Правовые позиции судов являются источником налогового права россии

Опубликовано: 16.05.2024

г. Москва, ул. 1-я Останкинская, д. 41 А
Тел.: 8 (499) 390-62-78
E-Mail: yagolovich@taxnomen.ru

Налоговый аудит
Налоговое планирование и управление рисками
Налоговые проверки
Налоговые споры
Уголовно-правовая защита бизнеса
Вычет и 3 ндфл

Смотреть ролики
Читать

Семинары
Купить книги

Новые видео и статьи

Официальные налоговые правовые позиции. Юридическая значимость судебных налоговых правовых позиций и письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

Налоговый консультант чаще всего имеет дело с частными ситуациями, которые нуждаются в разрешении на основе действующих норм законодательства. Для практического решения конкретных проблем используются официальные налоговые правовые позиции. К ним можно отнести следующие: судебные и разъяснения в области налогов и сборов.

Специфика официальных налоговых позиций заключается в том, что с их помощью выражается мнение контрольных и правоохранительных государственных органов, а значит, такая позиция может стать обязательной для налогоплательщика.

Одним из самых значимых для практики налогообложения примером официальной налоговой правовой позиции является Постановление Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В этом Постановлении сформулирована концепция «презумпция добросовестности налогоплательщика», даны критерии его добросовестного поведения. Так, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Данное Постановление зачастую используется налоговыми и судебными органами наряду с налоговым законодательством. Причем частота его применения такова, что впору говорить о самостоятельном источнике налогового права – судебной правовой позиции. Впечатление усиливает также отношение самой арбитражной судебной системы к ним. Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов в своих публикациях и интервью настаивает на обязательном применении прецедентов – судебных актов вышестоящих судов[1].

Судебные налоговые правовые позиции

Судебная система Российской Федерации состоит из судов общей юрисдикции, арбитражных судов и Конституционного Суда Российской Федерации. Называются правовые позиции Высшего Арбитражного суда РФ, Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ.

Впервые термин судебные правовые позиции был введен Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июня 1998 года N 19-П было указано: «…только Конституционный Суд Российской Федерации выносит официальные решения, имеющие общеобязательное значение. Поэтому его постановления являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия неконституционного законоположения, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации».

В дальнейшем в содержании этого термина обнаруживались новые моменты, что отражено в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 14 января 1999 года N 4-О, от 5 февраля 2004 года N 78-О, от 27 мая 2004 года N 211-О, от 12 мая 2006 года N 135-О, от 1 июня 2010 года N 783-О-О, от 25 января 2012 года N 178-О-О, Постановлении от 08.11.2012 № 25-П). Исходя из приведенных правовых позиций, основанных на предписаниях Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьи 125 (часть 6), положение части первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" о юридической силе итоговых решений Конституционного Суда Российской Федерации, как предполагающее - в системе действующего правового регулирования - их обязательное и неукоснительное соблюдение с момента вступления в силу на всей территории Российской Федерации всеми представительными, исполнительными и судебными органами государственной власти (в том числе арбитражными судами всех инстанций), органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, должностными лицами, гражданами и их объединениями, соответствует Конституции Российской Федерации.

В 2008 году в Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 "О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" появилось указание на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта».

В 2010 году в Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П фактически распространил термин судебная правовая позиция на судебные акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, содержащие толкование разъясняемых положений законодательства.

При этом КС РФ указал, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм.

Издание вышеприведенных судебных актов вызвало дискурс о существовании прецедентов в качестве источника российского права.

В российской правовой терминологии этот термин не имеет официального закрепления и не включается в систему законодательства. Система российского законодательства состоит из нормативных правовых актов. Под нормативным правовым актом понимается официальный письменный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Приведенное определение нормативного правового акта и правовой нормы содержится в постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" и рекомендуется для использования при подготовке нормативных правовых актов Министерством юстиции Российской Федерации, которое уполномочено Правительством Российской Федерации давать разъяснения о применении утвержденных им Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Конституционный Суд РФ отметил нормативный характер правовых позиций Высшего арбитражного суда РФ: «Эти правовые позиции приобретают нормативное значение в соответствии с конституционными полномочиями Высшего Арбитражного Суда (статья 127 Конституции Российской Федерации, статьи 13 и 15 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации"); они могут быть сформулированы при разрешении Президиумом этого суда конкретного дела или его Пленумом при даче разъяснений общего характера»[2].

Итак, судебные правовые позиции следует относить к нормативным правовым актам и признавать источником права. При этом по кругу лиц общеобязательный характер имеют только правовые позиции Конституционного Суда РФ. Правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации, а Верховного Суда РФ – для судов общей юрисдикции в Российской Федерации.

Процессуальный механизм применения правовых позиций Высшего Арбитражного суда разъяснен Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума от 30.06.2011 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам", и Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 21.01.2010 N 1-П и от 08.11.2012 № 25-П.

По общему правилу выраженное в правовой позиции ВАС толкование закона высшими судебными органами фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время.

Правовая позиция ВАС может иметь обратную силу, распространяться на определенный круг судебных актов, определять границы применения только при наличии специального указания на это, которое должно быть выражено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации формально определенным образом, ясно и недвусмысленно. Данное требование распространяется и на те правовые позиции ВАС, которые были приняты до даты издания Постановления Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П[3].

Между тем следует отметить одно обстоятельство. Поскольку правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, выраженные в Постановлении Президиума или Пленума, являются нормативными правовыми актами, на них в полной мере распространяются и ограничения, предусмотренные для нормативных правовых актов о налогах и сборах, в тех случаях, когда издается правовая позиция, затрагивающая налоговые правоотношения. Из системного анализа ст.ст. 1, 4, 6 Налогового кодекса РФ следует, что перечень таких актов и издающих их органов является исчерпывающим. Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ в этом перечне отсутствуют. В свою очередь в соответствии с п. 1 ст. 6 Налогового кодекса РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов. Таким образом, в силу п. 1 ст. 6 Налогового кодекса РФ Постановления Президиума или Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ о налогах и сборах должны признаваться не соответствующим Налоговому кодексу РФ.

На порядок применения правовых позиций Конституционного Суда РФ указанное правило не распространяется, поскольку в силу Конституции РФ его судебные акты имеют высшую юридическую силу по отношению к Налоговому кодексу РФ.

В отношении иных судебных актов, вступивших в законную силу, в том числе Постановлений Федеральных арбитражных судов округов, следует отметить следующее. Данные акты имеют ограниченное действие по кругу лиц и цели применения. Главной целью применения таких судебных актов является исполнение содержащихся в них решений по конкретным правоотношениям, то есть они носят казуальный характер.

Между тем в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству" разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. Считаем необходимым рекомендовать и налоговым консультантам также анализировать судебную практику в целях выработки собственной правовой позиции. В то же время ссылаться на выраженное в правовой позиции судебного органа, за исключением постановлений Президиумов и Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, судебных актов Конституционного суда РФ, толкование закона как на обязательное к применению недопустимо. Недопустимо также отказываться от анализа судебной практики других, а не только своего, арбитражного округа или субъекта РФ, судебных органов. Иной порядок выработки правовой позиции налогового консультанта при толковании налоговых правоотношений несет риск получения непрофессионального вывода.

Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

Налогоплательщики имеют право получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Между тем обязательность применения налоговыми органами установлена только в отношении письменных разъяснений Минфина России (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Конституционный Суд РФ, называет эту функцию Минфина России "разъяснительной работой по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах"[4]. Осуществление Минфином России разъяснительной деятельности по законодательству о налогах и сборах закреплено в Указе Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти".

Анализ судебной практики и, в частности, Определения Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, решения ВАС РФ от 29 ноября 2012 г. N ВАС-13840/12, позволяет прийти к выводу, что по юридической силе письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две категории: письменные разъяснения, направленные Минфином России Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности и иные письменные разъяснения. В первом случае не исключается возможность многократного применения таких разъяснений, порождаются правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, данные письменные разъяснения должны признаваться нормативными правовыми актами.

В Письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ ФНС проинформировала налогоплательщиков и налоговые органы о размещении на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами", содержащего информационные письма ФНС о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. В данном Письме отмечается, что налоговые органы при реализации возложенных на них полномочий обязаны неукоснительно применять положения писем ФНС, размещенных в указанном разделе сайта, независимо от сложившейся правоприменительной практики в регионе.

Иные письменные разъяснения (вторая категория разъяснений) и содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Вместе с тем выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ). В указанных целях могут быть применены только следующие письменные разъяснения: адресованные непосредственно налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) либо направленные уполномоченным органом в качестве ответа на поступающие в его адрес запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10).

Исходя из изложенного, официальной налоговой правовой позицией, имеющей обязательное значение для участников налоговых правоотношений, следует признавать судебные акты высших судебных органов, а также письменные разъяснения, направленные Минфином России Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности. Такие позиции фактически являются нормативными. Иные же официальные позиции следует относить к казуальным.

Итак, официальные налоговые правовые позиции не являются признанными источниками налогового права, хотя некоторые из них фактически имеют нормативный характер и могут использоваться в качестве примеров, подтверждающих (опровергающих) правовую позицию налогового консультанта. Более того, имеются основания утверждать, что придание им нормативного характера противоречит налоговому законодательству (ст.ст. 1, 4, 6 НК РФ). По этой причине при указании налоговых правовых позиций не допустимо использовать фразы, типичные для ссылок на НПА: «Согласно. », «В соответствии…», «Руководствуясь…».

[2] См. Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Жилина по делу о проверке конституционности абзаца 4 пункта 3 части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами ОАО "Карболит", ЗАО "Производственное объединение "Берег", ОАО "Завод "Микропровод" и ОАО "Научно-производственное предприятие "Респиратор" // Постановление Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Производственное объединение "Берег", открытых акционерных обществ "Карболит", "Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор"

[3] См. Постановление Конституционного Суда РФ 08.11.2012 № 25-П «По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" в связи с жалобой Открытого акционерного общества "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт"».

[4] Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О.

Рубрика: Юриспруденция

Дата публикации: 12.05.2017 2017-05-12

Статья просмотрена: 3155 раз

Библиографическое описание:

Сидоров, Е. С. Решения Конституционного суда как источник налогового права / Е. С. Сидоров. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2017. — № 19 (153). — С. 236-238. — URL: https://moluch.ru/archive/153/43197/ (дата обращения: 20.05.2021).

В статье раскрывается сущность и роль решений Конституционного суда в системе источников налогового права. Делается вывод, что решения Конституционного Суда являются источником налогового права.

Ключевые слова: налоговое право, Конституционный суд, решения Конституционного суда

Источники налогового права — это способы выражения и закрепления норм налогового права. Система источников предопределяет особенности построения всей отрасли права. Конституционный суд является важнейшим звеном в системе органов государственной власти Российской Федерации. Его основное предназначение толкование Конституции Российской Федерации и контроль, и надзор за соблюдением основного закона страны. Актуальность данной темы заключаются в том, что решения Конституционного суда, по сути, стали источниками в иерархии источников налогового права, но вопрос этот остается дискуссионным в науке. Так как аргументы высказываются с разных точек зрения. Если обратиться к Конституции, то она занимает главенствующее место в источниках налогового права. Отправные исходные начала содержатся именно в статьях Конституции. Конституционный суд специальный конституционный орган. В случае возникающих спорах о применении Конституции органы государственной власти, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица обращаются за помощью в Конституционный суд. Первая точка зрения основывается на том, что решения Конституционного суда не могут быть источниками налогового права, так как они не образуют новых норм налогового права, а только разъясняют и конкретизируют. Но с другой стороны, можно сделать вывод, что решения являются источниками. В данном случае аргументом будет выступать то, что решения Конституционного суда являются особыми источниками налогового права в современной системе налогового права. В России не признан судебный прецедент, но в современных условиях при огромной правовой глобализации возрастает влияние решений Конституционного и Верховного судов России. Проверка конституционности правовых актов имеет важнейшее значение для понятия смысла институтов налогового права. Спорным является в науке вопрос и о том, какое место занимают решения Конституционного суда в системе источников налогового права.

Существуют ряд признаков, которые определяют решения Конституционного суда, например, обобщающий характер правовых позиций в решениях Конституционного суда. Во-вторых, оценочная природа решений Конституционного суда, об оценке конституционности положений норм права. В третьих, правовые позиции Конституционного суда — это своеобразный итог конституционного смысла толкуемых положений законодательства. В четвертых, своеобразный концептуальный характер позиций в решениях Конституционного суда, в которых рассматриваются проблемы в сфере налогообложения. В актах Конституционного суда впервые были обоснованы принципы налогового права и получили непосредственное выражение в Налоговом Кодексе. В данном случае трудно переоценить роль и значение решений Конституционного суда. Важнейшей характеристикой решений Конституционного суда является общий характер, так как решение распространяется на все субъекты и на все аналогичные случаи. В решениях Конституционного суда просматривается юридическая обязательность его правовых позиций. Обязательный характер выражается в том, что постановления Конституционного суда обязательны не только для граждан и организаций, но и для органов государственной власти законодательной, исполнительной, судебной ветвей.

Начиная с момента создания Конституционного суда, издано значительное количество постановлений и определений в сфере налогообложения. Например, Конституционный суд исходит из того, что в соответствии со статьёй 75 Конституции полномочия по разработке и установлению общих принципов налогообложения закреплены за федеральным законодателем, установление существенных элементов налогообложения для придания налогу статуса законно установленного должно производиться федеральным законом. [1] Важную роль сыграли решения Конституционного суда о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

В целом можно сделать вывод о том, что Конституционный суд, выступает арбитром в налоговом законодательстве, разрешая правовые споры в налоговой сфере. В противоречия в налоговом законодательстве органы исполнительной и законодательной власти неоднократно обращались в Конституционный суд за разрешением правового конфликта. Правовые позиции Конституционного суда определенным образом находятся в системных взаимосвязях с правовыми позициями законодателя. Если норма налогового права будет признана противоречащей Конституции, то наблюдается определённое противоречие между Парламентом и Конституционным судом. В этих условиях приоритет будет за правовой позицией Конституционного суда. Хотя Парламент выражает плюрализм и политическое многообразие в своих актах.

Следует отметить, что в России как демократическом правовом государстве, граждане обращаются именно в Конституционный суд за защитой своих прав, в том числе в сфере налогообложения. Тем самым можно сказать, что решения Конституционного суда как источник налогового права многоаспектный и многоплановый. Он требует дальнейшего изучения и анализа. Публично правовой характер решений Конституционного суда говорит об огромном значении, самого суда в системе органов государственной власти в России. Решения Конституционного суда придают налоговому законодательству, в частности, четкость, лаконичность, ясность, определенность для применения налогово-правовых норм. Причем, Конституционный суд даёт толкование норм налогового права не только в Конституции, но и Налогового, Уголовного кодексов и других нормативно правовых актов. Таким образом, Конституционный суд устраняет противоречия в налоговом законодательстве и выстраивает целостную систему институтов и норм в сфере налогообложения, что в свою очередь способствует эффективности реализации основных принципов налогообложения и всего механизма налогово-правового регулирования. К источникам налогового права относятся не все решения Конституционного суда, а только те, которые вынесены по итогам проверки нормативно правовых актов и норм налогового права. Конституционный суд не только отменяет ненормативные нормы и акты в сфере налогообложения, но и выступает позитивным законодателем, формулируя правовые позиции, имеющие общеобязательный характер.

В отечественной правовой науке отсутствуют единые мнения и подходы, о том, что представляют правовая позиция Конституционного суда. [2] Решения Конституционного суда аргументированы и обоснованы знатоками права. Это свидетельствует об огромной значимости и ценности решений Конституционного суда.

Общие принципы налогообложения имеют конституционную природу. К ним относятся принципы единства экономического пространства и свободного перемещения финансовых ресурсов, демократизма, законности, федерализма, разделения властей. Важно отметить, что системный анализ и толкование Конституции Конституционным судом обеспечивает и способствует реализации принципов налогового права.

Постановления Конституционного суда имеют значение для разграничения применения норм налогового и гражданского права. Конституционный суд в постановлении по делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова сделал следующий вывод. 1. Признать положения статей тридцать второй, сорок восьмой, шестьдесят девятой, семидесятой и сто первой Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства. [3]

Постановление Конституционного суда РФ от 24 марта 2017г. N 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова»// Российская газета. 2017г. N 71
Определение Конституционного суда от 23 марта 2005 г. № 272-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бакунина Владимира Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 2 статьи 361 Налогового Кодекса Российской Федерации» // Архив Конституционного Суда РФ. 2005.
Лазарев Л. В. Правовые позиции Конституционного суда России. М. 2003. С. 37–59

2015-03-20

2854

К источникам налогового права относятся, естественно, не все решения Конституционного Суда РФ, а прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов РФ и др., или дают толкование тех положений Конституции РФ, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права.

Определяя юридическую природу решений Конституционного Суда РФ как источников налогового права, следует учитывать, что Конституционный Суд РФ является судебным органом конституционного контроля (ст. 1 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации»). В соответствии с конституционной системой разделения властей это обстоятельство нередко расценивается как препятствие для признания его решений источником права. Но особенности правовой природы и юридической силы решений Конституционного Суда РФ определяются не тем, обладает ли он правотворческими функциями, а спецификой его собственных конституционно-контрольных полномочий. Их природа такова, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права. Причем в данном случае речь идет не только о так называемом негативном правотворчестве, когда Конституционный Суд РФ признает неконституционным определенное положение нормативного акта, в силу чего оно утрачивает силу. Нередко Суд выступает и «позитивным законодателем», формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер.

Признание решений Конституционного Суда РФ в качестве источников налогового права предполагает также необходимость определения их юридической силы и места в иерархической структуре источников налогового права. При поиске ответа на эти вопросы следует учитывать следующее:

– решения Конституционного Суда РФ являются обязательными для всех правоприменителей;

– как акт конституционного контроля, представляет разновидность судебной практики;

– решения, являясь актами правосудия, обладают определенными характеристиками правоприменительного акта и одновременно приобретают черты нормативно-правового акта.

Юридическая природа решений Конституционного Суда РФ как источников налогового права решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решениях правовыми позициями Конституционного Суда РФ.

Правовые позиции КС РФ с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда РФ юридические (нормативно-правовые) качества источников права, а с другой – предопределяют специфику данного вида правовых источников.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ – аргументированные, получившие обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и представлений по вопросам права в рамках решения, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела.

Основные характеристики позиций Конституционного Суда РФ:

> оценочная, аксиологическая природа правовых позиций.

> правовые позиции Конституционного Суда РФ – результат истолкования конкретных положений налогового законодательства, итог выявления конституционного смысла рассматриваемых положений.

> правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся в сложных взаимосвязях с корреспондирующими им правовыми позициями законодателя.

Виды правовых позиций:

1. по юридической форме – в рамках постановлений или определений.

2. по видам налогов – правовые позиции в области федеральных, региональных, местных налогов.

3. по сферам налоговых отношений – в сферах установления налогов, исполнения обязанности по уплате налога и сбора, налогового контроля.

Виды решений Конституционного Суда РФ:

1. Решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и толкованию принципов налогообложения.

2. Решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов.

3. Решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

4. Решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ.

5. Публично-правовой характер налогов и решения Конституционного Суда РФ об ответственности за налоговые правонарушения.

Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.

Источники налогового права – это внешние формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое правонарушение.

Налоговый Кодекс РФ к источникам налогового права относит:

1. международные договоры Российской Федерации,

2. Налоговый Кодекс РФ,

3. федеральные законы и законы Российской Федерации,

4. законы и иные нормативные акты законодательных органов субъектов РФ

5. нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Значение источников налогового права:

– они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления.

– источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях.

Существуют определенные особенности вступления в законную силу нормативных правовых актов о налогах и сборах. Так, по общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условии:

а) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;

б) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Особые правила вступления в законную силу определены для актов налогового законодательства, вводящих налоги и сборы – не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента из официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Тем самым, данное положение, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положением налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Источники налогового права обладают следующими свойствами:

– общеобязательность, охраняемая возможностью государственного принуждения;

– законность, заключающаяся в наличии юридической силы.

Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты, отличающие их иных нормативно-правовых актов:

– они регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права

– принимаются только теми органами государства и местного самоуправления, правотворческая компетенция которых предусмотрена НК РФ.

– источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства.

НК РФ – первый опыт кодификации налогового законодательства в Российской Федерации. Цель кодификации состоит в том, чтобы систематизировать и законодательно закрепить органичность, взаимосвязанность и взаимозависимость правовых норм, устранив произвол в их понимании и применении.

НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные акты этой сферы могут быть приняты только при условии соответствия нормам НК РФ.

НК РФ определяет правовую базу регулирования всех стадий налоговых отношений. В нем:

– закреплен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

– определены основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;

– установлен порядок проведения налогового контроля, виды налоговых проверок, сроки их проведения и периодичность, оформление результатов проверок;

– закреплены общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также установлены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;

– регламентирован порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Таким образом, НК РФ является кодифицированным источником законодательства о налогах и сборах.

НК РФ состоит из двух частей.

Часть первая НК РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ принята Государственной Думой 16 июля 1998 года и одобрена Советом Федерации 17 июля 1998 года. Данный законодательный акт был введен в действие с 1 января 1999 года, он состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей.

Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в РФ; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Вторая часть НК РФ регламентирует порядку исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, а также специальным налоговым режимам.

Часть вторая НК РФ принята Государственной Думой 19 июля 2000 года и одобрена Советом Федерации 26 июля 2000 года. В ее состав входят 4 раздела, 11 глав, 256 статей.

НК РФ нормативный правовой акт прямого действия, который исключает детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

Со времени издания НК РФ прошло 6 лет. Между тем за этот, относительно небольшой, период законодатель успел издать около 50 федеральных законов, вносящих изменения и дополнения в этот важный нормативный акт.

Правовые акты подразделяются на нормативные и индивидуальные.

Нормативный правовой акт – это правовой акт, принятый полномочным на то органом и содержащий правовые нормы, т. е. предписания общего характера и постоянного действия, рассчитанные на многократное применение.

НК РФ разделяет нормативно-правовые акты по органам государственной власти

– нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти,

– нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ,

– нормативные правовые акты исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.

Соответственно федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Налоговое законодательство оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

3) изменяет содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

7) изменяет основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие такого документа или изменить его соответствующим образом.

Правовые акты подразделяются на нормативные и индивидуальные.

Индивидуальные правовые акты – это акты, которые не содержат общеобязательных правил поведения, а содержат предписания, которые персонально затрагивают определенных лиц. Эти акты:

– имеют индивидуально-определенный характер, т. е. относятся к конкретным лицам, которых можно назвать поименно;

– являются властными и обязательными для исполнения;

– не содержат правовой нормы (общего правила поведения), поэтому не являются источником и формой права;

– выступают в качестве юридических фактов, порождающих конкретные правоотношения, т. е. осуществляют локальное правовое регулирование;

– применяются однократно и на других субъектов не распространяется;

– обеспечиваются государственным принуждением.

Индивидуально-правовые акты могут быть отнесены к особому виду подзаконных, официальных актов, принимаемых субъектами государственной власти в процессе исполнительно-распорядительной деятельности, содержащие односторонние властные волеизъявления и влекущие юридические последствия.

Характерные черты индивидуальных правовых актов:

– особая юридическая форма управленческой или исполнительно-распорядительной деятельности;

– официальное решение, принятое органом публичного управления;

– предписание полномочного органа государственного управления или специального должностного лица.

Классификация:

1) по субъектам, их принимающим (издающим):

– налоговыми органами – (большинство актов),

– финансовыми органами – (решение об изменении срока уплаты налогов и сборов),

– таможенными органами – (решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика),

– органами государственных внебюджетных фондов – решение об изменении срока уплаты налогов и сборов в вышеназванные фонды,

– органами, уполномоченными на осуществление контроля за уплатой госпошлины – (решения об изменении срока уплаты госпошлины, принимаемые судами, ОВД).

2) по направленности действия:

– правообеспечительные – акты, которые гарантируют исполнение субъектами налоговых правоотношений их прав и обязанностей (решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика),

– правоисполнительные – акты, которые обеспечивают принудительную реализацию неисполненных или ненадлежащее исполненных налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора (решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика),

– правоохранительные – (решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения).

3) по характеру правового воздействия:

– регулятивные – обеспечивают реализацию диспозитивных регулятивных норм налогового права, властно подтверждая или определяя права и обязанности субъектов налогового правоотношения,

– охранительные – обеспечивают реализацию санкций охранительных норм, устанавливая меры юридической ответственности.

– договорные – договор налогового кредита и инвестиционного налогового кредита,

– недоговорные – все остальные.

Конституционный характер правового регулирования распространяется на широкую сферу отношений, составляющих предмет налогового права. На основе этого возникает двухуровневая система внутригосударственных источников налогового права: а) Конституция РФ и решения КС РФ, определяющие общие начала налогообложения; б) базирующееся на указанном конституционном слое налогового права собственно налоговое законодательство, в основе которого лежит НК РФ.

К источникам налогового права относятся не все акты КС РФ, а, прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права или толкуют те положения Конституции РФ, которые необходимы для уяснения значения отдельных норм и институтов налогового права.

Юридическая сила и место в иерархической структуре источников налогового права: