Предмет доказывания по налоговым спорам

Опубликовано: 21.09.2024

Судебное доказывание – деятельность арбитражного суда и участвующих в деле лиц, направленных на установление истинности фактов, от которых зависит разрешение спора между сторонами по существу.

Предмет доказывания по налоговому спору представляет собой совокупность конкретных юридических фактов, подлежащих доказыванию в соответствующем налоговом споре. При этом не следует забывать, что в предмет доказывания по налоговому спору входит не всякий юридический факт, а только такой, который имеет значение для решения данного спора.

Так, например, при разрешении спора о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при перепродаже на экспорт ранее приобретенного у российских поставщиков товара в порядке ст. ст. 165, 171 НК РФ требуется доказать, как минимум, следующие юридические факты:

- факт отгрузки налогоплательщиком приобретенного товара на экспорт;

- факт оплаты налогоплательщиком поставщику суммы налога за приобретенный товар;

- факт поступления денежных средств за отгруженный на экспорт товар от иностранного покупателя на расчетный счет налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 69, 70 АПК РФ устанавливаются три вида фактов, которые имеют значение для дела и не нуждаются в установлении в процессе судебного доказывания:

1) общеизвестные факты;

2) преюдициальные (предрешенные) факты;

3) факты, признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения.

Процесс доказывания состоит из следующих этапов:

1) Утверждение о фактах;

2) Указание заинтересованных лиц на доказательства. Первоначально доказательства предоставляются в суд вместе с заявлением. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие доказательства, на которые основывается требование истца.

3) Предоставление доказательств. Представление доказательств, как процессуальное действие, стоит в фактической передачи их суду. В случае если лицо, участвующее в деле, не имеет возможности самостоятельно получить доказательства, оно вправе обратиться к суду с ходатайством об истребовании данного доказательства. В случае непредставления органами гос. власти, местного самоуправления и долж.лицами доказательств, суд вправе истребовать их по своей инициативе.

4) Истребование доказательств судом по ходатайству лиц, участвующих в деле;

5) Исследование доказательств. Состоит в непосредственном восприятии, изучении судом информации о тех фактах, извлекающих из предусмотренных в законе средств доказывания. Выполняется оно по правилам ст.162 АПК и состоит из восприятие судом фактических данных, выяснении условий хранения информации, факторов, влияющих на достоверность доказательств, а также в сопоставлении, сравнении отдельных фактов между собой и ликвидации противоречий между ними;

6) Оценка доказательств, которая завершает весь процесс доказывания.

Результаты оценки доказательств находят свое выражение в мотивировочной части судебного решения.

Достоверность доказательств - это качество доказательства, характеризующее точность, правильность отражения обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Достоверно то доказательство, которое содержит правдивую информацию о действительности.

Относимость доказательств – суд принимает только те доказательства, которые имеют значение для рассмотрения и разрешения дела.

Допустимость доказательств – обстоятельства дела, которые в соответствии с законом должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами.

Бремя (обязанность) доказывания юридических фактов в налоговом споре отвечает на вопрос, какие юридические факты, входящие в предмет доказывания по данному спору, обязан доказать налоговый орган, а какие - налогоплательщик.

Правильное решение вопроса о распределении бремени доказывания юридических фактов в возникшем налоговом споре, впрочем, как и в любом ином судебном споре, является чрезвычайно важным.

Наиболее распространенным способом установления специальных правил распределения обязанностей по доказыванию является доказательственная презумпция - предположение о существовании факта или его отсутствии, пока не доказано иное.

Так, правовые презумпции сдвигают бремя доказывания, освобождая одну из сторон от обязанности доказывать обстоятельства, на которые они ссылались.

Существуют следующие виды презумпций:

- Презумпция незнания закона

- Презумпция добросовестности налогоплательщика

- Презумпция законности действий налоговых органов

- Применение оснований освобождения от доказывания при разрешении налоговых споров

- Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения

Доказательства по делу - полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

- Иные документы и материалы

Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме.

Вещественные доказательства - это предметы, которые своими внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела. В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Экспертиза назначается арбитражным судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний. Эксперт - лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и порядке, которые предусмотрены АПК РФ (ч. 1 ст. 55).

Показания свидетелей не являются распространенным средством доказывания в арбитражном судопроизводстве. Свидетель - лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела (п. 1 ст. 56 АПК РФ). Он источник (носитель) сведений об искомых фактах. Доказательствами являются сведения о фактах, содержащихся в свидетельских показаниях.

К иным документам и материалам законодатель относит материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в установленном законом порядке (ст. 89 АПК РФ). Документы и материалы могут использоваться в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Сведения могут быть зафиксированы как в письменной, так и в иной форме.

Определение предмета доказывания по налоговому спору является составным элементом судебного доказывания. Вопреки высказывавшимся предложениям дать легальное определение судебному доказыванию *(26) , АПК РФ такое понятие не содержит. На понятие судебного доказывания в науке имеются две противоположные точки зрения.

Как считает профессор А.Ф. Клейнман, доказывание должно представлять собой процессуальную деятельность только сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению доказательств противоположной стороны. Автор не включал суд в состав субъектов доказывания. По его мнению, суд не доказывает, он решает дело *(27) . Аналогичного мнения придерживался С.В. Курылев, который в обобщенном виде сформулировал свою позицию в известном выражении о том, что "доказывание - не познание, доказывание для познания" *(28) . В узком смысле понимает доказывание также Л.А. Ванеева, рассматривая судебное познание как деятельность суда, а судебное доказывание как деятельность лиц, участвующих в деле *(29) .

Противоположная позиция была высказана К.С. Юдельсоном, судебное доказывание определялось им как деятельность субъектов процесса по установлению при помощи указанных законом процессуальных средств и способов объективной истинности наличия или отсутствия фактов, необходимых для разрешения споров между сторонами. К субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц ученый относил также суд *(30) .

По мнению профессора Ю.К. Осипова, А.Ф. Клейнман придает узкий смысл понятию судебного доказывания, так как подразумевает под ним "не процесс познания, а лишь процессуальную деятельность сторон, направленную на то, чтобы убедить суд в истинности их утверждений о существовании или несуществовании юридических фактов, составляющих основания требований истца или возражений ответчика" *(31) . Можно сказать, что Ю.К. Осипов является выразителем широкого понимания доказывания *(32) .

В широком смысле понятие доказывания поддерживает и М.К. Треушников. Он отмечает, что цель судебного доказывания состоит не в механическом наполнении дела доказательственным материалом, их собирании сторонами и представлении, а в извлечении из доказательств судом точных выводов для обоснования решения, для защиты права. Представление о судебном доказывании как деятельности только сторон по убеждению суда в истинности своих утверждений слишком преувеличивает возможности сторон в доказательственном процессе и исключает какие-либо функции суда в доказывании *(33) .

И.В. Решетникова, применяя лексическое толкование к правовой материи *(34) , указывает, что доказывание - это, с одной стороны, процесс обоснования какого-то положения, а с другой - выведение нового знания на основе исследованного. Суд суммирует все представленные доказательства, дает им окончательную оценку и выносит решение. Решение по делу - это отражение тех знаний, к которым суд пришел в результате исследования и оценки доказательств *(35) .

По мнению автора работы, ответ на вопрос является ли суд субъектом доказывания, зависит от решения законодателя о роли суда в собирании доказательств.

В отличие от ранее действовавшего процессуального закона, АПК РФ содержит в себе элементы активности суда в собирании доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Прежде, до его принятия, в научной литературе обоснованно оценивалось как недостаток отсутствие права суда собирать доказательства в необходимых случаях по своей инициативе *(36) . Анализируя ст. 66 АПК РФ, можно сделать вывод, что общее правило о том, что доказательства представляются лицами, участвующими в деле, сохранилось.

Однако закон содержит существенное изменение, предоставив в ч. 5 ст. 66 АПК РФ право суду в случае непредставления органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, истребовать доказательства по своей инициативе. Опыт развития гражданского судопроизводства зарубежных государств, в том числе тех стран, где состязательная форма получила наибольшее развитие, показывает, что элементы активности суда в доказательственной деятельности обязательно присутствуют. Так, в качестве приоритета реформы гражданского судопроизводства Англии и Уэльса 1998 г. отмечалась необходимость усиления роли суда *(37) .

Проблему определения роли суда в установлении обстоятельств по делу М.К. Треушников и Д.Я. Малешин связывают с общими социокультурными особенностями общества, при этом выделяя две концепции, на основе которых любое государство строит свою систему судопроизводства.

Если за основу берется индивидуалистическая концепция, то активность суда минимальна. Бремя по собиранию доказательств ложится на стороны, их представителей, законодатель исходит из личной активности сторон и, как следствие, их активности при разрешении спора.

Если в основе судопроизводства лежит коллективистская модель, то возможны элементы пассивности сторон в доказательственной деятельности.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, он окончательно решает вопросы о том, какие юридические факты по конкретному делу должны быть установлены, и из каких средств доказывания данную информацию можно получить.

Понятие "предмет доказывания" не содержится в кодифицированном арбитражном процессуальном законе, однако в ч. 2 ст. 65 АПК РФ указывается, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. В процессуальной литературе традиционно под предметом доказывания понимается совокупность юридических фактов, подлежащих установлению для правильного разрешения дела *(38) .

Существенно уточняет традиционное понимание предмета доказывания О.В. Иванов. Предмет доказывания, по его мнению, это не совокупность юридических фактов. Суд, приступая к рассмотрению дела, не знает, какие факты существовали в действительности. Факты, входящие в предмет доказывания, могут и не существовать и, следовательно, не быть фактами.

Поэтому предмет доказывания есть совокупность версий, предположений о существовании определенных фактических обстоятельств, каждая из которых может оказаться правильной, истинной - и тогда предположительное суждение суда превратится в достоверное знание об определенном обстоятельстве, существующем или существовавшем в действительности, но может оказаться и ложной, не подтвердившейся, не соответствующей действительности *(39) .

Не соглашаясь с мнением О.В. Иванова, Л.А. Ванеева отмечает, что в данном случае допущена ошибка, которая в логике называется подменой тезиса. Предмет доказывания - это то, что доказывается (и познается), а версия, ее построение и проверка - способы познания предмета доказывания *(40) .

По нашему мнению, определение предмета доказывания как совокупности версий о существовании определенных фактических обстоятельств дано с позиции только суда как основного субъекта познавательной деятельности. Такое понимание раскрывает внутреннюю деятельность суда по определению тех обстоятельств, без которых не может быть разрешено дело по существу. Вместе с тем предмет доказывания по конкретному делу существует объективно, а суд и лица, участвующие в деле, должны прийти к верному знанию о совокупности обстоятельств, которые необходимо установить. О версиях в доказательственной деятельности суда следует говорить применительно к квалификации правоотношений.

Вопрос о составе подлежащих доказыванию фактов в науке остается дискуссионным. По существу, спор сводится к различному разрешению вопроса - составляют ли предмет доказывания факты материально-правового характера или должны включаться и иные факты.

Согласно первой точке зрения в предмет доказывания включаются те факты, которые являются основанием для разрешения дела по существу (Л.А. Ванеева, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, Л.П. Смышляев, М.К. Треушников).

Сторонники широкого толкования включают в предмет доказывания все обстоятельства, подлежащие познанию при осуществлении правосудия (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова, Ф.Н. Фаткуллин).

Так, А.Г. Коваленко выделяет четыре группы фактов, входящих в предмет доказывания:

1) искомые факты или юридические факты материально-правового характера;

2) доказательственные факты;

3) факты, имеющие процессуальное значение;

4) факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия *(41) .

М.К. Треушников отмеченные четыре группы фактов именует объектами познания суда и указывает, что в предмет доказывания должны включаться только факты, имеющие материально-правовое значение, без выяснения которых нельзя правильно разрешить дело по существу и применить норму материального права *(42) . Аналогичное мнение высказано Л.А. Ванеевой, отмечавшей, что при широком понимании предмета доказывания данная категория перестает функционировать, и утрачивается связь с институтами распределения обязанностей по доказыванию, освобождению от доказывания *(43) .

Таким образом, сторонники узкого подхода к толкованию предмета доказывания не включают в его состав доказательственные факты; факты, имеющие процессуальное значение; факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия.

Неоднозначно решается в научной литературе вопрос о том, входят ли в состав предмета доказывания доказательственные факты. Были высказаны мнения, что в состав предмета доказывания доказательственные факты включаться не должны. Так, по мнению Т.А. Лилуашвили, в отличие от главных, доказательственные факты не обосновывают исковое требование, следовательно, не имеют значения для дела *(44) .

Доказательственные факты, с которыми закон не связывает каких-либо правовых последствий и значение которых состоит в том, что они служат средством установления других фактов, Л.П. Смышляев также не включал в предмет доказывания.

Я.Л. Штутин отмечает, что хотя доказательственные факты и не составляют предмета доказывания, но отсюда не следует, что они не подлежат доказыванию. В то время, как наличие искомых фактов можно обнаружить по их связи с доказательственными фактами, наличие доказательственных фактов устанавливается по их связи с предусмотренными процессуальными законами источниками, из которых мы черпаем сведения об этих фактах *(45) .

Придерживаясь противоположной позиции, И.В. Решетникова указывает, что при решении вопроса о включении доказательственных фактов в предмет доказывания важно, значим ли этот факт для разрешения возникшего спора или нет. Если значим, то он входит в предмет доказывания. В отличие от главных материально-правовых, доказательственные факты чаще всего имеют косвенное отношение к рассматриваемому спору, не всегда отражены в нормах материального права. Но цель доказывания - разрешение дела - требует установления как главных, так и доказательственных фактов *(46) .

По нашему мнению, доказательственные факты входят в состав предмета доказывания по налоговым спорам. Более того, сложность их рассмотрения во многом связана с тем, что суду для правильного разрешения дела требуется определить обширный круг доказательственных фактов, не всегда прямо закрепленных в законодательстве о налогах и сборах, состоящем из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Так, в спорах об обоснованности начисления любого налога суду необходимо выяснить наличие такого факта, как объект налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем для установления этого юридического факта, без которого невозможно разрешение спора по существу, нужно определить круг доказательственных фактов, на основе анализа которых можно сделать вывод о его наличии (отсутствии). Например, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Следовательно, наличие такого материально-правового обстоятельства, как прибыль организации зависит от установления факта расходов, выступающего в качестве доказательственного. В свою очередь, чтобы установить факт несения расходов организацией, необходимо получить сведения о затратах, понесенных налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ указанные затраты должны отвечать признакам обоснованности и документальной подтвержденности. Таким образом, при выяснении вопроса о наличии такого юридического факта, как объект налогообложения суду необходимо включить в предмет доказывания всю цепочку промежуточных, выводных фактов.

Анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что причиной налоговых споров зачастую являются разногласия субъектов доказывания по поводу объема доказательственных фактов по конкретному спору.

Работы авторов, выделявших в предмете доказывания факты, установление которых суду необходимо для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия, относятся к ранее действовавшему законодательству, когда кодифицированному арбитражному процессуальному закону известен был институт частного определения.

В соответствии с ч. 1 ст. 141 АПК РФ 1995 г. в случае выявления при рассмотрении спора нарушения законов и иных нормативных правовых актов в деятельности организации, государственного органа, органа местного самоуправления и иного органа, должностного лица или гражданина арбитражный суд был вправе вынести частное определение. В настоящее время в АПК РФ такой институт отсутствует, поэтому нет оснований для выделения в составе предмета доказывания такой группы фактов.

По нашему мнению, в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя) и иные юридически значимые факты.

Таким образом, рассмотрение существующих в процессуальной доктрине мнений о понятии судебного доказывания, предмете доказывания, а также о составе фактов, подлежащих доказыванию по конкретному делу, позволяет применительно к налоговым спорам сделать следующие выводы.

Во-первых, поскольку в научной литературе неоднозначно решается вопрос о включении суда в состав субъектов доказывания, существуют различия в подходах к определению судебного доказывания. Если суд исключается из круга субъектов доказывания, то оно представляет собой только процессуальную деятельность сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению позиции противоположной стороны. Согласно противоположной точке зрения к субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц относится суд.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, поскольку он окончательно очерчивает круг фактов, которые должны быть установлены, решает вопрос о том, какие средства доказывания отвечают требованиям процессуального закона и могут ли дать относимую, значимую для дела информацию.

Во-вторых, дискуссионным в науке остается в науке вопрос о составе фактов, относящихся к предмету доказывания. По существу спор сводится к различному разрешению вопроса о том, составляют ли предмет доказывания исключительно факты материально-правового характера или в него должны включаться иные факты.

В состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых фактов, доказательственных фактов, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя и иные юридически значимые факты).

Стремительно меняющееся российское налоговое законодательство остается во многом противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Неуплата налогов влечет значительные санкции, а неясности закона нередко вынуждают организации и индивидуальных предпринимателей нести финансовые потери, переплачивая налоги.

Довольно часто правовое несовершенство действующего налогового законодательства, его двойственное толкование приводят к возникновению конфликта между юридическими лицами и государством. Не способствуют установлению конструктивных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом и противоречивость судебно-арбитражной практики, в том числе по схожим и однородным правовым проблемам.

Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ, в частности, декларативные положения закреплены в ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Вместе с тем наиболее подробно порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействий его должностных лиц раскрыт в гл. 19 Налогового кодекса РФ.

В частности, ст. 137 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц может быть осуществлено, как в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу), так и непосредственно в суде (п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ). При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Среди определенных положительных моментов административного порядка обжалования можно выделить, во-первых, упрощенную процедуру обращения (в жалобе достаточно указать о проверке вынесенного решения на его законность), во-вторых, оперативность рассмотрения жалобы (срок рассмотрения жалобы составляет от 30 до 45 дней, в то время как в суде дело может рассматриваться от нескольких месяцев до нескольких лет) и, в-третьих, отсутствие платы (госпошлины) за рассмотрение жалобы.

Вместе с тем, несмотря на очевидные плюсы рассмотрения жалоб в административном порядке, как показывает практика, есть и достаточное количество негативных моментов. В частности, жалобу рассматривает один и тот же орган, что не исключает заинтересованности и предвзятости ведомственного подхода, а равно ждать положительного решения по поданной жалобе в большинстве случаев не приходится (особенно если рассматриваемый спорный вопрос является неоднозначным). Соответственно, большинство налогоплательщиков надежду в положительном исходе спора с налоговым органом возлагают именно на арбитражный суд.

Несмотря на то, что процедура досудебного обжалования решений налогового в вышестоящем налоговом органе не всегда бывает эффективной, прежде чем обратиться в суд, досудебную процедуру в любом случае необходимо пройти.

В п. 5 ст. 101.2 НК РФ содержится требование, в соответствии с которым, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Несоблюдение досудебного порядка обжалования решений может служить основанием для отказа в рассмотрении дела арбитражным судом.

Требования, установленные п. 5 ст. 101.1 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования решений, относятся не только к обжалованию решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, но в том числе и к решениям от об отказе в возмещении (полностью или частично) налога, хотя прямо такие решения и не поименованы.

Иные ненормативные акты налоговых органов (требование об уплате налога, решение о взыскании налога и др.), а также действия (бездействие) не подпадают под ограничения, установленные п. 5 ст. 101 НК РФ.

В последнее время Федеральная налоговая служба, в целях развития и совершенствования досудебного урегулирования споров, достаточно активно выступает с предложением о введении обязательной досудебной процедуры для всех налоговых споров по обжалованию актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, и не исключено, что совсем скоро данные инициативы будут предметом рассмотрения Государственной Думы.

Как уже было сказано ранее, акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, в силу п. 1 ст. 138 НК РФ могут быть обжалованы не только в вышестоящем налоговом органе, но и в суде. Гарантии судебной защиты также закреплены в ст. 46 Конституции РФ, где указано, что решения и действия (бездействие) органом государственной власти, органом местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Судебный порядок обжалования характеризуется своей объективностью, беспристрастностью и обязательностью вступивших в силу судебных актов, что в значительной степени выделяет его от административного порядка рассмотрения спора. Однако очевидные преимущества судебного порядка в некоторой степени нивелируются сроками рассмотрения дела в суде и своей платностью (хотя справедливо будет отметить, что размер государственной пошлины в настоящее время является символическим).

Возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в судебном порядке установлена п. 2 ст. 138 НК РФ и осуществляется путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ.

Статьей 29 АПК РФ установлено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, в соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При этом, как отмечено в п. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, решения или действий (бездействия) незаконными и при рассмотрении заявления судом налогоплательщику необходимо обосновать и доказать одновременное наличие двух обстоятельств:

1) несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту;

2) оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Игорь Цветков,
д.ю.н., профессор юридического факультета
МГУ им. М.В. Ломоносова

Введение с 1 января 2009 года обязательной досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров заставляет задуматься о необходимости корректировки сложившихся к настоящему времени подходов к рассмотрению указанных споров в арбитражных судах России. Правовые позиции ВАС РФ и КСРФ, касающиеся представления и исследования доказательств по налоговым спорам, также должны быть пересмотрены .

Сразу в суд

В судебно-арбитражной практике закрепился подход, согласно которому суды принимают и исследуют практически все доказательства, представляемые налогоплательщиками или налоговыми органами непосредственно в суд. Нередко эти доказательства бывают получены той или иной стороной уже после окончания мероприятий налогового контроля, а то и после принятия обжалуемого решения о привлечении к налоговой ответственности. Кроме того, на практике встречаются случаи сознательного утаивания отдельных доказательств, причем как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны работников налоговых органов.

Основу такого подхода к представлению и судебному исследованию доказательств заложил в 2001 году ВАС РФ. В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» была закреплена обязанность судов принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли им эти документы налоговому органу до принятия решения по акту проверки.

КС РФ в своем Определении от 12.07.2006 № 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» развил заложенный ВАС РФ подход, придав ч. 4 ст. 200 АПК РФ такой смысл, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Другими словами, в силу позиции КС РФ налогоплательщик вправе представлять непосредственно в суд любые доказательства в подтверждение своих доводов относительно незаконности решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.

Следует отметить, что изложенные правовые позиции ВАС РФ и КС РФ были обусловлены существовавшими в те годы реалиями в сфере налоговых отношений: налоговые органы не очень утруждали себя выяснением фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного налогообложения деятельности субъектов хозяйствования. Решения налоговых органов, особенно выносимые по результатам камеральных налоговых проверок, зачастую носили формальный характер. Поэтому налогоплательщики нередко оказывались в ситуации, когда доказать свою правоту, в том числе путем представления необходимых документов, можно было только в арбитражном суде.

Поэтому для своего времени обозначенный подход к представлению налогоплательщиками доказательств в арбитражном процессе был абсолютно верным и справедливым.

Аргументы от налоговиков

Однако в дальнейшем судебная практика стала сталкиваться со случаями откровенного злоупотребления отдельными налогоплательщиками предоставленным им правом на представление доказательств непосредственно в суд, минуя налоговый орган. Налогоплательщики утаивали от налоговых органов важные доказательства с целью создания необходимых условий и предпосылок для выигрыша судебного спора о признании ненормативных актов налоговых органов недействительными.

В связи с этим ВАС РФ определенным образом пересмотрел свои взгляды на процессуальные правила приема и исследования доказательств, представляемых налогоплательщиками непосредственно в суд. 18 декабря 2007 года Пленум ВАС РФ принял Постановление № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», в котором несколько ограничил до сих пор практически неограниченное право налогоплательщиков на непосредственное представление в суд доказательств.

В частности, в п. 2—4 Постановления Пленум ВАС РФ указал на недопустимость представления налогоплательщиком непосредственно в суд предусмотренных ст. 165 НК РФ доказательств, а также дополнительно истребованных налоговым органом в порядке п. 8 ст. 88 НК РФ, но не представленных налоговому органу доказательств, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

В то же время в п. 5, 6 Постановления закреплено весьма сомнительное право налоговых органов на представление непосредственно в суд новых аргументированных возражений (иными словами, новых доказательств) против возмещения НДС, не фигурировавших в оспариваемом решении об отказе в возмещении НДС. Теперь уже налогоплательщики столкнулись с фактами откровенных злоупотреблений со стороны отдельных недобросовестных работников налоговых органов, которые сознательно не отражают в своих решениях важные обстоятельства и подтверждающие их доказательства, а используют соответствующие доказательства (аргументы) непосредственно в суде, дабы лишить налогоплательщика возможности качественно защитить свои интересы.

Сформулированный в Постановлении подход (допустимость представления налоговым органом новых аргументированных возражений непосредственно в суд) понемногу распространяется судьями арбитражных судов на иные, не связанные с возмещением НДС категории налоговых споров. В этом нетрудно убедиться, обратившись к судебным решениям по налоговым спорам, которые публикуются на информационных сайтах арбитражных судов различных инстанций.

Коррективы правовых позиций

Итак, закрепленный в ст. 67 АПК РФ принцип относимости доказательств в налоговых спорах сегодня практически не работает. Единственным исключением из данного вывода являются упоминавшиеся выше ситуации с представлением налогоплательщиком в суд предусмотренных ст.165 НК РФ документов или документов, истребованных налоговым органом для проверки правомерности применения в соответствии со ст. 172 НК РФ налоговых вычетов.

Описанная ситуация, вызывающая справедливые возражения специалистов, представляется абсолютно неприемлемой после введения обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров. Если такая ситуация будет сохранена, то ни о каком эффективном функционировании обязательной досудебной процедуры урегулирования налоговых споров речи быть не может. Если налоговые органы и налогоплательщики будут продолжать сохранять практически неограниченное право на представление непосредственно в суд доказательств (аргументов) в свою пользу, обязательная досудебная процедура станет лишь очередным бюрократическим барьером на пути к правосудию.

Необходимо не допустить подобного развития событий. Но для этого и КС РФ, и ВАС РФ должны откорректировать свои правовые позиции по вопросу представления и исследования доказательств по налоговым спорам.

Представляется оптимальным вариант, когда высшие судебные инстанции сориентируют участников налоговых споров и арбитражные суды на обязательность представления друг другу всех доказательств (аргументов) по спору именно на досудебной стадии, а не в суде. В суд должно поступать полностью законченное производством дело по налоговому спору, как это происходит сейчас, например, с делами о привлечении к ответственности за административные правонарушения по КоАП РФ. Представление доказательств непосредственно в суд должно стать редким исключением, допускаемым, когда сторона, представляющая соответствующие доказательства, обоснует в суде невозможность их представления на досудебной стадии по уважительным причинам.

Предложенная корректировка никоим образом не ограничит принадлежащих налогоплательщикам и налоговым органам прав на судебную защиту, однако резко стимулирует их досудебную активность. Она поможет бороться с злоупотреблениями и небрежностью в налоговых правоотношениях, будет способствовать надлежащему поведению участников налоговых отношений на досудебной стадии урегулирования спора. Как следствие — повысится оперативность, предсказуемость и качество судебных разбирательств по налоговым спорам.

Досудебная эффективность

Еще один важный процессуальный вопрос, на который хотелось бы обратить внимание с точки зрения создания необходимых процессуальных условий и предпосылок для эффективного функционирования запускаемой с 01.01.2009 обязательной процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.

В ряде своих решений (например, Определения № 209-О, 381-О, 467-О за 2007 год и др.) КС РФ настойчиво обращает внимание судов на их «обязанность устанавливать, исследовать и оценивать всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора».

Полагаем необходимым обратить внимание на важный практический аспект приведенной правовой позиции КС РФ, который также требует своего осмысления в целях эффективного применения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров. Речь идет о провозглашенной КС РФ процессуальной обязанности суда устанавливать обстоятельства дела.

АПК РФ не предусматривает и тем более не конкретизирует процессуальной обязанности судьи по установлению обстоятельств дела.

Поэтому многие судьи понимают приведенную правовую позицию КС РФ таким образом, что независимо от проделанной налоговым органом на стадии мероприятий налогового контроля и стадии досудебного урегулирования спора работы судья в процессе судебного разбирательства в любом случае обязан самостоятельно устанавливать имеющие значение для правильного разрешения налогового спора обстоятельства. То есть термин «устанавливать» трактуется судьями как некий набор активных действий, которые должен осуществлять судья в процессе рассмотрения дела. Поэтому наш арбитражный процесс с каждым годом все более становится похож не на состязательный (ст. 9 АПК РФ), а на старый, следственный процесс, который был характерен для судебной системы нашей страны в советский период.

Подобное понимание процессуальной обязанности суда по установлению обстоятельств дела представляется неверным и к тому же абсолютно неприемлемым для целей вводимой обязательной досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.

АПК РФ закрепляет обязанность судьи по определению обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (ч. 3 ст. 166 АПК РФ), а также непосредственному исследованию всех доказательств, подтверждающих либо опровергающих эти обстоятельства (ст. 10, 162 АПК РФ).

Поэтому при рассмотрении дела судья должен правильно определить перечень фактических обстоятельств, входящих в предмет доказывания по конкретному налоговому спору, а затем непосредственно исследовать имеющиеся в деле доказательства, подтверждающие наличие соответствующих обстоятельств либо опровергающие их. В случае необходимости судья вправе истребовать недостающие доказательства по своей инициативе от налогового органа (ч. 5 ст. 66, ч. 6 ст. 200 АПК РФ).

Если в результате оценки доказательств суд придет к выводу, что то или иное обстоятельство, относящееся к предмету доказывания, подтверждается имеющимися в деле доказательствами, он должен считать его установленным. Если доказательств недостаточно либо они отсутствуют вовсе, суд должен считать соответствующее обстоятельство недоказанным.

Вот, собственно, к чему сводится процессуальный механизм установления судьей имеющих значение для правильного рассмотрения дела обстоятельств. И никакие действия следственного характера, выходящие за рамки описанного механизма процессуальной работы судьи, в условиях состязательного судебного процесса недопустимы.

Важно, чтобы КС РФ в своих последующих решениях конкретизировал содержание провозглашенной им процессуальной обязанности судьи по установлению обстоятельств дела в условиях состязательного судопроизводства. Это поможет устранить неопределенность в процессуальном поведении судей и будет способствовать эффективному применению досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.

Предмет доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее — АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее — ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Например, Р.О. Опалев считает, что предметом доказывания в арбитражном процессе следует считать совокупность обстоятельств, которые необходимо установить для разрешения дела в суде. [1]

По мнению М.К. Треушникова предметом доказывания является совокупность обстоятельств (юридических фактов) основания иска и возражений против него, на которые указывает норма материального права, подлежащая применению. [2]

Наиболее полным и точным представляется определение предмета доказывания О.И. Долгополова. Он указывает, что предмет доказывания можно определить как совокупность юридически значимых и доказательственных фактов (материально-правовых, процессуальных, процедурных), а также иных обстоятельств, определяющих действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора. [3]

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник — фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

Определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является центральным вопросом, так как он «непосредственно связан с задачей представления доказательств по делу». [4]

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

В-третьих, обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении норм процессуального права (такие как: право на обращение в суд, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле). [5]

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4 АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства — основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

Библиографический список:

Беков Я.Х Подготовка дел к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010
Долгополов О.И. Доказательства и доказывания по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011.
Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС «КонсультантПлюс».
Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

-->

Читайте также: