономически оправданными, пока налоговым органом не доказано обратное.

К.А. Сасов,

Применение понятия «недобросовестный налогоплательщик» для заполнения правового пробела и вменения налогоплательщику какой-либо санкции (неблагоприятных последствий, включая и поражение в правах) нарушает презумпцию невиновности налогоплательщика, поощряет процессуальную недобросовестность налоговых органов, ведет к судебным ошибкам, нарушает баланс публичных и частных интересов.

Правовая презумпция — это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта [ сноска 1 ] . Презумпции бывают юридическими и фактическими.

Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение [ сноска 2 ] . Так, пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.

Фактической презумпцией по определению французского юриста Дома следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным, и, напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным [ сноска 3 ] . Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция переросла в юридическую при помощи пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В налоговом праве действуют две схожих по смыслу презумпции: невиновность и добросовестность налогоплательщика

Роднит эти презумпции то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Суд указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина и при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как факт совершения такого правонарушения, так и наличие вины [ сноска 4 ] . В Определении от 25.07.2001 № 138-О Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика [ сноска 5 ] . Указанными обстоятельствами (название и авторство) схожесть этих презумпций и заканчивается. Их детальный анализ показывает, что они существенно разнятся по остальным признакам.

Различие по способу выведения

Презумпция невиновности перенесена Судом непосредственно из текста Конституции РФ (ст. 49). Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным.

Презумпция добросовестности выведена Судом из действующих ГК РФ и НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Некоторые авторы отмечают, что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный Конституционным Судом РФ в Определении № 138-О, неудачен. Так, Д.М. Щекин считает, что норма, установленная в пункте 7 статьи 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако непонятно, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение Конституционным Судом РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из пункта 7 статьи 3 НК РФ вносит элемент неопределенности [ сноска 6 ] . Арбитражная практика подтвердила наличие такой неопределенности.

Различие по закреплению в законе

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена в законе (ст. 108—111 НК РФ). Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила. Это обстоятельство создает угрозу ее произвольного применения на практике.

Различие по смыслу и цели установления

Как справедливо считает Д.М. Щекин, презумпция невиновности вызвана необходимостью создать человеку гарантии от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства и выражает правовую аксиому «человек — высшая ценность». К указанному стоит добавить, что данный тезис считается правовой аксиомой только в правовых государствах. Смысл данной презумпции — понудить компетентные государственные органы к активным и законным способам собирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этой презумпции возможно только судебной процедурой. Последствия такого опровержения, закрепленного в судебном акте, вступившем в законную силу, — применение строго определенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенных законом.

Как следует из решений Конституционного Суда РФ, целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом [ сноска 7 ] . Однако такая очевидно благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу «от противного», то получается, что на «недобросовестного налогоплательщика» можно возлагать обязанности, не предусмотренные законом.

Именно так понимают последствия «недобросовестности» некоторые должностные лица налоговых органов [ сноска 8 ] . Иногда такой подход применяют и некоторые арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа по одному из дел заключил: «Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности» [ сноска 9 ] .

Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновности гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция добросовестности — только тех, кто неопровержимо признан таковым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До настоящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют оценочный характер.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из дел, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: «Приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика» [ сноска 10 ] . Из приведенного примера видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в «недобросовестности».

Если предположить, что недобросовестность — одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком гражданским либо налоговым правом, то нетрудно обнаружить, что действующее налоговое законодательство РФ имеет средства воздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещает сдавать «экспортную» налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовые последствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными: налогообложение выручки проводится в общем порядке (п. 9 ст. 167 НК РФ). Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424 ГК РФ). Тем не менее, если цена сделки превышает рыночную на 20% и более, налоговый орган вправе доначислить налог от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Приведенные примеры показывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могут иметь неблагоприятные последствия в случае злоупотребления правами. Однако изложенное не дает ответа на вопрос, являются ли данные налогоплательщики недобросовестными. Если «да», то по логике «презумпции добросовестности» на таких налогоплательщиков могут возлагаться дополнительные обязанности, кроме тех, что прямо перечислены в НК РФ.

Опровержение презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из статьи 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двусторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пеня и т. д. Такую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают две статьи ГК РФ: 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием «недобросовестность» в нем не связано никаких санкций или неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Является ли понятие «добросовестный налогоплательщик» презумпцией?

По нашему мнению, нет. Во-первых, «презумпция добросовестности» не может признаваться законной презумпцией, так как не закреплена в нормах права. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами права по-разному. Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественно и необычно для них стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным. Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» [ сноска 11 ] . Для налогоплательщика естественны минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности [ сноска 12 ] . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

С учетом изложенного можно утверждать, что понятие «добросовестность налогоплательщика» не является презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестность налогоплательщика» — опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов похожа на юридическую фикцию. Юридическая фикция — правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, то есть применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии [ сноска 13 ] . Но если это утверждение верно, то применение юридической фикции для регулирования административных правоотношений недопустимо. Так, пункт 3 статьи 2 ГК РФ запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона следуют. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что влечет высокую вероятность произвольного применения, что в подобных случаях неоднократно признавалось Конституционным Судом РФ противоречащим статье 19 (часть 1) Конституции РФ [ сноска 14 ] . Представляется, что изложенное в полной мере относится и к юридической фикции «недобросовестности налогоплательщика».

НК РФ построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности для налогоплательщика воспрепятствовать налоговому контролю: налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применять расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Для установления недобросовестности налогоплательщика ни НК РФ, ни АПК РФ специальных процедур не содержат. На практике недобросовестность устанавливается при помощи опровержения добросовестности налогоплательщика. Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов признают, что «механизмом, способным решить данную проблему (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщика неправомерным» [ сноска 15 ] . Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых органов и судов использование юридической фикции «недобросовестности» наиболее привлекательным: она освобождает, по их мнению, от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции «добросовестности» в этом случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при проведении ими контрольных налоговых мероприятий.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства [ сноска 16 ] . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.

Налоговое законодательство современной России запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)

Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения пунктом 1 статьи 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.

Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов [ сноска 17 ] . В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.

Основная ошибка правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы на добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связана с заблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованных Конституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционного права отмечали, что решения Конституционного Суда РФ зачастую основываются на неюридических понятиях честности, добросовестности, разумности, справедливости. Терминология Конституционного Суда РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде. Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями «честность» и «справедливость» (не предусмотренными АПК РФ) может привести к незаконному и необоснованному решению по делу.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложении на налогоплательщика налогового бремени согласно его

фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установлении с помощью норм налогового права баланса интересов налогоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязанность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установлены в законе. Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налогового регулирования, соблюдая научно-экономическую обоснованность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обеспечив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообложения.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой характер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции

средственно выражают демократическую сущность российского права. В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим общеправовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «. лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Данную норму можно рассматривать как конкретизацию применительно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Конституции РФ.

К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, содержащиеся в части второй НК РФ 1 .

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «. если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред- 1 Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.).

положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен, исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов 1 , устраняет подозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обеспечивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавливает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственности, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в случаях, когда речь идет не о

привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплательщика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, уплаты налогов и т.

1 С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

2 На необходимость использования этой презумпции в отношениях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части постановления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место занимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики 1 . Сегодня эти нормы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фикция — это правило поведения, провозглашающее несуществующий (существующий) в действительности факт или обстоятельство существующим (несуществующим) 2 .

Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы- фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны гарантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели-

чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству 1 . Нормой-фикцией является правило, установленное в ст.

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а

также попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельности зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в своей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Аналогичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юридически зависимы друг от друга в распоряжении совместно нажитым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они состоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаимозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально

налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в законодательство данной фикции продиктована желанием законодателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т.

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены применительно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на прибыль организаций. Кроме того, после установления в Российской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхождения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Российской Федерации или

к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ.

Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны налоговых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финансов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечивает оптимизацию юридической практики, так как упрощает решение весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащиеся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что Глава 7. Нормы налогового права

связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней требование может быть и не получено налогоплательщиком. Однако законодатель установил именно такое правило для того, чтобы- упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму- фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел законодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчислению и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксированной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последовательно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность решения сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность налогового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законодательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фикций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения. », «в целях настоящей главы. ». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы 1 .

Комментарий

"1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого."

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

"Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны."

"Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы."

"сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.".

"На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности."

Примеры из судебной практики

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.08.2017 по делу № А71-13353/2016 :

"В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы."

Решение арбитражного суда Амурской области от 19.03.2015 по делу № А04-6709/2014 :

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика в экономической сфере. Поэтому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Поскольку инспекцией не представлено бесспорных доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности ООО «Азия» и ООО «Гостиница «Азия» в самостоятельности, экономической оправданности и действительности осуществляемой ими деятельности, у суда отсутствуют основания расценивать представленные документы не достоверными, которые ко всему прочему не опровергнуты иными доказательствами.

Рубрики:

Советуем прочитать

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"Налоговед", 2005, N 12

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРЕЗУМПЦИЙ НЕВИНОВНОСТИ

И ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Применение понятия "недобросовестный налогоплательщик" для заполнения правового пробела и вменения налогоплательщику какой-либо санкции (неблагоприятных последствий, включая и поражение в правах) нарушает презумпцию невиновности налогоплательщика, поощряет процессуальную недобросовестность налоговых органов, ведет к судебным ошибкам, нарушает баланс публичных и частных интересов.

Правовая презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта . Презумпции бывают юридическими и фактическими. См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. - М.: МЗ Пресс, 2002. - С. 24.

Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение . Так, п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика. См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. - Горький, 1974. - С. 69.

Фактической презумпцией по определению французского юриста Дома следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным, и, напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным . Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция переросла в юридическую при помощи п. 3 ст. 423 Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. См.: Щекин Д.М. Указ. соч. - С. 62.

В налоговом праве действуют две схожих по смыслу презумпции:

невиновность и добросовестность налогоплательщика

Роднит эти презумпции то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П суд указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина и при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как факт совершения такого правонарушения, так и наличие вины . В Определении от 25.07.2001 N 138-О суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика . Указанными обстоятельствами (название и авторство) схожесть этих презумпций и заканчивается. Их детальный анализ показывает, что они существенно разнятся по остальным признакам. См.: Вестник КС РФ, 1996, N 5.

См.: Вестник КС РФ, 2002, N 2.

Различие по способу выведения

Презумпция невиновности перенесена судом непосредственно из текста Конституции РФ (ст. 49). Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным.

Презумпция добросовестности выведена судом из действующих ГК РФ и НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Некоторые авторы отмечают, что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный Конституционным Судом РФ в Определении N 138-О, неудачен. Так, Д.М. Щекин считает, что норма, установленная в п. 7 ст. 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако непонятно, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение Конституционным Судом РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из п. 7 ст. 3 НК РФ вносит элемент неопределенности . Арбитражная практика подтвердила наличие такой неопределенности. См.: Щекин Д.М. Указ. соч. - С. 82.

Различие по закреплению в законе

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена в законе (ст. ст. 108 - 111 НК РФ). Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила. Это обстоятельство создает угрозу ее произвольного применения на практике.

Различие по смыслу и цели установления

Как справедливо считает Д.М. Щекин, презумпция невиновности вызвана необходимостью создать человеку гарантии от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства и выражает правовую аксиому "человек - высшая ценность". К указанному стоит добавить, что данный тезис считается правовой аксиомой только в правовых государствах. Смысл данной презумпции - понудить компетентные государственные органы к активным и законным способам собирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этой презумпции возможно только судебной процедурой. Последствия такого опровержения, закрепленного в судебном акте, вступившем в законную силу, - применение строго определенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенных законом.

Как следует из решений Конституционного Суда РФ, целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом . Однако такая очевидно благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу "от противного", то получается, что на "недобросовестного налогоплательщика" можно возлагать обязанности, не предусмотренные законом. См.: Определения КС РФ от 18.01.2005 N 36-О; от 16.10.2003 N 329-О.

Именно так понимают последствия "недобросовестности" некоторые должностные лица налоговых органов . Иногда такой подход применяют и некоторые арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа по одному из дел заключил: "Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности" . См.: Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика, 2005, N 9. - С. 13.

См.: Постановление ФАС ДО от 26.03.2003 N Ф03-А73/03-2/204.

Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновности гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция добросовестности - только тех, кто неопровержимо признан таковым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До настоящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют оценочный характер.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из дел, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: "Приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика" . Из приведенного примера видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в "недобросовестности". См.: Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 по делу N А56-8281/04.

Если предположить, что недобросовестность - одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком гражданским либо налоговым правом, то нетрудно обнаружить, что действующее налоговое законодательство РФ имеет средства воздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещает сдавать "экспортную" налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовые последствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными: налогообложение выручки проводится в общем порядке (п. 9 ст. 167 НК РФ). Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424 ГК РФ). Тем не менее, если цена сделки превышает рыночную на 20% и более, налоговый орган вправе доначислить налог от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Приведенные примеры показывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могут иметь неблагоприятные последствия в случае злоупотребления правами. Однако изложенное не дает ответа на вопрос, являются ли данные налогоплательщики недобросовестными. Если "да", то по логике "презумпции добросовестности" на таких налогоплательщиков могут возлагаться дополнительные обязанности, кроме тех, что прямо перечислены в НК РФ.

Опровержение презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из ст. 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двусторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пеня и т.д. Такую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают две статьи ГК РФ: 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием "недобросовестность" в нем не связано никаких санкций или неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Является ли понятие

"добросовестный налогоплательщик" презумпцией?

По нашему мнению, нет. Во-первых, "презумпция добросовестности" не может признаваться законной презумпцией, так как не закреплена в нормах права. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами права по-разному. Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественно и необычно для них стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным. Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" . Для налогоплательщика естественны минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов. См.: Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П // Российская газета, 2003, 3 июня, N 105.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. - С. 12.

С учетом изложенного можно утверждать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" не является презумпцией как таковой, а понятие "недобросовестность налогоплательщика" - опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов похожа на юридическую фикцию. Юридическая фикция - правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, то есть применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии . Но если это утверждение верно, то применение юридической фикции для регулирования административных правоотношений недопустимо. Так, п. 3 ст. 2 ГК РФ запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона следуют. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что влечет высокую вероятность произвольного применения, что в подобных случаях неоднократно признавалось Конституционным Судом РФ противоречащим ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ . Представляется, что изложенное в полной мере относится и к юридической фикции "недобросовестности налогоплательщика". См.: Щекин Д.М. Указ. соч. - С. 42 - 60.

См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова на Постановление КС РФ N 7-П от 27.04.2001, п. 2.

НК РФ построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности для налогоплательщика воспрепятствовать налоговому контролю: налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применять расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Для установления недобросовестности налогоплательщика ни НК РФ, ни АПК РФ специальных процедур не содержат. На практике недобросовестность устанавливается при помощи опровержения добросовестности налогоплательщика. Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов признают, что "механизмом, способным решить данную проблему (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщика неправомерным" . Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых органов и судов использование юридической фикции "недобросовестности" наиболее привлекательным: она освобождает, по их мнению, от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции "добросовестности" в этом случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при проведении ими контрольных налоговых мероприятий. См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. - С. 12.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония. См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. - С. 14.

Налоговое законодательство современной России

запрещает налоговую дискриминацию

налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)

Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения п. 1 ст. 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.

Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности - это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов . В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов. Монтескье Шарль. О духе законов: Избр. произведения. - М.: Политиздат, 1995. - С. 225.

Основная ошибка правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы на добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связана с заблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованных Конституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционного права отмечали, что решения Конституционного Суда РФ зачастую основываются на неюридических понятиях честности, добросовестности, разумности, справедливости. Терминология Конституционного Суда РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде. Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями "честность" и "справедливость" (не предусмотренными АПК РФ) может привести к незаконному и необоснованному решению по делу.

Читайте также: