Представление декларации не в тот налоговый орган

Опубликовано: 02.05.2024

Отказ налоговой в приеме налоговых деклараций грозит налогоплательщикам солидными штрафами. Рассказываем, когда налоговики вправе отказать в приеме декларации, а когда — нет.

Почему налоговики могут не принять декларацию

Перечень оснований для непринятия ИФНС налоговой отчетности установлен в п. 19 Административного регламента предоставления госуслуги по приему налоговых деклараций, утв. приказом ФНС от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343.

К основаниям для отказа в приеме бумажной декларации относятся:

представление декларации не в тот налоговый орган;
отсутствие в бумажной налоговой декларации подписи лица, уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в отчетности;
отсутствие документов, удостоверяющих личность физлица, непосредственно представляющего налоговую декларацию в ИФНС;
отсутствие документов, подтверждающих полномочия представителя, подающего налоговую декларацию в ИФНС;
представление налоговой декларации не по установленной форме;

представление расчета по страховым взносам, в котором сведения по каждому физлицу о сумме выплат и страховых взносах содержат ошибки или если суммы этих показателей по всем физлицам не соответствуют этим же показателям в целом по плательщику взносов;

представление расчета по страховым взносам, в котором указаны недостоверные персональные данные, идентифицирующие работников;

представление декларации (расчета), подписанной руководителем организации, у которого отсутствуют полномочия подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в декларации.

К основаниям для отказа в приеме электронной декларации относятся:

представление налоговой декларации не по установленному формату;

отсутствие усиленной неквалифицированной электронной подписи ИП в случае представления налоговой декларации/расчета в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС;

Что касается последнего основания, то декларация будет считаться подписанной неуполномоченным лицом, если ФНС установит, что ее подписал:

- дисквалифицированный руководитель организации/ИП;
- руководитель организации/ИП, снятые с учета на основании сведений о государственной регистрации смерти;
- руководитель, отказавшийся от участия (руководства) в организации;
- безвестно отсутствующий, недееспособный или ограниченно дееспособный руководитель организации/ИП;
- руководитель организации, в отношении которого внесена запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений.

При наличии какого-либо из указанных оснований ИФНС формирует и направляет плательщику уведомление об отказе в приеме декларации. В уведомлении налоговики должны указать конкретную причину отказа.

Почему еще могут не принять налоговую декларацию

Дополнительные основания для отказа в приеме налоговой отчетности приводятся в п. 142 Административного регламента предоставления госуслуги по приему налоговых деклараций, утв. приказом ФНС от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343. Здесь сказано, что налоговые декларации (как бумажные, так и электронные) должны содержать ряд обязательных реквизитов, без которых отчетность не может быть принята.

В декларациях, представляемых индивидуальными предпринимателями, в обязательном порядке должны быть указаны фамилия, имя и отчество (при наличии) ИП.

Для деклараций, сдаваемых организациями, обязательными реквизитами являются:

полное наименование организации;
ИНН;
вид документа: первичный (корректирующий);
наименование налогового органа;
подписи лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

При отсутствии в декларации (расчете) указанных реквизитов должностное лицо ИФНС информирует заявителя о том, что декларация не принята. При этом должны быть указаны причины отказа. Требование об указании причины отказа в принятии декларации является обязательным для ИФНС. Данное требование направлено на исключение неправомерного отказа налогового органа в принятии отчетности.

Если реквизиты заполнены неправильно, должностное лицо ИФНС должно проинформировать о порядке заполнения декларации и предложить устранить допущенные недостатки немедленно. Если организация/ИП не смогут в кратчайшие сроки устранить ошибки, декларацию все равно примут, но на ней проставят штамп «Требует уточнения».

Что не является основанием для отказа в приеме деклараций

Перечень приведенных выше оснований для отказа в приеме налоговой отчетности является исчерпывающим. Он не подлежит произвольному толкованию или расширению по усмотрению должностных лиц ИФНС. Поэтому налоговики не вправе отказать в приеме декларации, в частности, по следующим причинам:

наличие у плательщика признаков недобросовестности;
периодическая неуплата организацией/ИП налогов, сборов и страховых взносов;
регистрация плательщика по массовому адресу;
наличие в налоговой декларации ошибок, неточностей и описок;
неосуществление плательщиком хозяйственной деятельности и периодическое неисполнение обязанностей по сдаче налоговой/бухгалтерской отчетности;
наличие долгов по обязательным платежам;
связь организации/ИП с фирмами-однодневками;
транзитный характер совершаемых налогоплательщиком операций;
занижение в подаваемой налоговой декларации налогооблагаемой базы.

На этапе принятия декларации налоговики не вправе оценивать добросовестность плательщика и осуществлять проверочные расчеты заявленных в декларации показателей. Для этого существует камеральная налоговая проверка.

Поэтому все вышеназванные причины не являются законным основанием для отказа в приеме отчетности. Если то или иное основание прямо не оговорено в п. 19 и п. 142 Административного регламента предоставления госуслуги по приему налоговых деклараций, утв. приказом ФНС от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343, налоговики обязаны принять отчетность.

Могут ли налоговики аннулировать налоговую декларацию

В середине 2018 года ФНС поручила налоговым органам аннулировать налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль, подписанные неуполномоченными либо неустановленными лицами (письмо ФНС России от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247). В качестве оснований для аннулирования указывались следующие:

подача уточненных деклараций с некорректным порядковым номером корректировки;
регулярное уклонение руководителя фирмы или ИП от явки на допрос;
участие в допросах представителей (адвокатов);
выдача доверенности на представление интересов фирмы представителям, зарегистрированным в других регионах;
многократная сдача «нулевок» за предыдущие отчетные периоды;
отсутствие компании по адресу регистрации;
среднесписочная численность организации - 1 человек и др.

При обнаружении какого-либо из вышеуказанных фактов ФНС поручила налоговикам направлять в адрес плательщика уведомление о признании налоговой декларации недействительной. При этом назывался и срок направления уведомления - не позднее 5 рабочих дней с момента аннулирования документа.

Позднее ФНС пересмотрела свою позицию по данному вопросу и отказала инспекторам в праве аннулировать декларации (письмо ФНС России от 02.11.2018 № ЕД-4-15/21496@).

Таким образом, сейчас налоговые органы не наделены правом признавать декларации недействительными. Причем даже в случае недостоверности содержащейся в отчетности информации и недобросовестности подавших ее организаций/ИП.

Что делать при отказе в принятии декларации

Отказ в принятии налоговой отчетности повлечет нарушение сроков ее сдачи. А это в свою очередь является основанием для привлечения организации/ИП к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Штраф по данной норме составляет 5% не уплаченной на основании поданной декларации суммы налога. Причем этот штраф назначается за каждый полный или неполный месяц просрочки сдачи декларации. В конечном итоге штраф может составить 30% от не уплаченной по декларации суммы налога.

Если же в принятии отчетности было отказано необоснованно, то отказ можно оспорить в вышестоящий налоговый орган. В жалобе на действия ИФНС нужно детально указать суть претензии, а также обратить внимание на п. 19 и п. 142 Административного регламента предоставления госуслуги по приему налоговых деклараций, утв. приказом ФНС от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343, где содержится исчерпывающий список оснований для непринятия деклараций.

Кроме того, действия налоговиков могут быть обжалованы в судебном порядке. Судебная практика по данному вопросу сформирована в пользу плательщиков. При этом суды сходятся во мнении, что налоговые органы не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме (см., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.07.2018 № А67-9224/2017).

Актуальная правоприменительная практика в области налогового контроля свидетельствует о том, что зачастую налоговики в рамках проведения, прежде всего, выездных налоговых проверок направляют налогоплательщикам заведомо невыполнимые требования о представлении документов в рамках ст. 93 НК РФ, демонстрируя формализм и не вдаваясь в оценку объективных возможностей налогоплательщика представить в предусмотренный законом срок немалое количество документов. Мы рассмотрим что делать, если вы получили невыполнимые требования налоговой по документам и как защитить права.

Чем грозит непредставление документов?

На практике проведение выездной налоговой проверки сопровождается необходимостью представлять налогоплательщику значительный объем документов (информации) проверяющим.

Так, на основании п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы; срок их представления — в течение 10 дней с момента получения требования о представлении документов (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Ответственность за непредставление налогоплательщиком документов в процессе проведения налоговой проверки предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ и выражается в наложении штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Кроме того, если налогоплательщик не представил в срок документы, запрашиваемые при проведении налоговой проверки, инспекция может их изъять в ходе такого мероприятия налогового контроля, как выемка документов и предметов (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Более того, последствием неисполнения требования проверяющих может быть то, что налоговики определят подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет суммы налогов за проверяемый период расчетным методом, на основании имеющейся у налогового органа информации о предприятии, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Неопределенность норм НК РФ

При этом следует заметить, что соответствующие положения НК РФ в части истребования у налогоплательщика документов в рамках налоговой проверки в достаточной степени не определены — как в части состава, перечня и объема подлежащих истребованию документов по ст. 93 НК РФ, так и в части крайне ограниченного срока представления документов (10 рабочих дней) и отсутствия в законе оснований для продления налоговым органом указанного срока (например, исходя из объема истребуемых документов, из учета соответствующих объективных возможностей налогоплательщика и т.п.).

В частности, в настоящее время то обстоятельство, что в налоговом законодательстве не определен даже приблизительно состав первичных и иных документов, которые налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, привело к тому, что в судебно-арбитражной практике возобладал подход, согласно которому такой состав истребуемых документов определяет сам налоговый орган по своему усмотрению, с учетом предмета налоговой проверки.

Например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.12.2019 по делу №А40-114260/19-107-1844 отмечено, что «налогоплательщик в силу положений статей 89, 93 НК РФ не вправе отказать в представлении документов, со ссылкой на не относимость к предмету проверки. Количество и наименование документов определяется налоговым органом и не подлежит самостоятельному пересмотру налогоплательщиком».

В свою очередь, нормы НК РФ, посвященные вопросу продления срока представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ), также являются весьма неопределенными, поскольку они не содержат даже примерный перечень оснований, при которых налоговый орган обязан продлевать срок представления документов.

При этом вопрос продления срока ст. 93 НК РФ законодателем отдан исключительно на усмотрение налоговиков (в НК РФ отсутствуют какие-либо условия для безусловного продления срока), которые в случае удовлетворения/отказа в удовлетворении ходатайства налогоплательщика выносят решение о продлении/об отказе в продлении срока представления документов по требованию.

Что говорят суды?

В связи с таким недостаточным правовым регулированием вопросов по истребованию у налогоплательщика документов в ходе проведения в отношении них налоговых проверок на практике довольно распространены ситуации, когда налогоплательщики нарушают 10-дневный срок на представление документов, что влечет последующее привлечение их к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

Причем нередко налоговый орган в таких ситуациях ведет себя сугубо формально и суммы штрафа за непредставление документов по ст. 126 НК РФ зачастую превышают таковые за неуплату налогов (ст. 122 НК РФ) по итогам самой выездной налоговой проверки.

Иллюстрацией этого может служить одно из «свежих» дел, недавно рассмотренных в московском регионе (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2019 по делу №А40-225122/19-107-3924).

Предмет спора

В ходе проведения в отношении Общества выездной налоговой проверки инспекция в порядке ст. 93 НК РФ за три дня до завершения такой проверки, направила Обществу требование, по которому у него было истребовано более 1 млн. документов (товарно-транспортные накладные, декларации соответствия и др.).

В ответ на требование Обществом выборочно были представлены в инспекцию товарно-транспортные накладные по контрагентам, справки к ним, декларации соответствия и справки к таможенным декларациям, причем в письме в налоговый орган Общество обратило внимание проверяющих на огромный объем истребованных документов и невозможность их предоставления Обществом в короткий срок.

В такой ситуации инспекцией было вынесено решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление 280 509 документов в виде штрафа на сумму 56 101 800,00 руб.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обжаловало его в арбитражный суд, который в итоге встал на сторону Общества и признал незаконным привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Выводы арбитражного суда

При этом арбитражный суд обратил внимание на следующие обстоятельства, указывающие о злоупотреблении налоговым органом своими правами:

фактически по рассматриваемому требованию налоговый орган запросил у Общества копии всех товарно-транспортных накладных, справок к ним за 3 проверяемых года в количестве более чем 1 миллион штук;

у налогового органа до направления указанного требования уже имелась необходимая информация обо всех хозяйственных операциях Общества за проверяемый период, поскольку все необходимые данные, включая данные о перевозке и поставке алкогольной продукции, содержатся в системе ЕГАИС, доступ к которой имеется у налогового органа; при этом до направления требования у инспекции уже имелись указанные в нем документы, которые были ранее получены налоговым органом от контрагентов Общества в порядке ст. 93.1 НК РФ;

по мнению арбитражного суда, с учетом объема истребуемых документов, фактических сроков их представления, в действительности нарушение сроков представления документов было вызвано не неправомерным бездействием налогоплательщика, а объективной невозможностью выполнения требования налогового органа в установленный срок, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для привлечения Общества к налоговой ответственности в части нарушения срока представления документов;

арбитражный суд посчитал, что в рассматриваемой ситуации в нарушение правовых подходов к привлечению к налоговой ответственности, сформированных Конституционным Судом РФ в постановлениях от 15.07.1999 № 11-П, от 12.05.1998 № 14-П инспекцией был применен исключительно формальный подход, не учитывающий такие факторы, как наличие или отсутствие вины налогоплательщика, размере причиненного ущерба и т.п.;

по мнению суда, обстоятельства проведения выездной налоговой проверки, значительный объем подлежащих представлению документов, были намеренно использованы проверяющими с целью максимального увеличения суммы налагаемых на Общество налоговых санкций, в отсутствие каких-либо правовых и фактических оснований для этого.

Инструкция по взаимодействию с налоговым органом

С учетом вышеизложенного, считаем возможным прийти к следующим выводам.

При этом в ходатайстве о продлении срока налогоплательщику необходимо:

во-первых, максимально подробно изложить совокупность имеющихся обстоятельств, которые объективно препятствуют исполнению им требования в 10-дневный срок (это могут быть ссылки на значительный объем истребуемых документов, на ограниченность трудовых ресурсов бухгалтерии по подбору, изготовлению копий документов, на отсутствие в достаточном количестве копировальной техники, на нахождение сотрудников бухгалтерии в отпусках и т.д.),

во-вторых, указать на точное количество рабочих дней, дополнительно необходимых налогоплательщику для полного исполнения требования о представлении документов.

При этом к указанному ходатайству налогоплательщику необходимо приложить соответствующие доказательства в обоснование обстоятельств, свидетельствующих о невозможности представления в 10-дневный срок документов.

Также, на наш взгляд, в таком ходатайстве налогоплательщика, среди прочего, должно содержаться указание на то, что в кратчайшие сроки и в любое удобное для проверяющих время налогоплательщик готов предоставить им возможность ознакомиться с подлинниками истребуемых налоговым органом документов в помещении (на территории) налогоплательщика. Причем следует иметь в виду, что обязанность налогоплательщика по ознакомлению в ходе выездной налоговой проверки проверяющих с подлинниками первичных и иных документов за проверяемый период не освобождает его от обязанности по представлению копий указанных документов в порядке ст. 93 НК РФ, что подтверждается судебно-арбитражной практикой (см. Постановление АС Поволжского округа от 23.01.2020 по делу №А65-11619/2019).

В том случае, когда налоговым органом отказано налогоплательщику в ходатайтстве о продлении срока, истребуемые документы должны передаваться налогоплательщиком в инспекцию по мере готовности, частями.

В дальнейшем если налоговики в такой ситуации будут привлекать налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов, то при наличии заявленного налогоплательщиком ходатайства о продлении срока, весьма высоки шансы налогоплательщика успешно оспорить штраф по ст. 126 НК РФ, ссылаясь, среди прочего, на отсутствие признаков состава такого налогового правонарушения, на отстуствие вины налогоплательщика в непредставлении (несвоевременном) представлении документов в налоговый орган и др.

Таким образом, в ситуациях истребования налоговым органом значительного объема документов проверяемому налогоплательщику, безусловно, следует обжаловать штраф по ст. 126 НК РФ, с учетом того, что шансы на успех судебного оспаривания весьма высоки.

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» оказывают услуги по сопровождению налоговых проверок и оспариванию их результатов (в том числе по оспариванию привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 НК за непредставление документов).

Вопросу представления уточненной налоговой декларации посвящена статья 81 Налогового кодекса, пункт 1 которой выделяет ситуации, когда налогоплательщик обязан и вправе представить уточненную декларацию. Так, обязанность по представлению уточненной декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Право же представления уточненной декларации возникает при обнаружении недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку сама статья больше никаких разъяснений не содержит, то на практике бухгалтерам трудно провести четкую градацию, что является недостоверными сведениями, а что ошибками; какие из них действительно повлекут снижение суммы налога к уплате, а какие – нет. В связи с этим автоматически возникает вопрос о санкциях.

Не так страшен черт.

Несвоевременное представление первичных документов контрагентами, ошибки в расчетах, реквизитах (КБК и ОКАТО), неточности при оформлении, неправомерное использование льгот или потеря права на освобождение от уплаты налогов, – вот основные причины, вынуждающие бухгалтеров составить уточненную декларацию. Эти же причины бухгалтеров порой и останавливают.

В своей практике налоговые инспектора к недостоверным сведениям относят огрехи в указанной сумме выручки, неотражение полного объема результатов финансово-хозяйственной деятельности или суммы, не соответствующие данным лицевого счета. К ошибкам относятся неверные ИНН и КПП, КБК и ОКАТО, налоговый период, арифметические ошибки, заполнение декларации с нарушением установленного порядка (иными словами, непредставление обязательных ее разделов).

И недостоверные сведения, и ошибки могут влиять на сумму налога. Так, указание неверных ИНН, КПП и КБК, суммы выручки, непредставление части декларации, содержащей сведения о расчете налога или раздела, отражающего сумму налога к уплате, расцениваются налоговыми органами как влекущие снижение суммы налога к уплате, поскольку декларации с подобными ошибками и недостоверными сведениями не могут быть отражены в лицевом счете. Здесь бухгалтеру важно не пропустить срок представления уточненной декларации во избежание санкций.

Существуют следующие критерии для представляемых уточненных деклараций:

– срок представления первичной декларации не истек;
– срок представления первичной декларации истек, но срок уплаты налога еще не наступил;
– истек срок представления первичной декларации и уплаты налога.

Если «уточненка» представляется в налоговый орган до истечения срока подачи первичной декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи таковой, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, но только если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная декларация представляется в инспекцию после истечения срока подачи документов и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган «уточненку» в предусмотренном законом порядке. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Однако все же основным вопросом при подготовке уточненной декларации является период совершения ошибки и изменение суммы налога.

Порядок исчисления налоговый базы определен в статье 54 НК РФ. По общему правилу, только при невозможности определить период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК, налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый период, в котором они выявлены. Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу и представить в инспекцию уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды.

С 1 января 2010 г. пункт 1 статьи 54 НК РФ дополнен новым положением: если допущенные ошибки (искажения) прошлых периодов привели к переплате налога, то можно откорректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки (искажения); то есть при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. В совокупности с положениями статьи 81 НК РФ теперь право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в текущей декларации, либо подать «уточненку» за тот период, в котором была допущена ошибка. Нелишним будет напомнить, что срок пересчета налоговый базы законодательством не установлен, но заявление о зачете (возврате) излишне уплаченного налога, в том числе после представления уточненной декларации, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты данной суммы налога.

При подаче уточненной декларации возможны две ситуации: когда у налогоплательщика образуется переплата и когда образуется недоимка.

В случае если бухгалтер находит ошибку, не ведущую к снижению налоговой базы, то есть если обнаруживается переплата, то нарушением это не будет и санкций не повлечет, даже если уточненная декларация будет представлена после того, как выйдет срок, установленный для подачи соответствующей декларации.

Если в результате расчетов образовалась недоимка, то за недоплату налога организацию могут оштрафовать; при этом важно помнить, что при обнаружении в первоначальной декларации ошибки, приведшей к недоплате налога, уточненная декларация обязательна к представлению.

Штрафа можно не опасаться, если уточненная декларация сдана:

– до того, как наступил последний срок для представления декларации, в которой была ошибка;

– после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговики назначали выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог.

Если ошибка обнаружена уже после того, как истек не только срок представления декларации, но и срок уплаты заниженного в ней налога, то перед подачей уточненной декларации плательщику необходимо перечислить в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие пени. Тогда к организации не будут применены штрафные санкции.

Если же плательщиком представлена уточненная декларация, а налог и пени не уплачены, то штраф может быть наложен лишь после того, как инспектор проверит, в чем именно состояло нарушение и при каких обстоятельствах оно было допущено, так как эта информация обязательно должна быть указана в решении о привлечении плательщика к ответственности за налоговое правонарушение.
Среди бухгалтеров бытует миф, что уточненную декларацию необходимо подать лишь спустя день после оплаты налога и пени, так как при более раннем сроке подачи «уточненки» налоговая «не увидит» поступления. Секрет в том, что сведения из банков поступают в инспекцию только через 10 рабочих дней, то есть на следующий день инспекция по-любому не получит платеж; поэтому, произведя оплату, можно сдавать «уточненку» в тот же день, приложив копию «платежки», о чем будет сказано ниже.

Особый случай

1. Представить в налоговый орган уточненную декларацию можно только в том случае, если до этого уже была подана первичная декларация. Иначе говоря, если первичная налоговая декларация не была сдана по той или иной причине (была использована недействующая форма, сыграла роль забывчивость бухгалтера, отчетность потерялась при пересылке почтой), то поданная впоследствии уточненная декларация не будет принята инспектором: уточнять-то нечего.

2. Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). Это положение касается не только формы бланка декларации, но и электронного формата (txt или xml) и его версии (например, 3.04 или 5.01): об этом немаловажно помнить бухгалтерам, представляющим отчетность на дискете или по каналам связи. Может измениться форма бланка декларации, а версия электронного формата остаться прежней (например, 5.01), или наоборот – форма бланка может остаться прежней, а электронная версия может быть заменена с txt на xml. Сведения о действовавших формах в тот или иной налоговый (отчетный) период можно найти в информационно-правовых базах в разделе «Архив отчетности».

3. Уточненная налоговая декларация представляется в соответствующий администрирующий орган. После отмены ЕСН налоговые органы больше не являются администраторами этого налога, поэтому уточненные декларации по страховым взносам начиная за период с начала 2010 года необходимо представлять в соответствующий фонд (Пенсионный, медицинский) по формам, действующим в этот временной период. Но декларации за 2009-й и предыдущие годы необходимо представить в налоговый орган, опять же соблюдая правило о действовавших формах и форматах.

4. Налоговым законодательством не ограничено каким-либо сроком право налогоплательщика представлять в налоговые органы уточненные декларации (но не забывайте о сроках проведения проверок, которые могут выявить ошибки; тогда санкций не избежать). Речь в данном случае идет об уточненных декларациях, по которым истек срок исковой давности: налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности компании, предшествующие году проверки. Согласно устоявшемуся институту права срок три года и более считается потерявшим исковую давность. Соответственно, налоговый орган не вправе проводить контрольные мероприятия в отношении плательщика и истребовать документы. Но зачастую возникает ситуация, когда у плательщика истек срок исковой давности по подаче декларации, а при этом срок исковой давности для подачи заявления на зачет или возврат налога еще не истек, а значит не утрачена возможность подтвердить переплату путем представления уточненной декларации. Однако налоговые инспектора и ЭОД, помня о сроках исковой давности, принять уточненную декларацию за столь давний период порой отказываются. В этом случае бухгалтеру необходимо помнить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса инспекторы не вправе отказать налогоплательщику в принятии декларации (расчета) и согласно пункту 2.5.1 «Регламента принятия и ввода данных, представляемых налогоплательщиком налоговых деклараций…», инспектор не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, должен декларацию зарегистрировать, даже в случае если налоговым органом будет принято решение об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного налога.

5. В случае, если у плательщика изменился юридический адрес и, соответственно, место постановки на налоговый учет, то уточненная декларация за период, когда организация была зарегистрирована по другому адресу, представляется в налоговый орган по новому месту постановки на учет. При этом в декларации необходимо указать ОКАТО, установленный по прежнему месту постановки на учет. Предварительно очень важно убедиться, получила ли ваша новая налоговая контейнер с лицевым счетом из предыдущей инспекции. Как правило, увы, снявшись с учета в одной инспекции и своевременно встав на учет по новому месту регистрации, плетельщики не могут сдать отчетность, так как предыдущая инспекция еще не передала контейнер с учетными данными, или новая инспекция еще эти данные не разнесла. В итоге штрафные санкции применяются к плательщику. Поэтому бухгалтеру особенно важно проконтролировать два момента: чтобы переход в новую инспекцию не попал на начало отчетного периода и чтобы между инспекциями произошел своевременный обмен информацией по вашей организации.

6. При реорганизации в виде присоединения и обнаружения ошибок или неполного отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, уточненные налоговые декларации представляет организация-правопреемник по месту своего учета. При этом в «уточненке» необходимо указать наименование присоединенной компании и ОКАТО, установленный по месту ее регистрации, а ИНН и КПП – организации-правопреемника.

Аналогичный порядок относится к ликвидированным обособленным подразделениям: уточненную декларацию представляют по месту регистрации головной организации, а КПП и ОКАТО указываются те, что были установлены по месту регистрации «обособки». При этом бухгалтеру также желательно убедиться в получении из «головной» налоговой инспекции контейнера с лицевым счетом закрытого обособленного подразделения.

7. Подача уточненной декларации, как правило, сопровождается составлением ряда документов:

– необходимо подготовить сопроводительное письмо, содержащее исходящий номер, дату, указание на конкретную декларацию, за какой она срок, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы. Это позволит налогоплательщику избежать дополнительного истребования документов.

В сопроводительном письме нужно указать причины, по которым подается уточненная декларация (это может быть ошибка, обнаруженная бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы);

– к уточненной декларации прилагаются пояснения, в которых указывается, какие разделы, строки, графы откорректированы, новые и старые показатели (иными словами, арифметические расчеты);

– копии платежных поручений, подтверждающие уплату суммы налога, приведшей к переплате, и расчет налога и пени, если представляется декларация к доплате.

Представление указанных документов доказывает: если налогоплательщик сам обнаружил и исправил ошибку, это положительно влияет на разрешение вопроса о санкциях.

Итак, при подаче уточненной декларации бухгалтеру необходимо помнить, что санкции и ответственность наступают только в случае, если ошибка выявлена налоговым органом в ходе камеральной или выездной проверки. Наказания можно избежать, если уточненная декларация подана до окончания камеральной проверки: при поступлении «уточненки» налоговый орган обязан прекратить проверку и все действия в отношении ранее принятой декларации и начать новую – в отношении вновь поданной декларации. Помните, что данные, полученные инспектором при проверке первичной декларации, могут быть учтены им при проверке уточненной декларации.

А вот если «уточненка» подана плательщиком после проведения выездной налоговой проверки, да еще и с суммой налога, меньшей ранее заявленного, то налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку периода, за который подана уточненная декларация.

Срок представления документов по требованиям

По камеральным, встречным проверкам, а также по предпроверочным мероприятиям налоговые органы вправе направлять требования о представлении документов и (или) информации. Срок представления материалов по таким требованиям составляет 5 и 10 рабочих дней.

В случае если вы получили требование от инспекции в период с 1 марта по 30 июня 2020 года, срок на ответ увеличивается. В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства от 02.04.2020 № 409 срок представления материалов по таким требованиям продлен на 10 рабочих дней при камеральной проверке НДС и на 20 рабочих дней — в остальных случаях.

Вроде бы все тут должно быть понятно. Но жизнь оказалась намного интереснее. Появилось две точки зрения. Одни восприняли увеличение сроков так: нужно прибавить к существующим в Налоговом кодексе срокам новые (5 10, 10 20). Другие посчитали, что Правительство, по сути, увеличило срок, установив новый период для ответа на требование (вместо 5 рабочих дней — 10, вместо 10 рабочих дней — 20). Во втором варианте прочтения срок оказывался меньше на 5 и 10 рабочих дней, чем в первом. Понятно, что большая часть сторонников не сильно увеличившихся сроков оказалась сотрудниками налоговых инспекций.

На мой взгляд, все-таки более либеральное прочтение постановления Правительства является правильным. Буквально указано, что срок продлевается на некоторое количество рабочих дней. Очевидно, что это должно означать суммирование дополнительных дней к установленному в кодексе сроку. В противном случае правильнее было бы написать в постановлении Правительства, что срок продлевается до 10 или 20 рабочих дней.

Почему это важно сейчас. Вас не могут оштрафовать по статье 126 НК за непредставление документов и сведений, если срок истек до 30 июня. Но, во-первых, освобождение действует только в части указанной статьи 126 НК, но не других норм. А ведь есть еще статья 129.1 НК, которая предусматривает ответственность за непредставление пояснений на вопросы налогового органа при камеральной проверке.

Во-вторых, вместо штрафа по статье 126 НК инспекция может просто отказать в принятии к вычету или расходам определенных сумм по декларации. Хотя это не такая быстрая процедура (вынесение акта, возражения и пр.). Наверняка налогоплательщик успеет передать запрошенные у него документы и пояснения даже с учетом того срока, который он считает правильным.

В-третьих, правильный расчет срока представления документов и пояснений важен по требованиям, которые получены до 30 июня, но срок исполнения приходится уже на период после этой даты. Налоговый орган вправе вас оштрафовать даже по статье 126 НК. То есть в этих ситуациях также применяется увеличенный период ответа на требования. Вывод — срок должен быть больше, чем иногда говорят в инспекции.

Предпроверочные мероприятия как замена выездных

До ограничительных мер по осуществлению налогового контроля плательщики часто обвиняли налоговые органы в том, что в рамках предпроверочных мероприятий запрашивается огромное количество документов и информации. Конечно, это противоречит налоговому законодательству. Правовое регулирование этой процедуры довольно скромное — только некоторые пункты статьи 93.1 НК. Но и из этой нормы можно без затруднений сделать вывод, что запросы в рамках предпроверочных мероприятий могут касаться только конкретной сделки. Это значит, что не может инспектор запрашивать документы или информацию, например, обо всех сделках за один или три года. Такое требование ошибочно, оно не предполагает точечную предварительную проверку подозрительных для налоговиков операций, оно рассчитано на выявление этих подозрительных сделок. Хотя, на мой взгляд, смысл данной процедуры именно в том, что инспекция уже имеет часть информации о сделке, по которой есть нехорошие ощущения, и ей нужны дополнительные сведения, чтобы понять, идти на проверку или нет.

Проблема всегда была не только в объеме запрашиваемых документов и их конкретизации, но и в том, что иногда запрашивались документы, как минимум прямо не связанные с исследуемой сделкой. Конечно, в каких-то случаях можно было оправдать инспекцию в запросе протоколов совета директоров или исторических документов о приватизации имущества, например, если продавалось имущество, права на которое появились в результате приватизации, и эта сделка утверждалась на совете директоров. Однако совсем нет никаких оправданий, когда запрашивались корпоративные документы, вовсе не связанные со сделкой.

В указанных случаях налогоплательщик мог законно отказать в представлении документов и информации. Предпроверочные мероприятия не должны заменять собой выездную проверку. Хотя, конечно, на практике всегда приходится взвешивать все «за» и «против». Ведь инспекция, как правило, согласно внутренним регламентам в случае отказа налогоплательщика имела повод назначить выездную проверку.

Почему это важно сейчас. В условиях запрета проведения выездной проверки до 30 июня налоговый орган был лишен этой альтернативы. Видимо, в связи с этими ограничениями количество жалоб плательщиков на злоупотребления при проведении предпроверочных мероприятий значительно увеличилось. Объем и круг запрашиваемых документов, информации явно стал показывать, что по факту инспекция проводит запрещенную до 30 июня выездную проверку без выхода в офис компании. Конечно, такие требования являются незаконными и по ним есть все основания оспорить взимание штрафов за непредставление материалов. Только вот желание инспекции получить эти документы все равно может быть удовлетворено — сейчас выездные налоговые проверки можно назначать.

Контрольные мероприятия до подачи налоговой декларации

В числе мер государственной поддержки бизнеса в период пандемии было объявлено об увеличении сроков подачи налоговых деклараций по большинству налогов. Зачастую это сопровождалось продлением сроков уплаты налогов. Иногда — нет (НДС). Например, срок подачи декларации по налогу на прибыль за 2019 год продлили до 29 июня 2020 года. Возникает вопрос: мог ли налоговый орган проводить предпроверочные мероприятия по налогу на прибыль за 2019 год до момента подачи годовой налоговой декларации участниками сделки?

С одной стороны, положения пункта 2 статьи 93.1 НК прямо никак не ограничивают инспекторов.

С другой — налоговые органы должны контролировать корректность исчисления налогов, сборов и их полноту, своевременность их уплаты в бюджет. Об этом указано в пункте 1 статьи 30 Налогового кодекса. О порядке расчета и исчисленной сумме налога плательщик сообщает в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК). Значит, если декларация еще не подана в инспекцию, то есть срок не пропущен, то любая форма налогового контроля будет выглядеть странно. Зачем проверять какие-то сделки, если еще нет ясности, будет ли их результат влиять на исчисление налога. Получается, что по тем периодам, по которым увеличены сроки подачи деклараций или расчетов, проводить предпроверочные мероприятия налоговики не могут. Конечно, если декларация не была подана раньше срока.

Почему это важно сейчас. Эти рассуждения актуальны и для камеральных проверок. По ним даже все проще. Камеральные проверки проводятся на основании налоговых деклараций (п. 1 ст. 88 НК).

Сложнее ситуация по НДС. Особенно если речь идет о плательщиках из тех отраслей, которые были обязаны обеспечивать нашу с вами жизнедеятельность (продуктовые магазины, аптеки и пр.).

Ведь у них срок уплаты НДС не был продлен. Внести налог нужно было до 27 апреля. А вот срок подачи налоговой декларации всем продлили до 15 мая.

Если камеральные проверки до момента подачи декларации нельзя было проводить, то можно ли было инспекторам направлять требования в рамках предпроверочных мероприятий?

Вроде бы, как я уже писал выше, налоговые органы могут проверять, всю ли сумму налога вы заплатили в бюджет. Но ведь всем очевидно, что прежде чем заплатить налог, надо его рассчитать, то есть по факту подготовить налоговую декларацию. Правительство при этом признало, что в силу исключительных обстоятельств, связанных с пандемией, сделать такой расчет можно позднее обычного срока.

Получается, что уплаченная без переноса срока сумма НДС без налоговой декларации носит некий предварительный характер расчетов с бюджетом. Это даже не аванс в его классическом понимании. До подачи декларации плательщик вправе скорректировать сумму налога к доплате, заметив, что им при расчете не были учтены какие-то операции. Тогда смысла проводить предпроверочные мероприятия по таким «рабочим» расчетам сумм налога нет. И негативных последствий в виде штрафа по статье 122 НК в этой ситуации быть не должно. Вина в совершении ошибки в расчетах налога до представления декларации отсутствует.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 21 ноября 2012 г. N АС-4-2/19576

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,

СВЯЗАННЫХ С УЧЕТОМ УТОЧНЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

ПРИ ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Федеральная налоговая служба в связи с обращениями территориальных налоговых органов о порядке учета при принятии решения по результатам налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, представленных после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, Кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В развитие указанных норм порядками заполнения конкретных налоговых деклараций прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Такие положения, в частности, содержатся в пункте 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, а также в пункте 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (пункт 1 статьи 80 Кодекса). Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты).

Вместе с тем, Кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период.

Уточненная налоговая декларация проверяется:

1) в рамках камеральной налоговой проверки;

2) в рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки) за исключением случаев, указанных в пункте 1 настоящего письма, либо в рамках вновь назначаемой в соответствии с пунктом 4 либо пунктом 10 статьи 89 Кодекса выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

Исходя из положений Кодекса, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля в их системной связи, в зависимости от момента представления уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств, порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.

Важное значение при этом имеют сроки окончания налоговых проверок.

Кодексом установлены сроки окончания выездной и камеральной налоговых проверок:

а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 15 статьи 89 Кодекса является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

1. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе выездной налоговой проверки.

В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

1) по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 Кодекса);

2) по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (статья 203 Кодекса).

В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок.

Руководитель налогового органа организует работу таким образом, чтобы отдел камеральных налоговых проверок располагал информацией о проводимых выездных налоговых проверках и мог своевременно информировать отдел выездных налоговых проверок о фактах представления соответствующих налоговых деклараций.

При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов) используются при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика - статьи 31, 88 Кодекса, допросов свидетелей - статья 90 Кодекса, истребования документов - статьи 93, 93.1 Кодекса, проведения экспертизы - статья 95 Кодекса, и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

2. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета).

Согласно положениям пункта 9.1 статьи 88 Кодекса, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В указанной связи в целях применения пункта 9.1 статьи 88 Кодекса при отправке уточненной налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления с описью вложения.

Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов), без исключений, в том числе последних трех категорий налоговых деклараций, указанных в пункте 1 настоящего письма.

3. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления или вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета).

Если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Рекомендации настоящего пункта применяются в отношении всех налоговых деклараций (расчетов) за исключением последних трех категорий налоговых деклараций, указанных в пункте 1 настоящего письма.

Вместе с тем, если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению в порядке пункта 2 статьи 176 Кодекса (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2011 N 14883/10) подлежит сумма налога в отношении которых у проверяющих отсутствуют претензии (в отношении которой не предполагается оформлять акт налоговой проверки) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации). Примеры учета уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость приведены в приложении к настоящему письму. В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемого к возмещению (статья 203 Кодекса) и уменьшении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

4. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета) либо акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.

Налогоплательщик может внести исправления в декларацию:

а) с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично);

б) не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

Необходимо учитывать, что согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Также при проведении выездных налоговых проверок следует учитывать указанные в пункте 1 настоящего письма случаи, когда нормы законодательства о налогах и сборах предписывают провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

При этом налоговый орган выносит решения по результатам камеральных налоговых проверок, связанные с возмещением налога (пункт 3 статьи 176, пункт 4 статьи 203) с учетом следующего.

Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то вопросы, связанные с отказом в возмещении налога, решаются (и соответствующие решения принимаются) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемого к возмещению (статья 203 Кодекса).

5. Уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки.

В случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@.

Положения настоящего письма не распространяются на отношения, регулируемые статьей 176.1 Кодекса.

Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести вышеизложенное до территориальных налоговых органов и обеспечить его исполнение.

Читайте также: